I FSK 1103/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2475/18 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 2 sierpnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 2 sierpnia 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. O. kwotę 9.775 (słownie: dziewięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2475/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę M.O. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 2 sierpnia 2018 r., nr 1401-IOV-5.4103.288.2017.ES w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Problemem, jaki w niej zaistniał była kwestia związania Sądu I instancji i organów podatkowych poprzednim wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, rozważana w kontekście podnoszonego w skardze kasacyjnej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawiając rzecz w największym skrócie należy wskazać, że w pierwszym postępowaniu podatkowym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Skarżącemu: a) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2010 r. oraz b) kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U., Nr 54, poz. 535 – zwanej dalej u.p.t.u.). Stało się tak, ponieważ zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o., dotyczących zakupu złomu stalowego. W przekonaniu wskazanego organu podatkowego, w dokumentach tych stwierdzano bowiem czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. Jeżeli zaś chodzi o podatek należny na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przyjęto, że faktury sporządzone przez Stronę na rzecz S. S.A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjął, że ilość złomu stalowego i AGD sprzedanego przez Podatnika na rzecz wskazanego podmiotu nie mogła być dostarczona przez osoby fizyczne). Niegdysiejszy organ odwoławczy (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał tę decyzję w mocy. Rozstrzygnięcie to nie zyskało jednak aprobaty Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 10 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 542/15 uchylił skarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego judykatu Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły zasady postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie dostaw złomu na rzecz S. S.A. (czyli co do kwestii art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Sąd podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz Skarżącego przez R. Sp. z o.o. W konsekwencji wskazanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę temu organowi do jej ponownego rozpatrzenia celem wykonania zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zawartych w uzasadnieniu wspomnianego wcześniej wyroku. Ponownie orzekając w sprawie (wydając drugą decyzję pierwszoinstancyjną) Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (zwany dalej Organem I instancji lub NUC-S) odniósł się wyłącznie do materii podatku naliczonego i wydal deklaratoryjną decyzję podatkową w tym zakresie. Zapatrywanie to podzielił Organ odwoławczy, który utrzymał w mocy decyzję NUC-S. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zasadnie przyjęto, iż faktury sygnowane przez R. Sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi w nich podmiotami. Co do materii podatku należnego (kształtowanego w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) w związku z transakcją Skarżącego z S. S.A., Organ odwoławczy stanął natomiast na stanowisku, że w postępowaniu podatkowym nie sposób było ustalić tego, do czego zobowiązano organy podatkowe w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 542/15, tj. jaką część złomu dostarczanego przez Stronę stanowił złom AGD. W związku z tym przyjęto, że Skarżący sprzedał S. S.A. złom AGD w ilościach wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz tego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał racje administracji podatkowej i oddalił skargę. Uzasadniając swoje zapatrywanie powołał się on na związanie prawomocnym wyrokiem wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 542/15. Jak wiadomo, w tamtym judykacie, co do kwestii podatku naliczonego przyjęto niedopuszczalność odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez R. Sp. z o. o. W ten sposób dokumentowane transakcje mają bowiem charakter fikcyjny i zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie dają podstaw do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Podniesiono też, że zgodnie z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W tym kontekście podkreślono, że co do materii dopuszczalności odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 542/15 Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych i ta ocena wiąże Sąd ponownie rozpoznający niniejszą sprawę. Strona nie zgadzając się z zapatrywaniem wyrażonym w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 542/15 miała zaś prawo do złożenia skargi kasacyjnej. Przez wzgląd na dyspozycję art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jej bierność w tym zakresie skutkuje natomiast brakiem możliwości ponownej oceny jej zarzutów przez Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę. W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji organów obydwu instancji i umorzenie postepowania w sprawie; 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych., 4) rozpoznanie skargi na rozprawie, 5) na podstawie art. 179a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o rozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylenia zaskarżonego wyroku i ponownego rozpoznania sprawy w oparciu o zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, co nastąpiło z dniem: za III kwartał 2010 r. - 16 czerwca 2017 r., natomiast za IV kwartał 2010 r. z dniem 16 czerwca 2018 r., z jednoczesnym rozstrzygnięciem w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie przeciwko nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji sformułowano szereg zarzutów kasacyjnych, zarówno o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Podniesiono mianowicie: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez brak uchylenia decyzji Organu ll instancji, podczas gdy w świetle powołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 Skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, bowiem zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio do Strony a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wskutek czego zobowiązanie podatkowe za lll i lV kwartał 2010 r. uległo przedawnieniu. Jak podkreślono, okoliczność tę Sąd I instancji winien był uwzględnić rozpoznając sprawę; 2) art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi podczas, gdy decyzja Organu ll instancji winna była zostać uchylona z powodów opisanych w pkt 1; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 153 P.p.s.a. - poprzez jego niezasadne zastosowanie, w konsekwencji błędnego przyjęcia, ze Sąd jest związany wszystkimi ustaleniami wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie sygn. akt lll SA/Wa 542/15. Tymczasem zasada związania Sądu ustaleniami orzeczenia Sądu ograniczona jest do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, a odnoszących się do stwierdzonych przez Sąd uchybień organu. Jak podkreślono, w realiach niniejszej sprawy związanie to nie może dotyczyć ustaleń odnoszących się do prawidłowości odliczenia podatku naliczonego; 2) art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez odmowę rozpoznania jej zarzutów zmierzających do prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, wskutek związania sądu oceną prawną wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, sygn. akt lll SA/Wa 542/15. Tymczasem ocena prawna wynikała z materiału dowodowego zgromadzonego na dzień wydania tego judykatu. Tym samym nie może ona wiązać Sądu w sytuacji, gdy Podatnik podejmował działania zmierzające do zakwestionowania ustalonego uprzednio stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie nowych dowodów, których celem była zmiana ustaleń w zakresie istotnych okoliczności sprawy, do wyjaśnienia których organ jest obowiązany z mocy art. 122 O.p. niezależnie od zasady związania wynikającej z art. 153 P.p.s.a. Zdaniem Strony, uchybienie to narusza również art. 141 § 4 P.p.s.a., zobowiązujący Sąd do odniesienia się do zarzutów skargi; 3) art. 153 P.p.s.a. poprzez jego niezasadne zastosowanie. W tym kontekście Skarżący podniósł, że pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wskutek związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 542/15 prowadziłoby do naruszenia prawa unijnego, tj. art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347, poz. 1 – dalej określanej jako dyrektywa 112). Przejawem tego uchybienia jest niezastosowanie wskazanego przepisu dyrektywy 112, co w konsekwencji narusza zasadę efektywności prawa unijnego; III. w konsekwencji powyższego, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia w toku postępowania przez organy przepisów postępowania podatkowego, a tym samym poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wadliwej kontroli decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Przejawiło się to pominięciem zarzutów skargi oraz ich nierozpoznanie i w konsekwencji uznanie, że nie doszło naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania podatkowego: 1) art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń będących podstawą zaskarżonej decyzji. Jak podkreślono, doszło do tego poprzez wskazanie, iż nie miały miejsca transakcje z R. Sp. z o.o., z jednoczesnym zakwestionowaniem dobrej wiary Skarżącego w kontaktach handlowych z tym podmiotem; 2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - poprzez zupełnie dowolne i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie, że zdarzenia udokumentowane przedmiotowymi fakturami VAT nie zostały w żaden sposób potwierdzone oraz, że w przedmiotowej sprawie jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów są wystawione faktury VAT. Tymczasem rzeczywisty charakter transakcji potwierdza zarówno Strona, jak i jej kontrahenci biorący udział w przeprowadzeniu transakcji, jak też inne przesłuchane w toku postępowania osoby, a jednocześnie, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu nie pozwala na zaprzeczenie twierdzeniom Strony; 3) art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę wiarygodności zeznań przesłuchanych osób, w szczególności Skarżącego oraz P.R. Jak podkreślił Podatnik, odbyło się to wyłącznie w oparciu o stwierdzenie, iż w ocenie Organu są one wątpliwe, co prowadzi do konstatacji, iż Organ opiera się na własnych twierdzeniach i przypuszczeniach, a nie na obiektywnie ocenionym materiale dowodowym; 4) art. 191 O.p. - poprzez dowolne przyjęcie, że transakcje z firmą R. Sp. z o.o. nie zostały udokumentowane innymi niż faktury dokumentami, w sytuacji, gdy świadek P.R. wskazuje, że do każdej zapłaty gotówkowej otrzymywał dokument KP, wymieniając numery dokumentów; 5) ar1. 122 O.p. - poprzez bezzasadne zaniechanie podjęcia próby ustalenia miejsca pobytu V.M., jako nabywcy udziałów w spółce R. Sp. z o.o. i osoby, której została przekazana całość dokumentacji tej spółki, w sytuacji, gdy Organ kwestionuje dokonanie sprzedaży przez ten podmiot, w oparciu o okoliczność braku dostępu do tej dokumentacji; 6) art. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń będących podstawą zaskarżonej decyzji. Jak podkreślił Skarżący przejawiło się to ustaleniem, że firma R. Sp. z o.o. nie zatrudniała własnych pracowników, a jednocześnie stwierdzeniem, iż zatrudniała ona bliżej nieokreślone osoby; 7) aft. 122, art. 191, art. 210 § 4 O.p. - poprzez błędne uznanie, że zeznania M.O. stoją w sprzeczności z zeznaniami P.R., w sytuacji, gdy zeznania te nie są rozbieżne oraz wzajemnie uzupełniają się, w szczególności w zakresie rodzaju dostarczonego złomu; 8) art. 122, art. 191 O.p. - poprzez dowolne uznanie, iż z faktu gotówkowej zapłaty za towary oraz niezawarcia umowy w formie pisemnej, a ustnej, wywodzić można nierzeczywisty charakter transakcji; 9) art. 191 O.p. - poprzez dowolne uznanie, że P.R. jak i Strona nie potrafili wskazać jednego podmiotu, dokonującego przewozu złomu. Tymczasem twierdzenie to pozostaje w sprzeczności z zeznaniami zarówno samej Strony, jak i P.R., którzy wskazywali, że dostaw dokonywał P.R.; 10) art. 191 O.p. - poprzez niezasadne oparcie ustaleń faktycznych o okoliczność, że Stronie nie było znane źródło pochodzenia towarów nabytych od jej kontrahentów. Tymczasem oczekiwanie uzyskania takiej informacji pozostaje całkowicie nieracjonalne ze względu na specyfikę obrotu gospodarczego w dziedzinie handlu, z samej swojej istoty zakładającego konieczność zachowania tajemnicy handlowej; 11) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. - poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych, zawartych w pkt. 1-4 pisma z 6 października 2017 r.; 12) art. 122, art 180 § 1, art, 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. - poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych wskazanych w pkt 5 pisma z 6 października 2017 r., tj. o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków wskazanych tam osób; 13) art. 122, art 180 § 1, art, 181, art 187 § 1, art 188 O.p. - poprzez zaniechanie rozpoznania wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka A.K., na okoliczność rzeczywistego charakteru wykonanych usług i dostarczonych towarów wskazanych w zakwestionowanych przez Organ fakturach; 14) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art 188 O.p. - poprzez bezzasadne zaniechanie zwrócenia się do [..], o nadesłanie całości dokumentacji zatrzymanej od kontrolowanego. Jak podkreślono nastąpiło to w sytuacji, gdy kontrolowany wyraźnie wskazywał w toku postępowania, że w materiałach tych znajdują się informacje istotne dla oceny rzeczywistego charakteru dostaw na rzecz kontrolowanego. Jednocześnie dokonywano zaś ustaleń niekorzystnych dla Skarżącego, w szczególności w oparciu o dokumenty związane z przekazaniem odpadów; 15) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez sprzeczne z zasadami logiki dokonywanie ustaleń faktycznych w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zrealizowanych w 2010 r. Jak podkreślono, czyniono je w oparciu o bezskuteczne próby kontaktu z R. Sp. z o. o., które miały miejsce w czasie znacznie oddalonym od daty transakcji; 16) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez zupełnie dowolne uznanie, że R. Sp. z o.o. nie był dostawcą złomu stalowego, a dostawcą złomu stalowego nie byt podmiot wskazany w fakturach VAT. Tymczasem zdaniem Skarżącego, brak jest jakichkolwiek przesłanek do twierdzenia, że dostawy, której organ nie neguje dokonały inne podmioty. W tym zakresie podniesiono, że organ nie przedstawia żadnej argumentacji, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; 17) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. - poprzez dopuszczenie się błędu w ustaleniach faktycznych. Zdaniem Strony polegał on na niezasadnym przyjęciu, że transakcje wskazane w fakturach VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zaprzeczenie wiarygodności zeznań Strony, jak i jej kontrahentów biorących udział w dostawie towarów IV. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) Art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. - poprzez ich niezastosowanie. Jak podkreślił Podatnik, na skutek tego uchybienia nie przyjęto, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010 r. z uwagi na wszczęcie wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego i zawiadomienie go o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem w świetle powołanych przepisów oraz uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 Skarżący nie został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia, bowiem zawiadomienie zostało skierowane bezpośrednio do Skarżącego a nie do ustanowionego w sprawie pełnomocnika, przez co nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia. W konsekwencji, w przekonaniu Strony zobowiązanie podatkowe za lll kwartał 2010 r. uległo przedawnieniu z dniem 16 czerwca 2017 r., natomiast skonkretyzowana powinność podatkowa za lV kwartał 2010 r. przedawniła się z dniem 16 czerwca 2018 r.; 2) Art. 167 oraz art. 168 pkt a) dyrektywy 112 - poprzez niezastosowanie tych przepisów, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu. Tymczasem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się nieprawidłowości na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, iż dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Zdaniem Skarżącego taka właśnie sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy materiał dowodowy właściwie oceniony - w sposób swobodny, a nie dowolny - nie daje podstaw do jego zastosowania. Zdaniem Podatnika jest tak wobec okoliczności, iż kwestionowane przez Organ transakcje miały rzeczywisty charakter. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jako niemającej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś dla rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest aktywność procesowa Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uchylona została także ostateczna decyzja podatkowa tego organu, poprzedzająca wyrok Sądu I instancji. W piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano szereg zarzutów, zarówno materialnoprawnych, jak i o charakterze procesowym. Wszystkie one zostały przedstawione we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Godzi się przy tym zauważyć, że wśród tez formułowanych przez Skarżącego znalazło się twierdzenie, w którym wspomniany podmiot podnosi upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec braku zawieszenia jego biegu. Jak wiadomo, istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego – inaczej niż konsekwencją przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego – jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. Tym samym, w efekcie przedawnienia powinność podatkowa nie przeradza się w zobowiązanie naturalne, natomiast przestaje ona istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest zaś treść art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego. Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Dyskusyjne stało się bowiem nie tylko to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale i okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika, w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w myśl art. 145 § 2 O.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się wspomnianemu podmiotowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, nie może być wątpliwości co do tego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące przecież na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do procesowego pełnomocnika strony. Jeżeli to nie nastąpiło, biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., wydaną w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 z całą mocą należy podkreślić, że doręczenie informacji o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego stronie postępowania, w sytuacji gdy w jej imieniu działa pełnomocnik procesowy, nie oddziałuje na bieg przedawnienia. W konsekwencji, po zakończeniu odcinka czasu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. następuje efekt określony w art. 59 § 1 pkt 9 tej samej ustawy. We wspomnianym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny jasno wskazał bowiem, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy należy zwrócić uwagę na okoliczność, że z dokumentacji postępowania podatkowego wynika, iż od 27 stycznia 2014 r. Strona miała ustanowionego pełnomocnika procesowego – adwokata. Tymczasem doręczenie Podatnikowi (a nie jego reprezentantowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało miejsce 14 października 2014 r. Stosowny zarzut kasacyjny, w którym Strona wytknęła organowi obrazę art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. połączono przy tym ze wskazaniem naruszenia przez Sąd I instancji art. 134 § 1 P.p.s.a. Tym samym Skarżący trafnie podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz podstawą prawną powołaną w tym piśmie procesowym nie uwzględnił braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie to stało się przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku. Ponieważ zaś zgodnie z Ordynacją podatkową różnorodne zdarzenia wskazane w przepisach tej ustawy oddziałują na przedawnienie zobowiązania podatkowego, zasadne jest ustalenie, czy w realiach przedmiotowej sprawy zaistniała inna okoliczność niż wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., skutkująca zawieszeniem lub przerwaniem terminu, po upływie którego skonkretyzowana powinność podatkowa wygasa w sposób nieefektywny (por. art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Ponieważ czynienie ustaleń w tym względzie nie jest domeną sądu administracyjnego, natomiast należy do kompetencji organów podatkowych, poza uchyleniem zaskarżonego wyroku w całości uchylono także decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Ponownie orzekając w sprawie powinien on odnieść się do kwestii zasygnalizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny i ustalić, czy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bo bieg terminu po upływie którego by to nastąpiło uległ zawieszeniu lub przerwaniu. Dopiero to otworzy drogę do odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w kwocie 1500 zł, opłata od wniosku o doręczenie wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika procesowego Strony za jego działanie przed Sądem I instancji (5400 zł), wpis od skargi kasacyjnej (750 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika procesowego, należne mu za reprezentowanie Strony przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (2025 zł). O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego podatnika przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 – zwanego dalej rozporządzeniem). Z kolei normatywną podstawą orzeczenia o wysokości wynagrodzenia, należnego pełnomocnikowi procesowemu Strony za reprezentowanie tego podmiotu przez Naczelnym Sądem Administracyjnym był § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia. Zgodnie ze wskazanymi przepisami, jego wysokość powinna wynieść 4050 zł. Zważywszy jednak na to, że ten sam pełnomocnik procesowy Skarżącego (adwokat) przygotował jednorodne skargi kasacyjne i reprezentował swojego mocodawcę w trzech sprawach sądowoadmnistracyjnych (I FSK 881/20, I FSK 1099/20 oraz I FSK 1103/20), Naczelny Sąd Administracyjny dokonał miarkowania wysokości wskazanego składnika kosztów postępowania i w konsekwencji przyznał Stronie ½ wynagrodzenia należnego jej na podstawie wskazywanego już § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia, czyli 2025 zł. Stało się to na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak