I FSK 1034/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o. o. w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 681/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o. o. w Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o. o. w Y. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 11250 (jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 681/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także: "WSA w Krakowie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 22 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", u.p.t.u.") oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 pkt 1, art. 226 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE w brzmieniu z 2013 r. (dalej: "Dyrektywa"), poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji i nie ma prawa do odliczenia podatku VAT; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe niezastosowanie i wadliwe przyjęcie, że nie zostały spełnione materialnoprawne przesłanki uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podczas gdy ze stanu faktycznego wynika, że doszło do faktycznego przeniesienia prawa do dysponowania towarem, jak właściciel na kontrahenta zagranicznego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji, polegającym na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej, ponieważ wszystkie kwestionowane faktury dokumentują faktyczny, a nie pozorny obrót towarów; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumpcji, polegającym na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie normy prawnej poprzez jego zastosowanie i zakwestionowanie możliwości odliczenia podatku, pomimo ustalenia, że dostawy zostały przez podatnika zrealizowane i towar fizycznie dotarł do odbiorcy; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 Dyrektywy, poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, tj. poprzez pominięcie obowiązujących przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ wszystkie przesłanki w nich wskazane zostały spełnione; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 42 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretacje i przyjęcie, że podatnik nie ma możliwości opodatkowania według stawki 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy do WDT faktycznie doszło (co pozostaje okolicznością bezsporną); 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 42 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że ww. przepis nakłada na podatnika jeszcze inne obowiązki lub akty staranności nie wymienione wprost ww. przepisie, których jednak Organ i Sąd nie są w stanie sprecyzować; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., polegające na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z powodu uznania, że Spółka brała udział w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów i przeprowadzonymi z nimi transakcjami, a także na błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęciu, że obowiązkiem podatnika realizującego dostawy oleju rzepakowego było stosowanie reguł ostrożności przewidzianych w dziale Xa ustawy o VAT; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art.108 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie Spółce do zapłaty kwoty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego faktur w analizowanych miesiącach i uznanie, że Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku z faktur za analizowane okresy; 10. art. 7 w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącą; 11. art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, że kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą; II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik, tj.: 1. art. 137 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie podpisania wyroku przez cały skład orzekający, znaki graficzne umieszczone na wyroku nie pozwalają na stwierdzenie, że rzeczywiście są to podpisy osób orzekających w sprawie, w szczególności żaden podpis nie zawiera ani jednej litery alfabetu, co jest wymogiem do uznania, że dany znak graficzny jest podpisem, a naruszenie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z uwagi na beztreściową strukturę znaków graficznych zaskarżony wyrok może być wyrokiem nieistniejącym z uwagi na brak rzeczywistego podpisania sentencji wyroku przez cały skład orzekający; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 187 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p."), poprzez oddalenie skargi, w sytuacji pozbawienia Strony przez Organ możliwości obrony swoich praw, co polegało na przesłuchaniu w toku postępowania podatkowego wszystkich świadków przez Organ, zanim Organ ten włączył materiał dowodowy dotyczący podmiotów, z którymi osoby te współpracowały, czy w imieniu których działały, które to materiały dowodowe znajdowały się w dyspozycji Organu, po pozyskaniu przez Organ nieograniczonego dostępu do akt postępowania karnego, podczas gdy analogicznego dostępu nie uzyskała Strona, uniemożliwiając jednocześnie pozyskanie przez Stronę analogicznej wiedzy, tym samym nie informując podatnika o faktach znanych organowi z urzędu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 181 oraz art. 191 w związku z art. 2a i art. 