I FSK 1210/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1349/19 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.176.2018.ASu w przedmiocie podatku od towaru i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r., 2015r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. S.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 lutego 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1349/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r., 2014 r. i 2015 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania kontrahentów Skarżącego, w sytuacji gdy usługi wskazane w fakturach miały miejsce, a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji; - art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU – poprzez brak zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie, z tego powodu, że w okolicznościach sprawy odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur była uzasadniona brakiem faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, podczas gdy czynności te były wykonane; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż zastosowania przedmiotowego przepisu nie niweczą twierdzenia o faktycznych wykonaniu usług/dokonaniu dostawy towarów oraz równoległa kwalifikacja czynności jako oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, jak również jednoczesna ocena przesłanek dochowania należytej staranności przez Skarżącego wobec twierdzenia o braku wykonania rzeczywistych czynności; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania, tj. w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że kwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały wykonane. 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) przez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego co doprowadziło do wadliwego (niejednoznacznego) ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak jednoznacznej oceny prawnej i dokonania ustaleń faktycznych w decyzjach wydanych przez organy podatkowe obu instancji, wyrażanie ocen materiału dowodowego w sposób wykluczający się wzajemnie; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzanie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasady swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, a w konsekwencji uznanie, że: a) Skarżący świadomie posługiwał się fakturami wystawionymi przez podmioty nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej i niezarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach; b) Podatnik brak udział i świadomie uczestniczył w oszustwach podatkowych, bądź też co najmniej nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia tego rodzaju nielegalnych czynności; c) faktury wystawione przez Panów P.C. i T.M. oraz "W." były fakturami "fikcyjnymi", które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności, dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały i służyły umożliwieniu podmiotom, na rzecz których zostały wystawione, zaliczenie wartości z nich wynikających w koszty prowadzonych działalności i stanowić podstawę odliczenia zwartego w nich podatku VAT; d) przeprowadzone dowody z zeznań świadków wskazanych przez Skarżącego nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt wykonania usług przez T.M. oraz P.C. w tak szerokim zakresie, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez: - prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu II instancji mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane transakcje nabycia usług nie miały miejsca, - prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a w szczególności zaniechanie rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika oraz konstruowanie wzorca starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego, - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężenie zakresu ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika, - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż Organy wiązały treść ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 ustawy PTU, jak również oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłego włączoną do materiału dowodowego obarczoną licznymi uchybieniami merytorycznymi i faktycznymi, ogólnikową, a tym samym pozbawioną walorów dowodowych; - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - wadliwe i niepełne oraz lakoniczne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia przejawiające się w braku ustosunkowania się WSA w Warszawie do istotnych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, zignorowaniu podnoszonej przez Skarżącego w uzasadnieniu Skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami Organów podatkowych, a takie blankietowym odesłaniu do wniosków wynikających z rozstrzygnięcia organów podatkowych, - uzasadnienie wyroku w sposób arbitralny, z pominięciem wyjaśnień dotyczących wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych jak i stosowania przepisów prawa. 1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjna nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Mając na uwadze, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego oraz uwzględniając charakter sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. 4.1. Zasadnicze zarzuty postępowania ogniskowały się wokół wykazania przez skarżącego naruszenia art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 4.2. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te zostały naruszone, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącego co doprowadziło do wadliwego (niejednoznacznego) ustalenia stanu faktycznego sprawy. Argumentowano także, że do naruszenia powołanych przepisów doszło na skutek braku zawarcia jednoznacznej oceny prawnej i dokonania ustaleń faktycznych w decyzjach wydanych przez organy podatkowe obu instancji oraz wyrażanie ocen materiału dowodowego w sposób wykluczający się wzajemnie. Ponadto podniesiono, że organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji wyprowadzały niepoprawne wnioski na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną, a w konsekwencji uznanie, że: a) skarżący świadomie posługiwał się fakturami wystawionymi przez podmioty nie prowadzące faktycznie działalności gospodarczej i niezarejestrowane jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu uzyskania korzyści finansowych w postaci odliczenia podatku naliczonego zawartego w tych fakturach b) podatnik brak udział i świadomie uczestniczył w oszustwach podatkowych, bądź też co najmniej nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia tego rodzaju nielegalnych czynności; c) faktury wystawione przez Panów P.C. i T.M. oraz "W." były fakturami "fikcyjnymi", które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności, dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, które opisywały i służyły umożliwieniu podmiotom, na rzecz których zostały wystawione, zaliczenie wartości z nich wynikających w koszty prowadzonych działalności i stanowić podstawę odliczenia zwartego w nich podatku VAT; d) przeprowadzone dowody z zeznań świadków wskazanych przez Skarżącego nie stanowią dowodu potwierdzającego fakt wykonania usług przez T.M. oraz P.C. w tak szerokim zakresie, Wskazywano, że postępowanie było prowadzone w sposób podważający zaufanie do organu i realizowało wyłącznie a priori założony celu, którym było wykazanie, że dokonane transakcje nabycia usług nie miały miejsca oraz zaniechani rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika, konstruowano wzorzec starannego podatnika w sposób całkowicie nieproporcjonalny i sprzeczny z praktyką obrotu gospodarczego, a także zaniechano podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zawężono zakres ustaleń faktycznych wyłącznie do ustaleń czynionych na niekorzyść podatnika. 4.3. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazywano, że "(...) nie sposób jednoznacznie ustalić, czy usługi i dostawy zostały faktycznie wykonane przez kontrahentów Skarżącego, czy też nie, czy było niezbędne badanie dochowania należytej staranności, wobec uznania braku wykonania usług oraz stwierdzenia pełnej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, które z kolei nie daje się pogodzić z twierdzeniami dotyczącymi zakwalifikowania usług jako stanowiącymi nadużycie podatkowe." (s. 7). Podkreślano, że "z jednej strony Sąd jednocześnie nie kwestionuje wykonania usług na rzecz Skarżącego usług, ale na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wywodzi, że sporne faktury stwierdzają czynności fikcyjne. Z drugiej Sąd uważa czynności za niedokonane, ocenia jednak zachowanie przez Skarżącego dobrej wiary. Końcowo zaś konstatuje, iż działania kontrahentów Skarżącego miały charakter oszustwa podatkowego, dalej zaś wskazuje na znamiona świadczące o działaniu w celu nadużycia prawa." (s. 8). Twierdzono, że "wadliwość postępowania Sądu w przedmiotowej sprawie ujawniła się zaś przy określeniu faktycznego wykonania usług, tj. wskazywaniu, iż nie jest kwestionowane faktyczne nabycie i wykonanie usług." (s. 8). Podnoszono, że "stanowisko WSA w Warszawie w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach jest niejasne, wewnętrznie niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie." (s. 8-9). Zaznaczano, że "zarówno organy prowadzące postępowanie ani Sąd nie ustaliły w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy - tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach, w świetle podnoszonej następnie argumentacji o braku dochowania należytej staranności przez Skarżącego w doborze kontrahentów, jak również formułowanych następnie zarzutów co do działań tych kontrahentów noszących znamiona raz oszustwa podatkowego, a następnie nadużycia podatkowego." (s. 9). Wywodzono, że "skarżący przedstawił w tym zakresie posiadaną dokumentację, potwierdzoną dodatkowo podpisami kontrahentów, których prawdziwości nie zakwestionowano." (s. 10). Zauważono, że "w przedmiotowej sprawie nie wskazano, jakimi środkami pieniężnymi winien był P.C. dysponował, aby rozpocząć współpracę ze Skarżącym, posiadając narzędzia niezbędne do wykonania usług ogólnobudowlanych, gdy to Skarżący zapewniał niezbędne materiały do wykonania robót oraz rozliczał się zaliczkowo (co tydzień) w zależności od postępu prac." (s. 13). Wreszcie argumentowano, że "z powyższego wynika, iż odmowa przyznania, wiarygodności świadkom co do wykonania usług przez kontrahentów Skarżącego na jego rzecz dokonana została w ocenie Skarżącego w zupełności o irrelewantne okoliczności dla potwierdzenia faktycznego wykonania usług, takie jak znajomość danych pracowników poszczególnych wykonawców, obecność przy zapłacie wynagrodzenia czy zawieraniu umów, z kolei okoliczności podawane przez świadków, co do wykonania konkretnych robót, w konkretnych miejscach ich wykonania oraz w konkretnym czasie, a także całkowita zgodność danych z okolicznościami faktycznymi sprawy co do miejsc, czasu i zakresu wykonywanych robót została w zupełności zignorowana." (s. 16). 