I FSK 1578/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2023 r. sygn. akt III SAB/Wa 36/22 w sprawie ze skargi V. S.A. w W. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 36/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę V. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: "NMUS", "organ podatkowy") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do sierpnia 2013 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie skarżonego wyroku w całości i orzeczenie w sprawie przewlekłości organu w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów powstępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (Strona oświadcza tym samym, że zrzeka się rozprawy). Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. a w konsekwencji także art. 149 § 1 p.p.s.a. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Sąd przejawiające się m.in. uznaniem, że organ podejmuje działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo iż ze względu na jej obecny etap działania te są w rzeczywistości całkowicie nieistotne i nawet potencjalnie nie mogą prowadzić wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do uznania iż organ nie dopuszcza się bezczynności ani przewlekłości, co zdecydowało o wyniku sprawy; 2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 149 § 1 pkt 1 oraz pkt 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na przewlekłość lub bezczynność w sytuacji, w której sądy administracyjne jednoznacznie rozstrzygnęły (wyrok I FSK 673/22) przedmiot sporu w niniejszej sprawie albo zobowiązały organ do poczynienia ustaleń (III SA/Wa 1331/21), których ten nie tylko nie dokonał, ale nawet nie podjął w tym zakresie próby (potwierdzone wyrokiem w innym postępowaniu dotyczącym tej samej sprawy III SA/Wa 326/23), a zamiast tego podejmował działania nie mające związku z ustaleniami w zakresie prawa procesowego, które stanowią główną oś spory, co w sposób oczywisty stanowi zarówno przewlekłe działanie jak i bezczynność. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 133 § 1 a w konsekwencji także art. 149 § 1 w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy przez Sąd przejawiające się m.in. uznaniem, że organ podejmuje działania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, pomimo iż ze względu na jej obecny etap działania te są w rzeczywistości całkowicie nieistotne i nawet potencjalnie nie mogą prowadzić wyjaśnienia sprawy, co doprowadziło do uznania iż organ nie dopuszcza się bezczynności ani przewlekłości, co zdecydowało o wyniku sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca powołała się na wyroki WSA w Warszawie: z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1331/21 oraz z 15 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 326/23 (w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu przedmiotowego zobowiązania) oraz wyrok NSA z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 673/22 (w przedmiocie zakończenia kontroli dotyczącej analogicznych okresów rozliczeniowych). W konsekwencji zdaniem Skarżącej organ powinien dokonać ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe nie wygasło, a konkretnie, czy miało miejsce skuteczne doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Powyższa kwestia ma absolutny priorytet względem ustaleń, które to organ próbował poczynić w dotychczas prowadzonym przez siebie postępowaniu. 3.3. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei według art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. kontrola sądowoadministracyjna obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. W tym zakresie przedmiotem sądowej kontroli nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie i w określonym przez prawo terminie. Instytucja skargi na bezczynność organu ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. 3.4. Pojęcie "przewlekłości postępowania" wprowadzone zostało do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 z późn. zm.) i obowiązuje od 11 kwietnia 2011 r. Celem nowelizacji było usprawnienie postępowania administracyjnego poprzez stworzenie możliwości zaskarżenia nie tylko samej czynności organu administracji publicznej, ale również prowadzenia przez te organy postępowania w sposób przewlekły. Przewlekłość postępowania, określona w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność organu". NSA w wyroku z 5 lipca 2012 r., sygn. akt II OSK 1031/12, zapadłym jeszcze przed nowelizacją wskazał, że "Dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, zauważyć trzeba, iż nowelizacja ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dodanie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania, wymagać będzie reinterpretacji pojęcia »bezczynności«, poprzez ograniczenie jego rozumienia do niewydania w terminie decyzji lub postanowienia, względnie aktu lub czynności wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Natomiast przez pojęcie »przewlekłego prowadzenia postępowania« należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących że formalnie organ nie jest bezczynny (...), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (...). Pojęcie »przewlekłość postępowania« obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. Tak wyodrębniona skarga na przewlekłość postępowania dotyczyć będzie sytuacji innych niż formalna bezczynność organu (...)." (zob. też wyrok WSA w Warszawie z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt VII SAB/Wa 62/14). Z kolei NSA w wyroku z 5 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2038/13, stwierdził, że przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ może być spowodowane różnymi okolicznościami. Zaistnieje zarówno w sytuacji, gdy będzie można organowi postawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się w rozsądnym terminie, jak również, kiedy będzie można postawić zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Za przejaw przewlekłego prowadzenia postępowania może być także uznana nieporadność organu, kiedy nie działa on w sprawie wnikliwie i szybko, a podejmuje czynności i środki dowodowe nieadekwatne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Co do zasady orzecznictwo to zachowuje aktualność również obecnie. 3.5. Skarżąca nie kwestionuje w przedmiotowej sprawie, że organ podatkowy podejmował czynności procesowe w trakcie toczącego się postępowania w sposób zgodny z dynamiką tego postępowania, czy, że nie zawiadamiał o przedłużeniu trwania postępowania, lecz upatruje zarówno przewlekłości jak i bezczynności w tym, że jej zdaniem organ powinien w pierwszej kolejności ocenić czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na naruszenie art. 70c O.p. (brak zawiadomienia pełnomocnika Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania z k.k.s.). Okoliczność, że mimo zarzutów Strony dotyczących przedawnienia zobowiązań za sporne okresy rozliczeniowe, organ nadal prowadził czynności dowodowe związane z tym postępowaniem, jednoznacznie wskazuje, że uznawał ten zarzut za niezasadny (per facta concludentia). W innym przypadku wydałby bowiem decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. 3.6. Prawidłowe jest przy tym stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie ze skargi na bezczynność/przewlekłość sąd administracyjny nie może odnosić się do kwestii mogących wpłynąć na merytoryczną treść przyszłego rozstrzygnięcia, lecz jedynie ocenia, czy organ administracji wykonuje przewidziane prawem obowiązki, polegające na podejmowaniu czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Skarżąca domaga się natomiast w istocie pośrednio oceny przez sąd administracyjny w niniejszym postępowaniu, czy doszło do naruszenia art. 70c O.p., a w konsekwencji do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Bez znaczenia pozostają dla przedmiotu niniejszego postępowania przywołane w skardze kasacyjnej wyroki, bowiem dotyczyły one zupełnie innych zagadnień (decyzji o zabezpieczeniu oraz zakończenia kontroli podatkowej). 4. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. A. Jakimowicz H. Sęk M. Olejnik