187 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi Skarżącej i stwierdzenie, że Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, z którego wynika, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, w sytuacji, gdy Organ: - wielokrotnie naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji Sąd pominął przy ocenie świadomości Skarżącej wiele okoliczności stanu faktycznego, które miały na nią wpływ i przemawiają na korzyść podatnika; - rozstrzygał niedające się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika; - powoływał się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci Strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez podatnika należytej staranności kupieckiej; - powoływał się na okoliczności ustalone post factum, tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika, jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności; - powoływał się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej w sytuacji, w której zarówno z orzecznictwa TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych wynika, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; - nie wskazał jakie działania umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć Skarżąca; - powoływał się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci Strony ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 120 i art. 124 o.p., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, w sytuacji, gdy Organ w decyzji nie wyjaśnił przesłanek wynikających z przepisów prawa, w oparciu o które uznał, że Strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym oraz że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że "świadomie" w ramach w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy w "karuzeli podatkowej"; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który Organ ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a także poprzez niespójne oraz lakoniczne uzasadnienie wyroku, przejawiające się w braku ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji do podnoszonej przez Skarżącą w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami Organu, a także poprzez całkowity brak odniesienia się do okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 2) k.p.a. polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu decyzji organu drugiej i pierwszej instancji. W świetle tak sformułowanych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji DIAS i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania pełnomocnikowi z urzędu według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; CBOSA). Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących przepisów procesowych. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez Spółkę zarzutów, wskazać należy ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał 1 grudnia 2023 r., w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skargi kasacyjne Spółki dotyczące podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (sygn. akt: I FSK 2109/21, I FSK 2292/21 oraz I FSK 955/23; CBOSA). W ramach naruszenia przepisów postępowania Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia oparte na naruszeniu przez Organ podatkowy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 181, art. 187 § 3 i art. 191 o.p. Naruszenia te polegały na: błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygnięciu wątpliwości na korzyść podatnika oraz braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Organ wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że Skarżąca świadomie w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Powyższe doprowadziło Organy, a następnie Sąd, do błędnego przyjęcia, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Przywołane przepisy są regulacjami postępowania podatkowego, zaś w oparciu o zawarte w nich normy organy dążą do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ukierunkowanego z kolei normą przepisu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty, jak i argumentacja na ich poparcie, są chybione. Uwzględniając przytoczoną uprzednio argumentację odnotować przede wszystkim należy, że pełnomocnik Skarżącej kwestionuje to, że w ramach zebranego materiału dowodowego wykorzystane zostały materiały dowodowe uzyskane w oparciu o ustalenia poczynione wobec kontrahentów Skarżącej oraz dokumentów pochodzących ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt [...]. Chodzi tu, w szczególności o: decyzje podatkowe wydane przez właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokumenty pozyskane od organów ścigania, protokoły przesłuchania osób, które posiadały wiedzę na temat okoliczności sprawy oraz informacje pozyskane od zagranicznych organów podatkowych. Dowody te były oceniane i włączane do akt sprawy na różnym etapie postępowania. Podkreślenia wymaga natomiast, że poza kwestionowaniem zgromadzonych w sprawie dowodów, Skarżąca nie odnosi się i nie podejmuje żadnej merytorycznej polemiki z ich oceną dokonaną przez Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. W tych okolicznościach przede wszystkim stwierdzić trzeba, że zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11 i z 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12; CBOSA). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (CBOSA), zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 o.p. jedynie przykładowy, otwarty katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a zatem dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe, chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Dodatkowo wskazać należy, że Skarżąca na każdym etapie miała zapewnione prawo czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu, była zawiadamiana o planowanych terminach przesłuchania świadków, mogła aktywnie uczestniczyć w każdym przesłuchaniu poprzez zadawanie pytań i wnoszenie uwag, miała prawo składania wniosków dowodowych, była informowana o włączeniu dokumentów do akt sprawy. Miała także prawo przeglądać, fotografować akta sprawy, przedstawiać dokumenty i wyjaśnienia na potwierdzenie swoich tez. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego wykazanego przez Skarżącą w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r. Organy podatkowe ustaliły, że w kontrolowanym okresie Skarżąca zawierała fikcyjne transakcje obrotu olejem rzepakowym i nabywała usługi transportowe w celu uwiarygodnienia tego obrotu. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka zawyżyła na łączną kwotę [...] zł podatek naliczony wynikający z faktur VAT dotyczących zakupu oleju rzepakowego, wystawionych na rzecz Skarżącej przez: B. Sp. z o.o., F., B.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., H., S., N. Sp. z o.o., M., U. Ponadto, zawyżyła na łączną kwotę [...] zł podatek naliczony wynikający z faktur VAT na zakup usług transportowych związanych z transportem oleju rzepakowego, a wystawionych przez: P.1, B.2 s.c., U.1, A. s.j., U.2, F.1, T., U., P.2, P.3, U.3, X.1, U.4, P.4, T.1, O., P.5, T.2, U.5, P.6 i M.P. Zawyżyła także podatek należny na łączną kwotę [...] zł wynikający z faktur VAT mających dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego, a wystawionych przez Skarżącą na rzecz kontrahentów krajowych: B.3 S.K. w C., R. Sp. z o.o. w K. Ponadto, Skarżąca niezasadnie wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego - o wartości netto/brutto [...] zł - do kontrahentów z Unii Europejskiej: P.7 s.r.o., w P.8, C.1 s.r.o. w B.4, B.5 s.r.o. w O.1, C.2 s.r.o. w B.4, F.2 s.r.o. w P.9, T.3 s.r.o. w S., S.1 s.r.o. w P.8 oraz sprzedaż usług transportowych na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej, tj. C.2 s.r.o. W tym miejscu należy wyjaśnić, na czym polega mechanizm karuzeli podatkowej, albowiem ustalenie, że Skarżąca była jej uczestnikiem stanowiło punkt wyjścia do ustaleń, które decydowały o zakwestionowaniu jej rozliczenia. Mechanizm oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika" jest utożsamiany z tzw. "oszustwem karuzelowym", w którym towary wykazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem tzw. "znikającego podatnika". W przypadku oszustwa karuzelowego obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa, działające na terenie kraju, w którym dochodzi do oszustwa: "znikający podatnik" (tzw. słup), "bufor" (pośrednik), "broker" (czerpiący zyski). Ponadto, w łańcuchu transakcji występuje podmiot wiodący, który wprowadza towar na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu mającego siedzibę w Polsce. "Znikający podatnik" - został zdefiniowany w art. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004, zgodnie z którym jest to podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec VAT, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT, ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych. Podmiot typu "znikający podatnik" unika zapłaty podatku VAT należnego wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania obrotu, w sytuacji wystawiania faktur VAT z wykazaną kwotą podatku. Podmiot ten następnie znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji (tzw. bufora). "Bufor" (pośrednik) - jest to podmiot umiejscowiony pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" lub "buforem" (w przypadku wydłużonych łańcuchów dostaw, co stwierdzono w niniejszej sprawie). Z reguły występuje cały szereg "buforów". "Bufor" działa w tym samym państwie, co "znikający podatnik". Odsprzedaje towar podmiotowi krajowemu, rozlicza podatek VAT pomniejszając podatek należny o podatek naliczony, który faktycznie nie został zapłacony. W przeciwieństwie do "znikającego podatnika" wywiązuje się z obowiązków formalnych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług oraz składa deklaracje, a także terminowo reguluje zobowiązania w podatku VAT, przy czym podatek do wpłaty jest zwykle bardzo niski w stosunku do deklarowanego obrotu. Głównym celem przeprowadzania transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnienie wykrycia oszustwa (zakłócenie kontroli) i zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "brokerem". Aby uprawdopodobnić wiarygodność transakcji dokonywanych do podmiotu realizującego zyski, rolę tę najczęściej pełnią podmioty mające odpowiednią historię działalności. Im dalsze od "znikającego podatnika" i bliższe "brokerowi" ogniwo w łańcuchu dostaw, tym podmiot pełniący rolę "bufora" wykazuje więcej cech prowadzenia