4.4. Mając na uwadze przytoczone zarzuty oraz towarzyszącą jej argumentację, należy zauważyć, że argumentacja skarżącego zmierza w dwóch zasadniczych kierunkach. Po pierwsze, Autor skargi kasacyjnej zmierzał do wykazania niekonsekwencji Sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń przyjętych jako podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Po drugie, do zakwestionowania stanowiska, że brak jest dowodów na wykonanie spornych usług, a tym samym, że przedłożone przez skarżącego faktury nie dokumentują faktycznych czynności w nich wykazanych. 5.1. Odnosząc się do poszczególnych twierdzeń, należy stwierdzić, że nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że nie sposób jednoznacznie ustalić, czy usługi i dostawy zostały faktycznie wykonane przez kontrahentów skarżącego, czy też nie. Sąd pierwszej instancji przedstawił w tym zakresie jednoznaczne stanowisko, wskazując, że "sporne faktury wystawione przez powyższe podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, brak było bowiem dowodów, że wykazane w nich prace budowlane zostały wykonane właśnie przez wskazanych kontrahentów skarżącego." Z tak sformułowanego stanowiska wynikają dwie zasadnicze konsekwencje. Po pierwsze, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z tego powodu, że opisane tam prace budowlane nie zostały wykonane przez podmioty w nich wskazane. Po drugie, takie sformułowanie nie wyklucza wykonania tych prac. 5.2. Ponadto nie sposób podzielić wątpliwości skarżącego, czy niezbędne było badanie dochowania należytej staranności, wobec uznania braku wykonania usług oraz stwierdzenia pełnej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, które z kolei nie daje się pogodzić z twierdzeniami dotyczącymi zakwalifikowania usług jako stanowiącymi nadużycie podatkowe. Należy bowiem podkreślić, że w orzecznictwie TSUE zrównuje się konsekwencje, jakie wywodzi się wobec podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowana transakcja stanowiła oszustwo lub nadużycie. 5.3. Stwierdzić należy, że w orzecznictwie TSUE nie przeciwstawia się świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym potrzebie badania należytej staranności. W rezultacie nie można zgodzić się ze skarżącą, że stwierdzenie świadomego udziału w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycia wyklucza badanie należytej staranności. Pomiędzy tymi dwoma pojęcia nie zachodzi relacja wykluczenia, lecz – co najwyżej – stopniowalności. Oznacza to, że podatnik nie może powoływać się na prawo do skorzystania z odliczenia podatku nie tylko wówczas, gdy organ dowiedzie, że podatnik wiedział, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z tym oszustwem, ale także wówczas, gdy w świetle obiektywnych okoliczności faktycznych organ dowiedzie, że podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W obu przypadkach ustalenia organów podatkowych bazują na dowodach zgromadzonych w toku postępowania i przed ich zgromadzeniem oraz poddaniem ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów organ nie jest w stanie antycypować wniosków z prowadzonej analizy. 5.4. W przedstawionym kontekście, konstatacja zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, że "materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni (...) potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazany na okoliczności faktyczne sprawy potwierdzające powyższą kwestię" jest rezultatem oceny Sądu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na wynik sprawy nie wpływa ostrożniejsza ocena przyjęta przez organ w zaskarżonej decyzji, że "strona była lub co najmniej powinna być świadoma, że transakcje stanowią nadużycie podatkowe". Raz jeszcze należy stwierdzić, że stanowiska te nie wykluczają się. Orzecznictwo TSUE wiąże bowiem tożsame konsekwencji prawne ze stanem świadomości podatnika oraz powinności takiej świadomości. W przypadku stwierdzenia dokonania dostawy albo wykonania usługi, czego w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie kwestionowano, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe. 5.5. W tym kontekście za prawidłowe uznać należy stwierdzenie organu i Sądu pierwszej instancji, że nie można uznać, że skarżący był nieświadomym uczestnikiem transakcji stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe. Zasadnie bowiem wskazano, że skarżący nie przykładał wagi i nie kontrolował, kto faktycznie wykonywał usługi i nie potrafił zidentyfikować osób wykonujących usługi. Płatności dokonywano wyłącznie gotówką. Skarżący nie zbadał potencjału i zasobów organizacyjnych, technicznych i osobowych kontrahentów. Nie sprawdził danych handlowca, który – podając się za przedstawiciela W. – złożył mu ofertę handlową, jego uprawnień do występowania w imieniu tej firmy i wystawiania faktur. W istocie skarżący nie przedstawił – poza fakturami – żadnych dowodów, z których wynikałby fakt dokonywania dostawa lub usług przez podmioty wymienione w treści faktur. Skarżący nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, czy dokonywane przez nie transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby skarżący dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów w jakimikolwiek zakresie lub że zasięgnął jakiekolwiek informacje, które pozwoliłyby mu na uzyskanie wiedzy, że dostawcy na dzień wystawiania na rzecz strony faktur byli wykreśleni z ewidencji podatników VAT i nie prowadzili już działalności gospodarczej. 