I FNP 1/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1611/17 skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1271/16 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w X. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2011 r. oddala skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1611/17.

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z 9 lipca 2020 r., o sygn. akt I FSK 1611/17, Naczelny Sąd Administracyjny - po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1271/16, wydanego w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2011 r. – w pkt 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości; w pkt 2) oddalił skargę; w pkt 3) zasądził od Z. S.A. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 30.302 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia Z. S.A. z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca lub Spółka) wniosła skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem opisanego wyżej wyroku NSA z 9 lipca 2020 r. w sprawie I FSK 1611/17. Wyrok ten Spółka zaskarżyła w całości, wskazując na rażące, jej zdaniem, naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 1 ust. 2, art. 167 i art. 168 lit. a, art. 178 lit. a w zw. z art. 183 Dyrektywy 112, oraz w zw. z motywem 7 i 30 Preambuły Dyrektywy poprzez ich błędną wykładnię skutkującą ich niewłaściwym niezastosowaniem, wskutek uznania, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie nabyła prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 2) art. 273 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że w ustalonym w zaskarżonym wyroku stanie faktycznym Skarżąca nie spełniła obowiązków ustalonych przez ustawodawstwo krajowe w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 3) art. 1 ust. 2, art. 167 i art. 168 lit. a, art. 178 lit. a w zw. z art. 183 Dyrektywy 112 oraz w zw. z motywem 7 i 30 Preambuły Dyrektywy polegające na błędnym zastosowaniu prawa materialnego w wyniku wadliwego ustalenia przesłanek prawa materialnego skutkujących prawem do odliczenia VAT w związku z wadliwym zastosowaniem przepisów prawa procesowego przez NSA przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, tj. w zw. z naruszeniem art. 188 w zw. z art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że NSA posługując się wadliwie instrumentami procesowymi z rażącym naruszeniem prawa wadliwie ustalił przesłanki wynikające z przepisów prawa materialnego warunkujące prawo do odliczenia VAT naliczonego poprzez wadliwe uznanie, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Jednocześnie Skarżąca wyjaśniła, że wzruszenie zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1611/17 w drodze innych środków prawnych nie było i nie jest możliwe. Ponadto przedstawiła argumentację w zakresie uprawdopodobnienia wyrządzenia szkody, spowodowanej wydaniem orzeczenia NSA. W oparciu o powyższe wniosła o: - stwierdzenie niezgodności orzeczenia z prawem; - zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego; wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie niniejszej skargi na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 28 grudnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Strony zostały zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego oraz o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej do dnia rozpoznania sprawy. 3.2. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA z 9 lipca 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1611/17 podlega oddaleniu. 3.3. Instytucja skargi o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia jest szczególnego rodzaju nadzwyczajnym środkiem prawnym o charakterze procesowym, służącym zaskarżeniu prawomocnego orzeczenia, które jest niezgodne z prawem. Skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem nie może zastępować, wyprzedzać ani uzupełniać, czy rektyfikować skargi kasacyjnej. Oba te środki powinny stanowić spójny, zharmonizowany mechanizm zaskarżania orzeczeń (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FNP 2/12). Z kolei na podstawie art. 285a § 3 P.p.s.a., od orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga taka nie przysługuje, z wyjątkiem przypadków gdy niezgodność z prawem wynika z rażącego naruszenia norm prawa Unii Europejskiej. Naruszenie to ma dotyczyć konkretnej normy prawa Unii Europejskiej, która była stosowana w rozpoznawanej sprawie lub powinna być stosowana, przy czym naruszenie takiej normy ma charakter rażący. Przez niezgodność z prawem w rozumieniu art. 285a § 3 P.p.s.a., której stwierdzenie uzasadnia uwzględnienie skargi (na podstawie art. 285k § 2 P.p.s.a.), rozumieć należy oczywistą i rażącą obrazę prawa, niebudzącą żadnych wątpliwości, mającą elementarny i kwalifikowany charakter, jako szczególnie rażąco błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie prawa, które jest oczywiste, niewymagające głębszej analizy prawniczej, z góry widoczne, będące wynikiem oczywiście błędnej wykładni lub wadliwego zastosowania prawa, co można stwierdzić "na pierwszy rzut oka". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie [...]) wskazał, odwołując się do zasady pewności prawa, że państwo może ponieść odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną orzeczeniem sądowym tylko wtedy, gdy sąd naruszył prawo w sposób oczywisty. Oczywistość naruszenia należy widzieć bardzo wąsko, bez potrzeby głębszej analizy prawnej. 