działalności, aby wykazać swoją wiarygodność i utrudnić przypisanie świadomego udziału w oszustwie odbiorcy towaru. "Broker" - występuje w transakcjach, jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Podmiot ten dokonuje odsprzedaży zakupionych od "bufora" towarów poza granice państwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu, stosując stawkę 0% VAT i występuje o zwrot podatku naliczonego lub zmniejsza podatek należny (dokonuje de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez "znikającego podatnika"). "Broker" wypełnia obowiązki wynikające z przepisów z zakresu podatku od towarów i usług. W związku z dokonywanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bądź eksportu, podmiot taki może wystąpić z wnioskiem o zwrot VAT. Dokonując transakcji związanych z oszustwem "broker" może pełnić równocześnie funkcję "bufora". Możliwe są bowiem przypadki, w których "broker" dokona odsprzedaży nabytych od "bufora" towarów na rynku krajowym. Jak wspomniano, charakterystyczną cechą transakcji karuzelowych jest uczestnictwo wielu podmiotów, korzystanie z wielu buforów, co ma na utrudnić wykrycie znikającego podatnika. Podmioty te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są trudne do wykrycia w ramach rutynowych kontroli. Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Pierwsze ogniwo krajowe (znikający podatnik) w oszustwie karuzelowym nalicza VAT od sprzedaży krajowej i nie przekazuje go do budżetu państwa, co pozwala mu sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu. Podatek VAT, który został zapłacony znikającemu podatnikowi przez bufora lub brokera, a nie został zwrócony do budżetu przez znikającego podatnika, stanowi rzeczywistą korzyść z oszustwa. Chociaż transakcje w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często w obrocie krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi), jednak towar ma tu jedynie znaczenie, jako nośnik VAT, stąd wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu (wysokiej wartości naliczonego VAT) w krótkim czasie. Transakcje karuzelowe cechuje duża częstotliwość - zawierane są w formie elektronicznej ([...], e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców; towary są oferowane w hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; w wielu przypadkach te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu zakupu tych towarów. Na normalnie (typowo) funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego, natomiast w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje). Oferowane ceny są na ogół niższe od rynkowych, bowiem znikający podatnik nie płaci podatku i sprzedając towar z tego tytułu obniża cenę sprzedaży do takiej, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Marże na transakcjach są niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca. Poszczególni uczestnicy transakcji nie dysponują zwykle infrastrukturą do prowadzenia działalności gospodarczej - firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracują z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonując "zwolnień" towarów na rzecz kolejnych nabywców, co potwierdzają wystawiane dokumenty magazynowe. Poszczególni dostawcy z reguły nie zawierają umów dystrybucyjnych, a wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowanie zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie zarejestrowana jest w wirtualnym biurze. Nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego); stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Z tego tytułu uznaje się, że transakcje takie, jako pozostające poza działalnością gospodarczą, pozostają również poza systemem VAT. Jednak poszczególne transakcje nieświadomych uczestników mogą mieć gospodarcze uzasadnienie. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (biorących udział w transakcjach w dobrej wierze). Weryfikacja zaistnienia powyższych okoliczności z reguły pozostaje poza zakresem możliwości poszczególnego uczestnika obrotu, który znajduje się w łańcuchu dostaw w miejscu bufora lub brokera. Możliwość weryfikacji jest ograniczona do podmiotów, z którymi pozostaje on w bezpośrednich relacjach. Z tego względu istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa, podmiotów świadomie w nim uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie. Wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie można rozpatrywać łącznie, lecz każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył, o czym podatnik ten nie wie lub nie mógł wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. A contrario z wyroku tego wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy, a tym samym nie spełniają warunków z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzelowych transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich bezprawny charakter (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania) - ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.). W stanie faktycznym sprawy Organy wykazały, że zakwestionowane transakcje dokonywane były w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym. W zaskarżonej decyzji Organ obszernie przedstawił schematy dostaw i wskazał cechy, które pozwoliły te transakcje w taki