I FSK 1728/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1165/20 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. K. kwotę 7.500 (słownie: siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1165/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. K., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2020 r. o nr 1401-IOV-3.4103.146.2018.ADM w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2013 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe, działając w trybie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w W., dokumentujących dostawę granulatów tworzyw sztucznych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w postaci decyzji podatkowych wydanych w stosunku do spółki P. oraz jej dostawców (...) organy ustaliły, że firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem towar, który faktycznie istniał i został przekazany podatniczce w ślad za zakwestionowanymi fakturami, nie mógł pochodzić od wystawcy tych faktur. W opinii organów, podatniczka nie zachowała należytej staranności w kontaktach ze swoim dostawcą, a jej wątpliwości powinien wzbudzić fakt, że spółka P. była nowopowstałym podmiotem, o minimalnym kapitale zakładowym, a także atrakcyjne ceny towaru połączone z darmową dostawą. Podatniczka nie zweryfikowała swojego dostawcy, nie kontaktowała się z osobami decyzyjnymi w siedzibie bądź miejscu wykonywania działalności przez spółkę i kontaktowała się ze spółką za pośrednictwem osoby, która nie była umocowana do reprezentowania spółki, która to okoliczność nie była przez podatniczkę weryfikowana. Sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) w zakresie swoich ustaleń co do braku należytej staranności podatniczki w kontaktach handlowych z ww. kontrahentem. W opinii Sądu tezy w tym zakresie są postawione na wyrost, gdyż nie wynikają z okoliczności sprawy, a organy manipulowały dokonanymi ustaleniami faktycznymi, podporządkowując je pod z góry przyjętą tezę. Sąd zwrócił w tym zakresie szczególną uwagę na fakt, że skarżąca rozpoczęła współpracę ze spółką P., która wbrew twierdzeniom organu nie była spółką nowoutworzoną, po otrzymaniu rekomendacji od znanej jej firmy transportowej, R. K. (mąż skarżącej, który faktycznie prowadził działalność handlową) spotykał się kilkukrotnie z prezesem spółki P., podatniczka zweryfikowała kontrahenta w KRS i uzyskała od niego oświadczenia o niezaleganiu w podatkach i byciu czynnym podatnikiem podatku VAT, zawarła pisemną umowę, a płatności dokonywała w formie bezgotówkowej. Ponadto dowóz towaru odbywał się bez zastrzeżeń, a strona miała bieżący kontakt z kontrahentem za pośrednictwem wskazanej przez niego osoby. Zdaniem Sądu teza organu o braku należytej staranności w relacjach z P. została oparta na niewystarczającym materiale dowodowym, z pominięciem dowodów z zeznań (organy poprzestały na włączeniu do akt sprawy protokołów przesłuchania R. K. i B. K. zeznających w ramach postępowania karnego) i analizy okoliczności towarzyszących spornym transakcjom. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 3. art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Oceniając zasadność pierwszej grupy zarzutów zauważyć należy, że WSA w Warszawie nie zanegował stanowiska organów wyrażonego w zapadłych w sprawie decyzjach, zgodnie z którym faktury wystawione na rzecz firmy skarżącej K.B. B. K. przez P. sp. z o.o. w W. były fakturami nierzetelnymi podmiotowo. Stąd całkowicie zbędne i bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostają wywody rozpoznawanego środka zaskarżenia dotyczące powyższej materii. Sporna na tym etapie postępowania jest natomiast wyłącznie kwestia dochowania przez skarżącą zasad dobrej wiary i należytej staranności w kontaktach handlowych z ww. podmiotem. Sąd I instancji uznał bowiem, że organy pozbawiając podatniczkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, nie wykazały w sposób jednoznaczny, że powinna była dostrzec, iż ma do czynienia z podmiotami nierzetelnymi, zaś przebieg transakcji