I FSK 2012/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 126/22 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 13 grudnia 2021 r., nr [.,..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 126/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 grudnia 2021 r., która utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) z 28 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2016 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy Organ podatkowy rozliczył Stronie podatek VAT za wskazany na wstępie miesiąc w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowiło zakwestionowanie Stronie, na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2016.710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez spółki z o.o. A. i F. Według organu usługi i towary, których zakup miały dokumentować te faktury zostały zakupione przez Stronę bezpośrednio od podwykonawców spółek A. i F., a udział tych dwu spółek w dostawach towarów i usług był zbędny i fikcyjny. Poza fakturą VAT dotyczącą zakupu myjni samochodowej pozostałe faktury dotyczyły zakupu materiałów i usług związanych z budową elektrowni wiatrowych i infrastruktury z nimi związanej, w tym elektrowni wiatrowych, elementów ich wyposażenia. Między podmiotami rzekomych transakcji istniały powiązania personalne. W ramach tych powiązań do wartości towarów i usług potrzebnych do budowy elektrowni wiatrowych spółki A. i F. doliczały marżę w ten sposób zwiększając znacząco koszt inwestycji i jednocześnie VAT naliczony. Skarżąca nie dysponowała umowami, dowodami rozliczenia prac. Spółki A. i F. nie zapłaciły VAT należnego. Natomiast Skarżąca wystąpiła o zwrot VAT w odpowiednio wyższej kwocie. Faktyczni dostawcy towarów i wykonawcy usług potwierdzili transakcje ze spółkami A. i F. Jednocześnie zdecydowana większość tych podmiotów zaznaczyła, że albo nie otrzymała zapłaty, albo otrzymała tylko część należności. Egzekucje wobec spółek A. i F. okazały się nieskuteczne ze względu na brak majątku. Organ stwierdził, że chociaż inwestycje zostały wykonane, to jednak doszło do oszustwa podatkowego, w którym świadomie uczestniczyli przedstawiciele Skarżącej, będący jednocześnie przedstawicielami rzekomych kontrahentów, to jest spółek A. i F. Prawdziwy zysk miał polegać na zawyżonym zwrocie VAT. Według organu odwoławczego Naczelnik US słusznie uznał, że nie będzie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego faktura z 6 października 2016 r. wystawiona przez A. Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży myjni samochodowej na wartość netto 3.686.667,00 zł, podatek VAT 847.933,60 zł. Jednakże w tym przypadku podstawą zakwestionowania faktury nie będzie powołany przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, lecz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uchylił decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd stwierdził, że tezy organu były wewnętrznie sprzeczne w tym znaczeniu, że wzajemnie się wykluczały. Jeśli oszustwo polegało na zawyżaniu marż i VAT naliczonego przez Skarżącą, to nie wiadomo dlaczego organ zakwestionował jej cały VAT naliczony dotyczący budowy i wyposażenia elektrowni wiatrowych. Skoro organ zna rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług na potrzeby wzniesienia i uruchomienia elektrowni wiatrowych, z jakich przyczyn nie mógł ustalić rzeczywistego inwestora tych inwestycji, zwłaszcza że, co do zasady, wymagają one odpowiedniej dokumentacji i podlegają nadzorowi innych organów władzy publicznej od projektu do rozpoczęcia produkcji energii elektrycznej. Zdaniem Sądu organ jedynie ogólnie powołał się na twierdzenia rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług, którzy - jak należy wnioskować z argumentacji organu - wystawiali faktury na rzecz spółek A. i F. Jednak organ nie wymienił tych podmiotów, nie skonkretyzował przedmiotów dostaw i świadczeń, towarzyszących im okoliczności, nie powiązał konkretnych faktur pochodzących od rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług z poszczególnymi kwestionowanymi fakturami wystawianymi z kolei przez spółki A. i F. na rzecz Strony. Według organu, przeważająca część rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług miała potwierdzić transakcje ze spółkami A. i F. Nadto, powołując się na powiązania między Skarżącą a A. i F., organ nie odniósł zaprezentowanych twierdzeń do konkretnych uchwał i pełnomocnictw ani do treści Krajowego Rejestru Sądowego. 3.3. Sąd podzielił stanowisko organu, w myśl którego dotychczas żadne dowody nie potwierdzają rzeczywistego, gospodarczego zaangażowania spółek A. i F. w dostawy towarów i świadczenie usług związanych z budową wymienionych elektrowni wiatrowych. Spółki A. i F. nie miały żadnego zaplecza osobowego i majątkowego. Nie podjęły żadnego realnego ryzyka gospodarczego, ekonomicznego. Jednak, biorąc pod uwagę istotne zaniechania organu w ocenie materiału dowodowego, w rekonstrukcji prawdy obiektywnej oraz kluczowe niespójności w zaprezentowanej argumentacji, aktualnie nie można wykluczyć, że przyszłe konkretne ustalenia faktyczne dotyczące relacji, kontaktów, uzgodnień z rzeczywistymi dostawcami towarów i wykonawcami usług, służących budowie i uruchomieniu omawianych elektrowni wiatrowych, mogą zmienić rzeczywisty obraz sprawy. Jeśli rezultat przyszłego zupełnego postępowania wyjaśniającego doprowadzi organ do stwierdzenia, że w rzeczywistości Skarżąca była realizatorem elektrowni wiatrowych, o których mowa w sprawie, a udział w tych przedsięwzięciach spółek A. i F. był fikcją, wówczas organ będzie miał za zadanie wyeliminować skutki podatkowe działań oszukańczych i uwzględnić skutki podatkowe czynności mieszczących się w systemie VAT, a więc ustalić, w jakim konkretnym zakresie faktury wystawione przez rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług wiązały się z czynnościami opodatkowanymi Strony. Gdyby całokształt materiału dowodowego w zgodzie z prawdą obiektywną wykazał, że faktyczni dostawcy towarów i wykonawcy usług dokonywali dostaw konkretnych towarów i świadczyli konkretne usługi w ramach systemu VAT w istocie bezpośrednio na rzecz Strony jako prowadzącej inwestycje elektrowni wiatrowych, w takim przypadku w celu prawidłowego zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego organ zestawi ciąg wystawianych faktur, poczynając od rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług poprzez spółki A. i F., kończąc na Stronie jako rzeczywistym nabywcy towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie organ wyeliminuje z tej fakturowej całości oszustwa podatkowe, a pozostawi rzeczywistych uczestników obrotu gospodarczego. W podsumowaniu Sąd ocenił, że w zakresie opodatkowania zakupu materiałów i usług związanych z budową elektrowni wiatrowych i infrastruktury z nimi związanej organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 540, z późn. zm.; dalej: O.p.) w sposób, który może istotnie wpłynąć na wynik sprawy. 3.4. Za uzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie nakładów w postaci myjni samochodowej. Sąd tu przyjął, że okoliczność, iż umowa sprzedaży myjni samochodowej nie mogła wywierać skutku w rozumieniu przepisów prawa cywilnego przeniesienia prawa własności części składowych nieruchomości nie oznacza braku skutków czynności w odniesieniu do podatku od towarów i usług. W przypadku sprzedaży nakładów nie wywołującej przeniesienia własności części składowych nieruchomości nabywca może mieć prawo do rozporządzenia jak właściciel jeżeli ma prawa do korzystania z nich oraz rozporządzenia w zakresie nabytych uprawnień. 3.5. Sąd wskazał, aby ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględnił stanowisko: (1) w odniesieniu do faktur dokumentujących zakup materiałów i usług związanych z budową elektrowni wiatrowych organ rzetelnie odtworzy rzeczywisty przebieg zdarzeń zgodnie ze standardami określonymi w ustawie Ordynacja podatkowa; (2) w odniesieniu do faktury dokumenującej nabycie nakładów organ powinien uwzględnić, że brak skutku przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego, nie wyłącza możliwości opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS 4.1. Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. Dyrektor IAS złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że: a) organ nie odtworzył jednoznacznej podstawy rozstrzygnięcia, którą w świetle logiki i doświadczenia życiowego należałoby uznać za prawdę obiektywną oraz nie dokonał rzetelnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło, ponieważ organ w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy a następnie ocenił go zgodnie z zasadami logiki co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji; b) organ w celu ustalenia prawdy obiektywnej w stanie faktycznym powinien: - ustalić wszystkich rzeczywistych dostawców towarów i wykonawców usług oraz powiązać faktury od rzeczywistych kontrahentów z fakturami kwestionowanymi; - określić dokładną rolę tych podmiotów w wykonaniu inwestycji; - precyzyjnie określić następstwo poszczególnych osób w pełnieniu funkcji członka zarządu w E. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz C. sp. z o.o. podczas gdy dla ustalenia, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez ich wystawców informacje takie nie były konieczne; c) organy podatkowe w sposób niewystarczający odtworzyły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i przedwcześnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy organy dokonały prawidłowej subsumcji przepisu prawa materialnego pod wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, który został oceniony w sposób niedowolny; d) organy podatkowe w sposób niewystarczający odtworzyły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i przedwcześnie uznały, że w stanie faktycznym sprawy Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w skarżonej decyzji faktur (w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2, pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podczas gdy organy dokonały prawidłowej oceny wyczerpująco zebranego materiału dowodowego i zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że przepis ten nie miał zastosowania w stanie faktycznym sprawy; 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że możliwe jest przeniesienie prawa do rozporządzenia nakładami na nieruchomość jak właściciel oraz, że takie stany faktyczne podlegają ustawie o podatku VAT, a w dalszej kolejności odliczeniu podlega podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup tych nakładów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Dyrektora IAS oraz wobec braku sprzeciwu Skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 5.2. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 P.p.s.a.). 5.3. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że możliwe jest przeniesienie prawa do rozporządzenia nakładami na nieruchomość jak właściciel oraz, że takie stany faktyczne podlegają ustawie o podatku VAT, a w dalszej kolejności odliczeniu podlega podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup tych nakładów. Naczelny Sąd Administracyjny w tym obszarze w pełni podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W szczególności należy uznać, że okoliczność, iż umowa sprzedaży myjni samochodowej nie mogła wywierać skutku w rozumieniu przepisów prawa cywilnego przeniesienia prawa własności części składowych nieruchomości nie oznacza braku skutków czynności w odniesieniu do podatku od towarów i usług. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U.UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16). W przypadku sprzedaży nakładów nie wywołującej przeniesienia własności części składowych nieruchomości nabywca może mieć prawo do rozporządzenia jak właściciel jeżeli ma prawa do korzystania z nich oraz rozporządzenia w zakresie nabytych uprawnień. Tych organ nie brał pod uwagę nieprawidłowo przyjmując, że brak skutku przeniesienia własności w rozumienia prawa cywilnego powoduje, że transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, co powoduje dla opodatkowania VAT - em podatek wykazany w fakturze nie może być rozliczony. Zdaniem J. Zubrzyckiego w przepisie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT postanowiono, że będące przedmiotem opodatkowania czynności podlegają opodatkowaniu VAT nie zależnie od tego czy zostały wykonywane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. W szczególności nie ma znaczenia dla opodatkowania VAT-em brak zachowania określonej przepisami prawa formy czynności prawnej (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Wrocław 2020, s. 135-136). Podobny pogląd wyraził A. Bartosiewicz, który wskazał, że w obecnym stanie prawnym w zasadzie nie ma wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem w oderwaniu od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie stan prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT (A. Bartosiewcz, VAT. Komentarz, Wydanie 13, Warszawa 2019, s. 115). W świetle dotychczasowych wywodów opartych na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądach komentatorów należało uznać, że mimo braku zachowania formy czynności cywilnoprawnej podlega ona opodatkowaniu VAT-em. A zatem w tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej był bezzasadny. 5.4. W odniesieniu do drugiej kwestii sprawy, tj. zakwestionowanych przez organ faktur w zakresie zakupu materiałów i usług związanych z budową elektrowni wiatrowych i infrastruktury z nimi związanej, to w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji prawidłowo przyjęto, że w przypadku wystawienia pustych faktur na rzecz Strony mamy do czynienia z oszustwem podatkowym ("albowiem dotychczas żadne dowody nie potwierdzają rzeczywistego, gospodarczego zaangażowania spółek A. i F. w dostawy towarów i świadczenie usług związanych z budową wymienionych elektrowni wiatrowych"). Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nieprawidłowo przyjęto, że organy podatkowe powinny poszukiwać faktycznych dostawców materiałów i usług dla Strony. Informacje takie nie były konieczne, w sytuacji gdy zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez wystawców faktur. Sąd pierwszej instancji błędnie więc ocenił, aby w tym obszarze organ naruszył przepisy postępowania i prawa materialnego. 5.5. W konsekwencji ze względu na brak podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej w przedmiocie istotnej kwestii, a obejmującej opodatkowanie myjni samochodowej (opisanej szczegółowo w pkt 5.3 tego uzasadnienia), należało orzec o oddaleniu skargi kasacyjnej Dyrektora IAS - przyjmując, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (druga część zdania art. 184 P.p.s.a.). s. NSA M. Golecki s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA E. Olechniewicz