sposób zakwalifikować. Organ ustalił, że pomimo dysponowania fakturami zakupu, dowodami uregulowania należności, dokumentami transportowymi CMR oraz pomimo wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące Spółkę, tj. W.F. i R.P., wskazujących na dokonywanie zakupu oleju rzepakowego i usług transportowych powiązanych z jego dalszą sprzedażą, uprawnione jest stwierdzenie, że przedmiotowe transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Podobnie rzecz się przedstawia z wystawianiem przez Spółkę faktur w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do czeskich spółek, otrzymywaniem na rachunek bankowy środków pieniężnych tytułem zapłaty za sprzedany towar oraz zapewnień formułowanych przez Spółkę, że dostawy do czeskich firm miały miejsce. Również w tej sytuacji, faktury mające dokumentować te transakcje należało uznać za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Zebrany materiał dowodowy pozwolił Organom na stwierdzenie, że w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. nie doszło do zakupu oleju rzepakowego od B. Sp. z o.o., F., B.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., H., S., N. Sp. z o.o., M., U. Skarżąca uczestniczyła bowiem w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, w którym przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia lub towaru w ogóle nie było. Oznacza to, że Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Podobnie, jak transakcje nabycia w okresie od stycznia do sierpnia 2013 r. przez Skarżącą oleju rzepakowego, również transakcje jego zbycia do podmiotów krajowych, tj.: B.3 S.K. w C., R. Sp. z o.o. w K. oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do P.7 s.r.o., w P.8, C.1 s.r.o. w B.4, B.5 s.r.o. w O.1, C.2 s.r.o. w B.4, F.2 s.r.o. w P.9, T.3 s.r.o. w S., S.1 s.r.o. w P.8, zostały przez Organ zakwestionowane. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że wystawione przez Skarżącą faktury VAT nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji. Natomiast w kwestii transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe Organ wskazał, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa UE, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towar ten w rzeczywistości wracał do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez Spółkę, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, to transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. W przypadku fakturowania przez Skarżącą oleju rzepakowego na rzecz podmiotów krajowych, to na wcześniejszym etapie fakturowania, olej ten był przywożony z terenu UE na teren Polski, a organizatorem przewozów była Skarżąca. W łańcuchu transakcji pomiędzy Skarżącą, a kontrahentami Organ odwoławczy trafnie przywołał okoliczności wskazujące na cechy typowe dla procederu wyłudzania podatku VAT, w szczególności: (i) ignorowanie środków ostrożności, które podjęliby przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami znacznej wartości, tj. ubezpieczenia, gwarancje ; (ii) brak dowodów na nadzorowanie towaru oraz jego kontroli na miejscu magazynowania; (iii) minimalizowanie zatrudnienia; (iv) korzystanie z punktów logistycznych zajmujących się magazynowaniem, transportem towarów itp. dla wielu podmiotów występujących w łańcuchu transakcji; w magazynach tych towar wielokrotnie zmienia właściciela; (v) generowanie wysokich obrotów z nowym kontrahentem zaraz po nawiązaniu współpracy; (vi) ustalenie struktury podmiotów z wydłużonym łańcuchem dostaw; (vii) brak działań reklamowych czy marketingowych z uwagi na wskazanie finalnego odbiorcy towarów; (viii) brak zapasów i możliwości dysponowania towarem; (ix) brak kontroli jakości i ilości towarów; (x) szybka realizacja płatności; (xi) finansowanie poniesionych kosztów związanych z zakupem towarów po otrzymaniu środków od nabywcy towaru. Skarżącej nie udało się skutecznie zakwestionować poczynionych przez Organy ustaleń. Skarżąca podnosiła, że z jej punktu widzenia transakcje miały rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych oraz wskazywała, że nie miała świadomości nieprawidłowości transakcji czyli, że pozostawała w tzw. dobrej wierze. Ustalenia dotyczące dobrej wiary Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach stanowiły istotę sporu co do stanu faktycznego w sprawie oraz istotę uzasadnienia zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej. W tym kontekście zaakcentować należy, że szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy potwierdza świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie podatkowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". Już sam mechanizm działania tego typu oszustwa, tj. jego zorganizowany charakter i konieczność wypełnienia przez każdy podmiot w łańcuchu transakcji swojej "roli", w połączeniu z ilością przeprowadzonych w kontrolowanym okresie transakcji i ich wartością wskazują, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w nim uczestniczy. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zatem twierdzenie Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował stanowisko Organów, że Skarżąca wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w nielegalnych transakcjach. Argumentacja Skarżącej w tym zakresie w istocie ma jedynie charakter polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Wskazują na to przede wszystkim bezsporne okoliczności: (a) rozpoczęcie współpracy z kontrahentami przez Skarżącą następowało bez ich weryfikacji, a kontakt odbywał się telefonicznie lub mailowo; (b) na żadnym etapie obrotu nie sprawdzano jakości oleju rzepakowego; (c) zobowiązania wynikające z wystawionych faktur VAT na rzecz kolejnego w łańcuchu kontrahenta realizowano często jeszcze tego samego dnia; (d) znaczna ilość transakcji - na dużą skalę i o dużej wartości - była przeprowadzana z kontrahentami, z którymi Skarżąca nie utrzymywała bliższego kontaktu; (e) brak było umów pisemnych pomiędzy stronami transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach; (f) strony transakcji zatrudniały niewielu pracowników lub nie zatrudniały ich w ogóle, mimo że obroty porównywalne były z obrotami dużych przedsiębiorstw; (g) w dniu rzekomego zakupu oleju rzepakowego lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Analiza faktur VAT wystawionych na Skarżącą wskazuje, że całość rzekomo nabytego oleju była od razu przefakturowywana przez Skarżącą do konkretnego nabywcy. Spółka fizycznie nigdy nie dysponowała olejem rzepakowym, który był przedmiotem obrotu, nie posiadała własnej bazy magazynowej i środków transportu, nigdy nie uczestniczyła w jego załadunkach/ przeładunkach/rozładunkach. Skarżąca nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia, czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości rzekomo zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Wynikało to z faktu, że Spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku, miała wskazywanego nabywcę towaru i nie musiała go szukać, nie ponosiła więc, żadnego ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zarówno w okresie badanym jak i w pozostałych okresach rozliczeniowych zgromadzono dowody potwierdzające, że zarówno dostawcy, jak i odbiorcy oleju rzepakowego brali udział w jego fakturowaniu, wykazując podatek VAT, który nie został odprowadzony. Krąg podmiotów, z którymi Spółka zawierała transakcje nie był zatem przypadkowy. Z zeznań przedstawicieli Spółki wynika, że to oni dobierali kontrahentów i układali stosunki gospodarcze. Spółka wiedziała, że czeskie podmioty posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, w których rachunki miały również inne podmioty uczestniczące w stwierdzonym łańcuchu obrotu olejem rzepakowym. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów Spółka ograniczyła do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP, REGON). Działania te jednak należy ocenić, jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dokumenty rejestracyjne podmiotów gospodarczych są stosunkowo łatwo osiągalne lecz niewystarczające do wykazania formalnej strony funkcjonowania weryfikowanego podmiotu. Ustalenia poczynione w sprawie przez Organy wskazują, że Spółka dokumenty te uzyskiwała jedynie w celu upozorowania legalnej działalności. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta. Dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o faktycznej działalności danego podmiotu. Z takich dokumentów nie wynika natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu, a pod wskazanym adresem mieści się baza. Samo poprzestanie jedynie na formalnym sprawdzeniu, czy kontrahenci figurują w bazach CEIDG, w systemie VIES, czy są zarejestrowani, jako podatnicy podatku VAT nie przesądzało jeszcze o tym, że Skarżąca miała do czynienia z podmiotem rzetelnym. Z wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące Skarżącą wynika, że tzw. "namiary" na swoich kontrahentów otrzymywali od właścicieli firm transportowych i kierowców biorących udział w transporcie oleju rzepakowego oraz od osób reprezentujących podmioty będące kontrahentami Spółki w różnych okresach rozliczeniowych. Pomiędzy kontrahentami następowały "szybkie transakcje i szybkie płatności". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że fakturowany olej rzepakowy w jednym dniu mógł być "własnością" kilku podmiotów. Skarżąca sama organizowała transport oleju rzepakowego z miejsca załadunku u dostawcy do miejsca jego rozładunku u odbiorcy. W niektórych przypadkach wskazane w dokumentach miejsca rozładunku były wspólne dla kilku podmiotów. R.P. posiadał wiedzę o miejscu załadunku i rozładunku oleju, rzepakowego nabywanego i zbywanego przez Skarżącą Co istotne, Spółka organizowała transport oleju rzepakowego nabywanego od dostawcy krajowego – F., gdzie miejscem załadunku był podmiot czeski – X.2 s.r.o. Wiedzę o zagranicznym pochodzeniu zakupywanego oleju rzepakowego Spółka posiadała zatem już na etapie składania zamówień u dostawcy krajowego. Przedstawiciele Spółki zgodnie ze złożonymi zeznaniami posiadali także wiedzę, że czeski podmiot będący miejscem załadunku oleju rzepakowego nabytego przez Spółkę był zarówno miejscem załadunku, jak i rozładunku oleju przewożonego na zlecenie Spółki z Polski do Czech i z powrotem. R.P., zeznał, że słyszał z relacji kierowców, że samochody przewożące olej na tych trasach nie przekraczały granicy Polski. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca w sposób polemiczny odniosła się do argumentów Sądu pierwszej instancji o tym, że nie działała w dobrej wierze, a transakcje miały znamiona nielegalnych, przytaczając głównie fragmenty uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE oraz prezentując argumentację wyrażającą brak aprobaty dla oceny zawartej w zaskarżonym wyroku, w tym jej ogólnikowości. Skarżąca podnosiła, że nie było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, ponieważ transakcje te nie odbiegały od warunków rynkowych, a podjęte przez Skarżącą czynności weryfikacyjne (kontrahenta i towaru) nie budziły wątpliwości. Jednak argumentacja ta nie podważyła ustaleń Organów. Wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nieprzedstawienia przez samą Skarżącą takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć Organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza dowodami przemawiającymi wprost za stanowiskiem Organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącej abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez Organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Nie można także pominąć postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z 17 listopada 2017 r. o przedstawieniu zarzutów reprezentantom Skarżącej – W.F. i R.P. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...], sygn. akt [...], o to, że w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. brali oni udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brali udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W.F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi Skarżącej, działając wspólnie i w porozumieniu z R.P., jako osobą uprawnioną, przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r., czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie [...] zł. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut, jakoby ocena świadomości Skarżącej opierała się na przypuszczeniach lub też bliżej nieokreślonej wątpliwości Organu podatkowego. Z okoliczności sprawy wynika zatem świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie podatkowym. Organy podatkowe rozróżniły transakcje, w których Skarżąca pełniła rolę bufora lub brokera. W okresie objętym kontrolą, nabywała ona olej rzepakowy od znikającego podatnika (B. Sp. z o.o., B.1 Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o.). Analiza podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej dała podstawę do stwierdzenia, że w sytuacji sprzedaży oleju rzepakowego do podmiotów krajowych (B.3 S.K., R. Sp. z o.o.) Skarżąca pełniła rolę bufora, a w sytuacji dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów z Unii Europejskiej (P.7 s.r.o.; C.1 s.r.o.; B.5 s.r.o.; C.2 s.r.o.; F.2 s.r.o.; T.3 s.r.o.; S.1 s.r.o.) przyjęła rolę brokera, występując o zwrot podatku VAT i uzyskując tym samym korzyść podatkową. Oceny "świadomości" Skarżącej, Organy obu instancji dokonały w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Skupianie się na poszczególnych dowodach zaciemnia rzeczywisty obraz kwestionowanych transakcji, które należy oceniać w szerszym aspekcie, tj. przez pryzmat działań wszystkich podmiotów uwikłanych w karuzelę podatkową. Dopiero zapoznanie się ze wszystkimi dowodami, w kontekście dokumentacji źródłowej Skarżącej, pozwala odtworzyć prawdziwy obraz niniejszej sprawy. Analiza poszczególnych dowodów, czy okoliczności, w oderwaniu od pozostałych, zniekształca ten obraz, dlatego i ten zarzut skargi należało ocenić jako bezzasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca argumentami skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń faktycznych, z których wynikało, że już sam przebieg zakwestionowanych transakcji dokonywanych z góry określonymi dostawcami i odbiorcami, bez podejmowania jakichkolwiek czynności w celu skrócenia łańcucha pośredników w dostawach, przy relacjach bardziej odpowiadających współpracy niż konkurencji, co jest charakterystyczne na gruncie rzeczywistych stosunków gospodarczych – dawał podstawy do uznania, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym o charakterze karuzeli podatkowej, której celem było uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Zarzuty skargi kasacyjnej, w których Skarżąca w istocie polemizuje z oceną Sądu pierwszej instancji prezentując swoją wersję – nie podważyły ani nie zmieniły zasadniczych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, uwzględnił, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy a zaskarżona decyzja zawiera cały szereg dodatkowych ustaleń i dowodów, które potwierdzają prawidłowość ustaleń i wniosków organów. Dotyczy to także zawartych w decyzjach ustaleń organów podatkowych dotyczących pozostałych uczestników transakcji karuzelowych. Skarżąca pomija takie niespójności, a jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prezentuje teoretyczne wywody w tym przedmiocie. W okolicznościach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, podkreślając, że w kwestii oceny materiału dowodowego, Skarżąca przedstawiła jedynie polemikę z logicznymi, opartymi na zasadach doświadczenia życiowego wnioskami wywiedzionymi na bazie zgromadzonych dowodów. Organy podatkowe przedstawiły łańcuchy podmiotów występujących w każdej transakcji, w której uczestniczyła Skarżąca. Łańcuchy te zostały ustalone na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur oraz informacji wynikających z akt postępowań kontrolnych, podatkowych i przygotowawczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez Organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez Organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 181, art. 187 § 3 i art. 191 o.p. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 137 § 4 p.p.s.a. poprzez umieszczenie pod sentencją wyroku znaków graficznych nie dających się zakwalifikować jako podpisy w rozumieniu przepisów prawa. Zgodnie z tym przepisem sentencję wyroku podpisuje cały skład sądu. W wyroku z 9 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 1986/11 (CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podpis sędziego składu orzekającego pod sentencją wyroku, aby mógł być on uznany za prawidłowy, musi być własnoręczny, powinien być językowym znakiem graficznym, musi być złożony w sposób zapewniający należyty stopień utrwalenia (odpowiednim środkiem pisarskim) oraz powinien zostać umiejscowiony nie w miejscu dowolnym (w sensie przestrzennym dokumentu), lecz bezpośrednio pod sentencją orzeczenia. Pogląd ten skład orzekający w przedmiotowej sprawie w całości podziela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podpis nie musi być sporządzony czytelnie, powinien być jednak złożony w sposób charakterystyczny dla osoby, która go składa. Sąd Najwyższy w uchwale z 30 grudnia 1993 r., sygn. akt III CZP 146/93, wyraził pogląd, zgodnie z którym podpis nieczytelny stanowi wyraz woli napisania nazwiska wówczas, gdy podpisujący w taki właśnie sposób pisze swoje nazwisko, składając podpisy na dokumentach. Podzielając przedstawione stanowisko, nie można nie zwrócić uwagi na to, że podpisanie się w sposób nieczytelny, niemniej jednak typowy i charakterystyczny dla danej osoby, w dostateczny sposób indywidualizuje podpisującego. Wbrew zatem stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, niezłożenie podpisu w sposób czytelny nie może oznaczać, że funkcja identyfikująca osobę składającą oświadczenie woli została naruszona. Ponadto, w przypadku podpisów składanych pod sentencją orzeczenia na osobę podpisującą wskazuje sama sentencja, która zgodnie z art. 138 p.p.s.a. zawiera poza oznaczeniem sądu również imiona i nazwiska sędziów składu orzekającego. Strona ma zatem wiedzę na temat składu osobowego sądu wyrokującego w jej sprawie. Domniemanie, że podpisy zamieszczone pod sentencją wyroku pochodzą od sędziów, którzy wzięli udział w naradzie, oparte jest jednocześnie na treści protokołu, który stosownie do art. 101 § 1 powołanej ustawy, zawiera szczegółowy przebieg posiedzenia wraz ze wskazaniem z imienia i nazwiska sędziów, biorących w nim udział (biorących udział w rozprawie, naradzie i ogłoszeniu wyroku). Dodatkowo wskazać należy na treść art. 142 § 1 i § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym stronom doręcza się wydany przez sąd wyrok w formie jego odpisu, czyli dokumentu, na którym nie zostały uwidocznione podpisy sędziów stanowiących skład orzekający. Zatem, w zamierzeniu ustawodawcy funkcja identyfikacyjna podpisu sędziego pod sporządzoną sentencją nie ma mieć pełnego charakteru, ale ma służyć przede wszystkim ustaleniu autentyczności postawionego znaku graficznego, jako pochodzącego od sędziego wymienionego w komparycji wyroku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2009 r., sygn. akt II OSK 143/08; CBOSA). Powyższa ocena zarzutów procesowych i brak podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, determinowała również ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sposób opisu naruszenia wskazuje, że Skarżąca podważała prawidłowość ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Tymczasem ustalenie, że transakcje stanowiły oszustwo podatkowe w postaci udziału w karuzeli podatkowej nie dawało podstaw do rozliczenia VAT wedle zasad, które są właściwe działalności gospodarczej i dokonywaniu czynności opodatkowanych. W orzecznictwie sądów administracyjnych niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przedstawił obszerny wywód odnoszący się do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie wskazując, że uczestnik karuzeli podatkowej nie może nabywać prawa do zwrotu podatku naliczonego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16; z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16; z 28 listopada 2018 r., sygn. akt. I FSK 68/17 i z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17; CBOSA). Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naruszenie rzeczonego przepisu przez sąd pierwszej instancji może zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, jeśli zawarta w uzasadnieniu relacja jest niepełna, niejasna, niespójna lub zawiera innego rodzaju wadę, która nie pozwala na dokonanie kontroli kasacyjnej, podczas gdy zaskarżony wyrok takiej kontroli się poddawał. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. | | | | |Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |A. Jakimowicz |M. Olejnik |G. Zalewska-Radzik |