3.4. W skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1611/17 Strona podnosi, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa materialnego w obszarze prawa do odliczenia podatku naliczonego. Według Strony z orzecznictwa TSUE nie wynika bowiem, aby w ramach oceny tzw. dobrej wiary podatnika należało uwzględniać okoliczności "badania pochodzenia towarów oraz sprawdzania przez podatnika zaplecza gospodarczego jego kontrahenta; czy ten zatrudnia pracowników i wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT". Tymczasem na te okoliczności wskazano w wyroku o sygn. akt I FSK 1611/17 i to naruszało - według Skarżącej - rażąco prawo materialne. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, opartej na przywołanych przez nią orzeczeniach TSUE, stwierdzić należy, że ustalony przez organy podatkowe i zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1611/17 stan faktyczny wykluczał możliwość przyjęcia, że na skutek uwzględnienia wyrokiem z dnia 9 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1611/17 skargi kasacyjnej organu podatkowego, doszło do rażącego (kwalifikowanego) naruszenia norm prawa Unii Europejskiej, a nawet zwykłego naruszenia tych norm. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1611/17 wypowiedział się w przedmiocie tzw. dobrej wiary i dokonał w tym względzie kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji z perspektywy nakreślonej w orzecznictwie TSUE. Co przy tym ważne, ocena Sądu kasacyjnego co do ustalenia należytej staranności kupieckiej Skarżącej nastąpiła przez pryzmat sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 O.p. (w oparciu o który przepis organ miał obowiązek dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego). Jak tu wskazał NSA "Już tylko kierując się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego – co często jest podnoszone w orzecznictwie sądów administracyjnych – należy uznać, że biorąc pod uwagę zaprezentowane powyżej zasady współpracy z kontrahentami skarżąca spółka winna była brać pod uwagę ryzyko nierzetelności tych kontrahentów". W ramach tej oceny uprawnione zaś było uwzględnienie okoliczności towarzyszących rzekomym transakcjom Strony, w szczególności zarówno co do nawiązania relacji gospodarczych, ich przebiegu oraz zainteresowania samego podatnika kontrahentami u których zakupuje towary. Znajduje to swój wyraz w orzecznictwie TSUE, w którym podkreślano, że do "sądu odsyłającego" należy zbadanie czy "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej". W odniesieniu do motywów Strony podkreślić również należało, że prawo europejskie nie sprzeciwia się odmowie prawa do odliczenia w sytuacji, w której na podstawie obiektywnych przesłanek organy podatkowe wykażą, że wystawca faktury dopuścił się oszustwa podatkowego lub innych nieprawidłowości, o czym odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć. Do takich przesłanek odwołał się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1611/17. Z kolei w wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FNP 4/16 wskazano, że przyjmuje się, że "dobra wiara" to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, tj. że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zagadnienia zgodności lub niezgodności z prawem w rozumieniu art. 285d ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako że należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Ocena całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia dobrej wiary bądź jej braku należy do organów podatkowych oraz sądu krajowego. W związku z tym należące do sfery faktów twierdzenie, że podatnik dochował należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia niezgodności z prawem Unii Europejskiej prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 285a § 3 P.p.s.a. W postępowaniu o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku nie jest możliwe podważanie oceny dowodów dokonanej przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, nawet gdy ocena ta jest rażąco wadliwa lub w sposób oczywisty błędna. W konsekwencji nie mogła być skuteczna podjęta w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku próba zakwestionowania oceny stanu faktycznego (sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania) dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt I FSK 1611/17. 3.5. Podsumowując stwierdzić należało, że Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając w uzasadnieniu wyroku, którego dotyczyła skarga, należytą staranność Skarżącej działał zgodnie z normami prawa unijnego. Wynikające bowiem z orzecznictwa TSUE rozszerzenie prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 112, na przypadki nieświadomego uczestnictwa odbiorcy faktury w oszustwie podatkowym, zostało w zaskarżonym wyroku prawidłowo uwzględnione. Oznacza to, że rozpoznawana skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 285k § 1 P.p.s.a. oddalił skargę o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia. s. NSA M. Golecki s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA E. Olechniewicz