I FSK 1277/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 21/22 w sprawie ze skargi M.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od listopada 2018 r. do stycznia 2020 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 25 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 21/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M.A. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 2 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2018 r. do stycznia 2020 r. oraz zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny 2.1. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US) decyzją z 27 lipca 2021 r. określił Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: - od listopada 2018 r. do stycznia 2020 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji wraz z odsetkami za zwłokę; - od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w kwotach wskazanych w sentencji decyzji wraz z odsetkami za zwłokę; a także orzekł o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej wykonanie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: - od listopada 2018 r. do stycznia 2020 r. w kwotach wskazanych w sentencji decyzji wraz z odsetkami za zwłokę; - od stycznia 2019 r. do stycznia 2020 r. wynikających z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwotach wskazanych w sentencji decyzji wraz z odsetkami za zwłokę. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor IAS decyzją z 2 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego ujawnienie okoliczności posługiwania się przez Skarżącą tzw. pustymi fakturami stanowi samoistną przesłankę do zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Strona trwale nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Dyrektor IAS podkreślił, że o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązań podatkowych świadczą również inne okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, m.in.: - niewielki majątek ruchomy w postaci samochodu osobowego [...], rok prod. 2003 o szacunkowej wartości 3.500 zł; - Skarżąca nie jest właścicielem/współwłaścicielem/użytkownikiem wieczystym żadnej nieruchomości, nie posiada więc majątku nieruchomego mogącego stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, o których mowa w zaskarżonej decyzji; - firma Strony posiada tylko dwa laptopy o wartości łącznie 4.843,89 zł; - dochód za lata 2018-2020 z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 177.122,16 zł, tj. średniorocznie około 59.000 zł. Jest to niski dochód w relacji do łącznej wysokości zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją wraz z odsetkami za zwłokę, tj. 1.187.340 zł; - za okres od stycznia do maja 2021 r. Strona wykazywała obrót odpowiednio: 9.745 zł, 24.702 zł, 32.753 zł, 21.178 zł, 42.053 zł. Wysokość deklarowanych obrotów jest porównywalna w każdym miesiącu, brak jest wyraźnego wzrostu, który świadczyłby o rozwoju firmy. W deklaracjach VAT za ww. okres wykazano tylko raz kwotę do wpłaty w wysokości 88 zł, w pozostałych przypadkach deklarowano kwoty do przeniesienia; - określenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z 3 lipca 2020 r. nr 2209-SPV.4103.15-17.2019.2 zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2018 r. do sierpnia 2018 r. oraz ustalenie dodatkowych zobowiązań podatkowych w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w związku z zakwestionowaniem faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., czyli przez ten sam podmiot, z którym transakcje zostały zakwestionowane w decyzji z 27 lipca 2021 r. Postępowania egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułów wykonawczych nr: 3209-SEW.723.2388.2018 z 6 grudnia 2018 r., 2209-723.437117.2020 oraz 2209.723.437104.2020 z 4 sierpnia 2020 r. świadczą o tym, że zobowiązania podatkowe nie były realizowane dobrowolnie; - dokonywanie nieterminowych wpłat z opóźnieniem około miesięcznym na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2018 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2017 r. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano szereg zarzutów naruszenia prawa - oddalił skargę. 3.2. Sąd ocenił, że w realiach sprawy, organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawił okoliczności stanu faktycznego, w szczególności posługiwanie się przez Skarżącą fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (z udziałem takich podmiotów jak M. sp. z o.o., M. sp. z o.o., J., D. sp. z o.o., O. sp. z o.o.), a także dokonanie odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% z tytułu paliwa, opłat leasingowych oraz wynajmu samochodu osobowego, których ocena doprowadziła organ podatkowy do wniosków o nieprawidłowym rozliczeniu przez Stronę podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy, a w konsekwencji również do stwierdzenia przez organ podatkowy ziszczenia się przesłanki uzasadnionej obawy nieuiszczenia przez podatnika w sposób dobrowolny przyszłych zobowiązań (które zostaną określone decyzją wymiarową). Zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy, uznać za prawdopodobne odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem Sądu ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazują na posługiwanie się przez Skarżącą fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe słusznie oceniły, że fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika i świadczy o trwałym nieregulowaniu przez niego zobowiązań podatkowych. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych uzasadnia również fakt nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2018 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2017 r. Tymczasem nieterminowe regulowanie wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, stanowi obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Chcąc zastosować art. 33 O.p. organ musi uprawdopodobnić, a nie udowodnić możliwość spełnienia się przesłanki niewykonania zobowiązań podatkowych przez stronę. Za nie bez znaczenia Sąd ocenił także fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 6 grudnia 2018 r. oraz 4 sierpnia 2020 r. Świadczy to bowiem o tym, że zobowiązania podatkowe nie są przez Skarżącą realizowane dobrowolnie. Według Sądu trafnie wywodził organ, że Skarżąca posiada niewielki majątek ruchomy w postaci samochodu osobowego oraz firmowych laptopów. Nie posiada żadnych nieruchomości mogących stanowić przedmiot zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych. Wysokość osiągniętego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej jest stosunkowo niski w porównywaniu do wysokości zobowiązań podatkowych. Tym samym istnieje prawdopodobieństwo, że Strona nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na jednorazową spłatę zobowiązań podatkowych. 4. Skarga kasacyjna Skarżącej 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Ponadto złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym oraz poprzez zaniechanie oceny całości materiału dowodowego w sprawie; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia; 3) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędne niezastosowanie i zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji; 4) art. 33 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, w sytuacji gdy nie zachodzi obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane, a na dzień wykonania decyzji o zabezpieczeniu nie zachodziła przesłanka trwałego nieuiszczenia zobowiązań o charakterze publicznoprawnym; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na błędnie sporządzonym uzasadnieniu orzeczenia poprzez sprowadzenie uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora IAS oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a także braku odniesienia się do twierdzeń i zarzutów Strony. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona sformułowała zarzut naruszenia art. 8 K.p.a. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6.2. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W takim ujęciu okazała się oczywiście niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.3. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Natomiast w myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe oznacza, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tym zakresie nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. 6.4. Oceniając zatem w pierwszej kolejności zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzić należało, że nie mógł być on uwzględniony. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Skarżąca gołosłownie motywowała, że uzasadnienie wyroku "sprowadzało się do prostej akceptacji stanowiska Dyrektora IAS oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego, a także braku odniesienia się do twierdzeń i zarzutów Strony". Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwala zgodzić się ze Skarżącą. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nadto, odniesiono się w nim do zarzutów skargi. 6.5. Chybiony był również zarzut kasacyjny co do naruszenia art. 33 § 1 i § 2 O.p. przez jego nieprawidłowe zastosowanie. W skardze kasacyjnej przedstawiono wykładnię tego przepisu częściowo zbieżną z tą wyrażoną w zaskarżonym wyroku. Skarżąca odwołała się bowiem, co uczynił również Sąd pierwszej instancji, do wyroku TK z 8 października 2013 r., SK 40/12. Nie wykazała jednakże stosowną argumentacją błędnego stanowiska Sądu co do zaprezentowanej przez organy oceny uzasadniającej zastosowanie w sprawie instytucji zabezpieczenia. Zważyć tu należało, że Sąd pierwszej instancji przyjął, w nawiązaniu do orzecznictwa sądów administracyjnych, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność posługiwania się przez stronę fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając m.in. to na uwadze Sąd stwierdził, że ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej wskazywały na posługiwanie się przez Stronę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kontrolowanym okresie. Nadto Sąd przyjął, że przedstawiony fakt w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika i świadczy o trwałym nieregulowaniu przez niego zobowiązań podatkowych. Sąd zgodził się również z organem podatkowym, że obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych uzasadnia fakt nieterminowego regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad i grudzień 2018 r. oraz w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do sierpnia 2017 r. Za nie bez znaczenia Sąd uznał także fakt prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 6 grudnia 2018 r. oraz 4 sierpnia 2020 r. Niezależnie od powyższego, Sąd zwrócił jeszcze uwagę, że Skarżąca posiada niewielki majątek ruchomy w postaci samochodu osobowego oraz firmowych laptopów; nie posiada żadnych nieruchomości mogących stanowić przedmiot zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych; wysokość osiągniętego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej jest stosunkowo niski w porównywaniu do wysokości zobowiązań podatkowych. Tym samym - jak przyjął Sąd pierwszej instancji - istniało prawdopodobieństwo, że Strona nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na jednorazową spłatę zobowiązań podatkowych. W obliczu podanych okoliczności Sąd jako niezasadny ocenił zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 33 § 1 O.p. przez nieprawidłowe przyjęcie, że zaszły przesłanki dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, zaś twierdzenia Skarżącej – o nieuchylaniu się od wypełniania zobowiązań podatkowych – za nieprawdziwe. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono motywów wykazujących wadliwe podejście Sądu do przyjętych okoliczności stanowiących o zastosowaniu instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Gołosłownie podniesiono, iż organ podatkowy nie uzasadnił dostatecznie przesłanki uzasadnionej obawy. Tak samo gołosłownie podniesiono, że organ nie dowiódł podstaw do zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych. Wskazując zaś, że "Skarżąca dokonała korekt VAT- za paliwo, wynajem auta oraz leasing aut" – odwołano się w istocie do okoliczności znanej organom i zarazem nie mogącej mieć wpływu na wynik sprawy. O nim bowiem przesądzał zespół okoliczności przywoływanych przez organy, a których nie zwalczano w skardze kasacyjnej. 6.6. W konsekwencji za niepodważoną uznać należało ocenę Sądu pierwszej instancji o tym, że organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązanie Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku trafnie przy tym wyjaśnił, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, że jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. 6.7. Co się tyczy zaś powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 8 K.p.a. wyjaśnić należało, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie prowadzonej przed organami podatkowymi obu instancji. Pozostawał on zatem bez znaczenia dla wyniku sprawy sądowej rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem. W następstwie tego bezprzedmiotowym stało się odnoszenie przez Naczelny Sąd Administracyjny do tego przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego w opisanej w skardze kasacyjnej ich warstwie argumentacyjnej. 6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Powołując się na ten przepis orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA M. Olejnik s. NSA A. Mudrecki