5.6. Z ustaleń poczynionych przez organy w odniesieniu do P.C. wynika w szczególności, że nie dysponował środkami finansowymi potrzebnymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wystawiał faktury dla wielu podmiotów, przedmiot sprzedaży wynikających z tych faktur był różny w zależności od przedmiotu działalności firmy, która dokonywała odliczenia podatku naliczonego, zawartego na tych fakturach, nie posiadał bazy technicznej, narzędzi, maszyn, urządzeń niezbędnych do wykonywania usług, środków transportu, itp. nie przedstawił również dowodów ich wynajmu, nie zatrudniał pracowników, nie podał danych osobowych osób świadczących dla niego pracę, nie składał deklaracji PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń, nie przedstawił dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia podwykonawców, nie posiadał dowodów dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej, tj. kosztów zakupu paliwa, materiałów biurowych, usług telefonicznych, księgowych, zakupu narzędzi itp., nie miał wiedzy co do rozmiarów prowadzonej działalności, wykazywał wyłącznie gotówkową formę płatności i nie dokonywał zakupu środków trwałych. 5.7. W odniesieniu do kolejnego kontrahenta skarżącego, tj. podmiotu W. ustalono, że został wykreślony z KRS z 20 maja 2005 r. i był podatnikiem podatku od towarów i usług do 31 marca 2005 r. Skarżący nie wiedział, gdzie znajduje się siedziba tej firmy, nie posiadał dokumentów potwierdzających złożenie zamówienia, a wszelkie płatności regulował gotówką, płacąc przy odbiorze handlowcy lub kierowcy, przy czym nie posiadał dokumentów potwierdzających odbiór gotówki. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi transakcje były sporne faktury. 5.8. Natomiast T.M. zaznał, że wystawiał fikcyjne faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, nie prowadząc działalności gospodarczej. 5.9. W świetle przedstawionych okoliczności, za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące ustalenia organów. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżący nie przykładał wagi do tego, kto faktycznie wykonywał usługi, nie potrafił zidentyfikować osób wykonujących usługi, płatności dokonywał wyłącznie gotówką, nie zbadał potencjału i możliwości technicznego i fizycznego zaplecza kontrahentów P.C., W. oraz T.M., nie sprawdził, czy pracownicy wykonujący usługi są faktycznie pracownikami tych kontrahentów, nie sprawdził danych handlowca, który podając się za przedstawiciela W., złożył mu ofertę handlową, jego uprawnień do występowania w imieniu tej firmy i wystawiania faktur. 6.1. Odnosząc się do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji wskazującej na brak konsekwencji Sądu pierwszej instancji w zakresie posługiwania się pojęciami oszustwa i nadużycia podatkowego, należy przyznać rację skarżącemu, jednak uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. 6.2. TSUE podkreśla bowiem, że prawa do odliczenia podatku można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób zarówno stanowiący oszustwo jak i nadużycie (np. wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C‑114/22). Jednocześnie TSUE wskazuje, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym prawo unijne. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 26). 6.3. Co się tyczy oszustwa, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 48; z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 27). Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo). 6.4. W odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687, pkt 35). Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 40). W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26, pkt 41). 6.5. W rezultacie z orzecznictwa TSUE wynika, że skutki podatkowe są tożsame niezależnie od stwierdzenia nadużycia czy oszustwa, pod warunkiem stwierdzenia przez organy, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w tego rodzaju transakcji. Ponadto z okoliczności faktycznych tej sprawey niespornie wynika, że nie doszło do nadużycia podatkowego w rozumieniu, jakim posługuje się tym pojęciem TSUE, lecz miało miejsce oszustwo polegające na tym, że wystawcy faktury w rzeczywistości nie wykonali dostaw i usług w nich stwierdzone. Tego rodzaju ustalenia w powiązaniu z wykazaniem, że skarżący wiedział lub przynajmniej powinien był o tym fakcie wiedzieć stanowi adekwatną podstawę do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. 6.6. Mając na uwadze przedstawione zarzuty, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 7.1. Chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez błędne uznanie, iż Organy wiązały treść ustaleń faktycznych zawartych w decyzjach określających dla tych podmiotów kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy PTU, jak również oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłego włączoną do materiału dowodowego obarczoną licznymi uchybieniami merytorycznymi i faktycznymi, ogólnikową, a tym samym pozbawioną walorów dowodowych. 7.2. Podkreślenia wymaga, że – wbrew twierdzeniom znajdującym się w skardze kasacyjnej – z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ani z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji nie wynika, by organy lub Sąd poczuły się związane ustaleniami faktycznymi zawartymi w decyzjach określających dla kontrahentów skarżącego kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy PTU (przepisu błędnie oznaczonego w skardze kasacyjnej jako "art. 108 § 1"). Przeciwnie, jakkolwiek decyzje takie znajdowały się w aktach sprawy, to organy dokonywały ustaleń faktycznych w oparciu o obszernie zgromadzony materiał dowodowy. 7.3. Należy zaznaczyć, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym zeznań strony, a także świadków przesłuchanych w ramach realizacji wniosków dowodowych strony. Na wniosek skarżącego organ pierwszej instancji przesłuchał w toku kontroli podatkowej w charakterze świadków: [...] (pracownika strony), [...] (córkę strony), [...] (siostrę strony) oraz w toku postępowania podatkowego: [...], [...], [...] i [...]. Wszyscy zostali przesłuchani w obecności strony. W takiej sytuacji nie ma podstaw do twierdzenia, że organy nie dążyły do realizacji zasady prawdy materialnej. Organy nie poprzestały bowiem na wskazanych przez skarżącego decyzjach, ale traktując je jako dowód w sprawie prowadziły postępowanie, ustalając okoliczności faktyczne także na podstawie innych dowodów. 8.1. Niezasadny jest również zarzut dotyczący art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono, że przepis ten naruszono poprzez wadliwe i niepełne oraz lakoniczne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia przejawiające się w braku ustosunkowania się WSA w Warszawie do istotnych okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, zignorowaniu podnoszonej przez Skarżącego w uzasadnieniu Skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami Organów podatkowych, a takie blankietowym odesłaniu do wniosków wynikających z rozstrzygnięcia organów podatkowych. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji sporządzone zostało w sposób arbitralny, z pominięciem wyjaśnień dotyczących wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych jak i stosowania przepisów prawa. 8.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 8.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 8.4. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej w szczególności, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku było "wadliwe i niepełne oraz lakoniczne". Sąd pierwszej instancji odniósł się bowiem do wszystkich zasadniczych okoliczności sprawy. Omówił podstawy prawne rozstrzygnięcia i przedstawił stanowisko w zakresie spornych okoliczności. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze kasacyjnej, Sąd nie zignorował "podnoszonej przez skarżącego w uzasadnieniu skargi polemiki z wnioskami oraz ustaleniami organów podatkowych". Nie może o tym świadczyć w szczególności konkluzja Sądu o uznaniu za prawidłowe ustaleń i wniosków formułowanych przez organy. Sąd nie odsyłał "blankietowo" do wniosków wynikających z rozstrzygnięcia organów podatkowych, lecz wyjaśniał, dlaczego uznał je za uzasadnione. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że nie podzielił wątpliwości Autora skargi kasacyjnej w zakresie ustaleń faktycznych jak i stosowania przepisów prawa. W rezultacie sporządzone uzasadnienie nie było arbitralne. 9.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. 9.2. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania kontrahentów Skarżącego, w sytuacji gdy usługi wskazane w fakturach miały miejsce, a dane na nich wykazane odzwierciedlają w pełni rzeczywistość, przez co zgodnie z obowiązującymi przepisami i orzecznictwem unijnym - nie można wyciągać dla podatnika negatywnych konsekwencji. Ponadto zaznaczono, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU niweczą twierdzenia o faktycznych wykonaniu usług/dokonaniu dostawy towarów oraz równoległa kwalifikacja czynności jako oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa, jak również jednoczesna ocena przesłanek dochowania należytej staranności przez Skarżącego wobec twierdzenia o braku wykonania rzeczywistych czynności. 9.3. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie do tzw. pustych faktur. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13 dla zastosowania tego przepisu istotne jest to, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W rezultacie stwierdzenie faktycznego wykonania usług lub dokonania dostawy nie stanowi przeszkody dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, pod warunkiem przeprowadzenia przez organ analizy w zakresie zachowania przez podatnika należytej staranności. Ponadto, z powodów przedstawionych powyżej, opisywane przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych niekonsekwentnie jako oszustwa lub nadużycia podatkowego nie wpływa na prawidłowość wykładni i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Stan faktyczny sprawy nie budzi bowiem wątpliwości, a w świetle orzecznictwa TSUE tożsame konsekwencje podatkowe odnoszą się do podatników, którzy biorą udział w oszustwie i nadużyciu podatkowym. 9.4. Tym samym, w stanie faktycznym ustalonym przez organy i prawidłowo zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, organ zasadnie zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz nie znalazł podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU. 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś