I FSK 1901/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości P. sp. j. [...] w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 798/21 w sprawie ze skargi Zarządcy restrukturyzacyjnego P. sp. j. [...] w restrukturyzacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2021 r. nr 1401-IOV-2.603.99.2020.AB w przedmiocie zawieszenia postępowania wznowieniowego w sprawie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 30 czerwca 2022 roku, sygn. akt III SA/Wa 798/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Zarządcy restrukturyzacyjnego P. Sp.j. [...] w restrukturyzacji z siedzibą w W. (obecnie Syndyk masy upadłościowej P. Sp.j. [...] z siedzibą w W.) (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 27 stycznia 2021 roku, nr 1401-IOV-2.603.99.2020.AB w przedmiocie zawieszenia postępowania wznowieniowego w sprawie decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie niniejszej skargi na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu podatkowego na rzecz Skarżącej według norm prawem przepisanych. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 (poprzez jego zastosowanie) w związku z art. 243 § 1 (poprzez jego niezastosowanie) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.") przejawiające się nieuprawnionym zawieszeniem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wobec braku prawnej możliwości zawieszenia tego postępowania, tzn. zawieszeniem postępowania, które nie zostało uprzednio wszczęte. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny czy możliwe jest zawieszenie postępowania wznowieniowego bez uprzedniego wydania postanowienia o wznowieniu postępowania na podstawie art. 243 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca pismem z 22 marca 2019 r. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIAS z 18 lipca 2017 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Decyzją z 30 sierpnia 2019 r. DIAS odmówił stwierdzenia nieważności swojej ostatecznej decyzji z 18 lipca 2017 r. Od decyzji z 30 sierpnia 2019 r., Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z 20 listopada 2019 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję z 30 sierpnia 2019 r. W dniu 27 grudnia 2019 r. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję z 20 listopada 2019 r. Pismem z 10 września 2020 r. Skarżąca złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją DIAS z 18 lipca 2017 r. Ów wniosek został oparty na art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) wyroku w sprawie C-430/19. DIAS postanowieniem z 30 października 2020 r. zawiesił postępowanie wznowieniowe do czasu otrzymania prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie ze skargi na decyzję DIAS z 20 listopada 2019 r. Postanowieniem z 27 stycznia 2021 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., DIAS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu skargi Sąd pierwszej instancji ją oddalił uznając, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. 3.3. W skardze kasacyjnej zarzucono nieuprawnione zawieszenie postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną wobec braku prawnej możliwości zawieszenia tego postępowania, tzn. zawieszenie postępowania, które nie zostało uprzednio wszczęte na podstawie art. 243 § 1 O.p. Na wstępie podkreślić należy, że postępowanie wznowieniowe składa się zasadniczo z dwóch etapów: etap pierwszy, ocena czy wniosek jest dopuszczalny, tzn. czy spełnione zostały przesłanki formalne (wniosek pochodzi od strony i dotyczy decyzji ostatecznej, zachowano termin do jego złożenia itp.). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.); etap drugi, to już ocena merytoryczna, tzn. czy rzeczywiście wykazano istnienie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 1 do 11 O.p., a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 245 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli [...]. Z części wstępnej ww. przepisu wynika wprost, że wznowienie postępowania jest dopuszczalne wyłącznie w takiej sprawie, w której istnieje w obrocie prawnym ostateczna decyzja kończąca postępowanie. 3.4. W przedmiotowej sprawie Skarżąca zainicjowała w pierwszej kolejności postępowanie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji DIAS z 18 lipca 2017 r. wskazując jako przesłankę skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). W orzecznictwie konsekwentnie podkreśla się, że "stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności)" (wyrok NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 710/18, LEX nr 2516672; wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2920/15, LEX nr 2435570; wyrok NSA z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 275/05, LEX nr 187439). Tryby nadzwyczajne nie są w stosunku do siebie konkurencyjne. Uruchomienie każdego z nich jest oparte na innych przesłankach. Mogą być jednak uruchomione jednocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. W pierwszej kolejności powinno być jednak zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, a dopiero po jego zakończeniu postępowanie wznowieniowe. W przypadku złożenia wniosku o wznowienie postępowania po zainicjowaniu wcześniej postępowania o stwierdzenie nieważności zagadnieniem wstępnym ocenianym już na pierwszym etapie (czyli przed wydaniem postanowienia o dopuszczalności wznowienia postępowania), jest istnienie w obrocie prawnym decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności decyzji wyeliminuje ją z obrotu prawnego, w związku z czym bezprzedmiotowe staną się postępowania w innych trybach nadzwyczajnych, w tym wznowieniowym. 3.5. Mając na uwadze prawidłowo Sąd pierwszej instancji argumentował, że "DIAS nie mógł wydać postanowienia o wznowieniu postępowania, gdyż wymaga ono stwierdzenia przesłanki dopuszczalności wznowienia (vide art. 243 § 1 Op). Tryb wznowieniowy dotyczy natomiast decyzji ostatecznych znajdujących się w obrocie prawnym. Zatem brak istnienia takiej decyzji w obrocie jest z oczywistych przyczyn przeszkodą w procedowaniu w trybie wznowieniowym. Z tych też powodów organ słusznie uznał, że rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny w przedmiocie nieważności decyzji ostatecznej, potencjalnie eliminujące tą decyzję z obrotu ze skutkiem ex tunc, stanowi zagadnienie wstępne dla kwestii dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją. W konsekwencji stanowiło ono również zagadnienie wstępne z punktu widzenia możliwości wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Gdyby bowiem okazało się, że nieważność decyzji została prawomocnie stwierdzona, to nie istniałby przedmiot postępowania wznowieniowego, czyli akt kończący postępowanie w trybie zwykłym, które następnie można byłoby wznowić.". Prawidłowo zatem DIAS zawiesił postępowanie z wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z 18 lipca 2017 r. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 1 O.p., a w konsekwencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. E. Olechniewicz M. Olejnik A. Mudrecki