mógł świadczyć o tym, że służą one popełnieniu oszustwa lub uzyskaniu niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. W tym jednak zakresie argumentacja kasatora sprowadza się jedynie do powtórzenia i przytoczenia in extenso stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, które zostało przecież uznane w zaskarżonym wyroku za nieprawidłowe, bez jakiegokolwiek odniesienia się do zarzutów i ocen wyrażonych przez Sąd I instancji. Uznać zatem należy, że kasator nie podejmując konstruktywnej polemiki z argumentami tego Sądu, jednocześnie nie zdołał skutecznie podważyć poglądu o przedwczesności stawianego skarżącej zarzutu braku dobrej wiary. W tym miejscu przypomnieć należy, odwołując się do wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przy czym zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta. Innymi słowy, wymaganie od podatnika weryfikacji kontrahenta jest uzależnione od wystąpienia okoliczności, na podstawie których mógłby powziąć podejrzenie, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Przezorny przedsiębiorca powinien być więc zobowiązany do zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednocześnie jednak podkreśla się, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i uiszczenia podatku w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Przezorny przedsiębiorca powinien bowiem, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, ale jedynie wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków (por. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 40). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. W tym kontekście wskazać należy, że organ nie wyjaśnił w sposób przekonujący, jakie okoliczności winny wzbudzić w skarżącej (lub jej mężu, który faktycznie prowadził działalność handlową) obawę co do rzetelności kontrahenta, które to wątpliwości uzasadniałyby, zgodnie z cytowanym orzecznictwem TSUE, konieczność podjęcia dodatkowych czynności sprawdzających. Jak słusznie zwracał uwagę Sąd I instancji, z zebranego materiału dowodowego wynika, że towary kupione od P. przez skarżącą były fizycznie dostarczone przez niezależnego przewoźnika do strony, a następnie przez skarżącą do klienta, któremu strona sprzedała te towary. Istnienie towaru i jego faktyczny przepływ nie budzą wątpliwości i nie są sporne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy skarżąca otrzymała towar od kontrahenta, to obowiązkiem organu jest wykazanie szczególnych okoliczności dających asumpt do refleksji, że dostawca nie posiadał koniecznego zaplecza techniczno-organizacyjnego, czy że towar pochodzi z nielegalnego źródła. Jeśli bowiem towar jest wydawany podatnikowi przez dostawcę, to zasadniczo nie pojawiają się tego rodzaju wątpliwości, chyba że wskazują na to okoliczności towarzyszące, np. nietypowe miejsce wydania towaru, pora dnia, płatności gotówkowe do rąk nieznanych z imienia i nazwiska osób itp., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a przynajmniej na etapie orzekania przez organy nie zostało ujawnione. W sytuacji, gdy skarżąca faktycznie otrzymywała towar zgodnie z zamówieniem, a następnie płaciła za niego dokonując przelewów na rachunek bankowy dostawcy, to z perspektywy podatnika brak było sensu bardziej pogłębionego badania kontrahenta, jeśli dostawy były prawidłowo realizowane i strona nie zgłaszała do nich żadnych uwag (przykładowo co do jakości towaru, czy terminowości dostaw). Ponadto, co prawidłowo odnotował Sąd I instancji, a co całkowicie pomija kasator, spółka P. zarejestrowana została w 2010 r., więc nie była podmiotem nowo założonym, jak twierdził organ, skoro mówimy o transakcjach strony z 2013 r., co więcej strona od 2011 r. w sposób niezakłócony nabywała od niego granulat. P. nie była też podmiotem nieznanym na ryku, gdyż jak zeznawał R. K., kontrahenta tego polecił mu znany przewoźnik P. S., który już w 2011 r. woził dla niego granulat. Nie jest też prawdą, że P. nie zapewniał kontrahentowi zabezpieczenia, skoro skarżąca otrzymała weksel własny in blanco wraz z deklaracją wekslową zgodnie z umową handlową nr [...] z dnia 16 sierpnia 2011 r. Również wbrew twierdzeniom organu R. K. miał kontakt z przedstawicielem spółki P., tj. prezesem zarządu M. W., z nim prowadził negocjacje handlowe i podpisał umowę. Jak wskazywał przesłuchiwany R. K., miał on wrażenie, że to M. W. był decyzyjny w zakresie negocjacji cen i dostawy granulatu. To on podczas spotkania przestawił R. K. B. G., z którym miał się dalej kontaktować w sprawie zakupów. Jak wynika z zeznań R. K. z dnia 1 marca 2017 r. złożonych w CBŚ Policji w P., dopiero z okazanych zdjęć podczas przesłuchania R. K. dowiedział się, że mężczyzna, który przedstawiony mu został przez M. W. jako B. G., z którym kontaktował się aż do 2017 r. i którego numer telefonu pod nazwiskiem G. figuruje w jego telefonie, to w rzeczywistości T.K.. Powyższe wskazuje, że brak wiedzy o faktycznym nazwisku osoby, z którą kontaktował się R. K. nie wynikał z jego zaniedbania, czy braku należytej staranności, a celowego wprowadzenia w błąd przez M. W. i B. G. vel T. K.. Słuszna jest w tym zakresie konstatacja Sądu I instancji, że ukrywanie się T. K. pod nazwiskiem G. w relacjach z R. K. nie zmienia faktu, że nadal działał on w imieniu P.. Co równie istotne, a na co także zwracał uwagę Sąd I instancji i co spotkało się z całkowitym milczeniem skarżącego organu, cały oszukańczy proceder handlu granulatem tworzyw sztucznych i poziom jego zorganizowania był tak precyzyjny i przemyślany (jego organizatorami byli bowiem profesjonaliści, w tym oficer ABW), że zwykły przedsiębiorca miał niezwykle ograniczone możliwości, by domyśleć się, że jego kontrahent funkcjonuje w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej. Wbrew twierdzeniom organu, strona nie zaniechała też kontaktu z osobami decyzyjnymi kontrahenta, jak bowiem było wyżej wspomniane prowadziła negocjacje z prezesem zarządu, a następnie z osobą przez niego wskazaną, wizyta w siedzibie P. w . nie wzbudziłaby pewnie wątpliwości R. K. co do rzetelności kontrahenta, skoro jak ustalił organ, co zostało potwierdzone zeznaniami świadków, P. zatrudniał kilka osób, które na co dzień przebywały w miejscu prowadzenia działalności w P. Strona także podpisała stosowną umowę handlową, która zagwarantowała jej trochę niższą cenę w zamian za przedpłaty zabezpieczone wekslem in blanco. Przy czym sam M. W. stwierdził w swoich zeznaniach, że granulat sprzedawany do firmy skarżącej był w trochę niższych cenach niż cena rynkowa, ale nie na tyle tańszy, aby transakcja była podejrzana. Rzeczą oczywistą w działalności gospodarczej jest dążenie do uzyskania jak najatrakcyjniejszej ceny za kupowany towar i jeśli w sposób drastyczny nie odbiega ona od realiów rynkowych, to nie można zasadnie czynić z tego powodu jakichkolwiek zarzutów przedsiębiorcy. Również wbrew stanowisku organu, skarżąca sprawdziła kontrahenta w KRS i uzyskała od niego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i o byciu czynnym płatnikiem VAT. Słuszna jest także ocena Sądu I instancji, że nieistotna jest w sprawie podnoszona przez organ kwestia treści strony internetowej P., nie jest bowiem sporne, że relacje handlowe zostały nawiązane nie w związku z informacją uzyskaną ze strony internetowej, a w konsekwencji polecenia spółki P. przez P. S., ponadto strona internetowa działała od lipca 2013 r., czyli później niż sporne okresy objęte decyzją. Bez znaczenia dla oceny staranności strony w relacjach z kontrahentem jest nadto brak wiedzy skarżącej B. K. o P., osobach nią zarządzających, czy skali obrotu z tym kontrahentem, skoro zgodne zeznania Państwa K. świadczą o tym, że B. K. nie prowadziła sama działalności, gdyż od 2000 r. była ona faktycznie prowadzona przez jej męża R. K., który był również rozpoznawalny przez kontrahentów czy kierowców. Do wszystkich tych okoliczności wskazywanych przez Sąd I instancji kasator nie odniósł się w żadnym miejscu rozpoznawanego środka zaskarżenia, nie zdołał ich tym samym zakwestionować, co podważa zasadność zarzutów naruszenia przez ów Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 229 Ordynacji podatkowej. Oczekiwanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w tym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia, przy czym Sąd I instancji w sposób przekonujący wskazał, jakie były motywy uchylenia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, tym samym rozstrzygnięcie to w pełni poddawało się kontroli instancyjnej. Wbrew wątpliwościom kasatora, w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku Sąd wyraźnie ocenił, że okoliczności wskazywane przez organ na str. 19-20 decyzji nie są wystarczające, by zarzucić skarżącej brak dochowania należytej staranności. Jednocześnie jednak nie przesądził, że taka sytuacja w ogóle nie miała miejsca. Uznał jedynie, że wnioski w tej kwestii wysnute przez organ oparte zostały na: 1. niewystarczającym materiale dowodowym, tj. wyłącznie na włączonych do akt sprawy protokołach zeznań małżonka skarżącej, który faktycznie prowadził działalność handlową oraz jej samej, a pozyskanych z akt postępowania karnego, pozbawiając się tym samym możliwości zadania pytań, które mogły być kluczowe dla oceny staranności strony, a które ze względu na odmienny charakter postępowania karnego nie padły w toku przesłuchań. W tym zakresie Sąd I instancji stwierdził konieczność bezpośredniego przesłuchania R. K. i B. K., 2. niedostatecznej analizie wszystkich okoliczności towarzyszących transakcjom, w szczególności kontaktów R. K. z P. S., M. W. i T. K. (który znany był pod nazwiskiem B. G.). W tym zakresie WSA w Warszawie nakazał przeprowadzić dalsze uzupełniające postępowanie dowodowe i dokonać kompleksowej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem jednoznacznego stwierdzenia, czy skarżąca brała udział w spornych transakcjach w dobrej wierze, czy też winna dostrzec, że ma do czynienia z podmiotami nierzetelnymi, zaś przebieg transakcji mógł świadczyć o tym, że służą one popełnieniu oszustwa lub uzyskaniu niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Sąd I instancji wskazał również precyzyjnie, jakie kroki winien podjąć organ na wypadek, gdyby ponowna decyzja miała nadal zarzucać nieprawidłowości w działaniu skarżącej – w tym zakresie nakazał, by stanowisko organu co do prawnej kwalifikacji tego działania została zaprezentowana w warstwie oceny dowodowej spójnie i konsekwentnie. Przy czym, co istotne w realiach sprawy, słusznie Sąd zanegował działanie organów polegające na kwestionowaniu dokonywanej weryfikacji P. przez R. K. poprzez eksponowanie uzyskania notarialnego poświadczenia pełnomocnictwa od żony dopiero w 2014 r., czy też wywodzeniu negatywnych skutków prawnych z braku wiedzy B. K. o P. w sytuacji, gdy wiadomym jest, że faktyczne prowadzenie działalności spoczywało na jej mężu. Natomiast w razie uznania, że dotychczas zebrany i ewentualnie uzupełniony materiał dowodowy nie uzasadnia oceny, że stronie nie można przypisać braku należytej staranności w relacjach z P., DIAS obowiązany będzie do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego. Zważając na powyższe nie można zgodzić się z pełnomocnikiem organu, że Sąd nie określił w sposób konkretny na czym polegają braki w materiale dowodowym i w jakim kierunku ma być prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, przez co nie zawarł w uzasadnieniu wyroku właściwych wskazań co do dalszego procedowania w przedmiotowej sprawie. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd I instancji uznał bowiem za przedwczesne odnoszenie się do kwestii naruszeń prawa materialnego w sytuacji, gdy dotychczas zgromadzony i oceniony materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne przypisanie skarżącej braku dobrej wiary w kontaktach handlowych z kontrahentem, tj. P. sp. z o.o. w W. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 - § 4 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. h rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).