I FSK 2109/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1053/19 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. w Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 19 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. w Y. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1053/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także: "WSA w Krakowie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 19 czerwca 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p."), poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz zaniechania wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika, 2. art. 124 oraz art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 233 o.p., poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Organ wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że Skarżąca świadomie w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy w karuzeli podatkowej, 3. art. 120 o.p. poprzez nieprawidłowe, sprzeczne ustalenie, że Spółka powinna była dochować szczególnych reguł ostrożności w handlu olejem rzepakowym, albowiem był to towar szczególnie narażony na wyłudzenia, w oparciu o bliżej niesprecyzowane publikacje prasowe oraz biuletyn nr [...] z 18 października 2012 r. wydany przez [...], a więc w oparciu o kryteria pozaustawowe. W rzeczywistości bowiem fakt wykorzystywania oleju rzepakowego do przestępstw karuzelowych został ujawniony później, o czym w szczególności świadczy wprowadzenie działu Xa do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", u.p.t.u."), w którym przewidziano solidarną odpowiedzialność podatników za podatek niezapłacony przez ich kontrahentów w zakresie enumeratywnie wymienionym w tym załączniku, który były wykorzystywany w przestępstwach typu karuzelowego, wśród którego nie było oleju rzepakowego. Oznacza to, że albo fakt posługiwania się olejem rzepakowym w ramach karuzel podatkowych nie był znany (a tak było zdaniem podatnika), albo ustawodawca - mający przecież największą wiedzę w tym zakresie - nie uznał za stosowne uznać tego towaru za wrażliwy. Poza tym, nawet na stronach prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] w ramach kampanii społecznej, towar w postaci oleju rzepakowego nie był do dnia wniesienia odwołania wymieniony, jako ten, który jest wykorzystywany w ramach karuzeli ([...]). Ponadto, niezależnie od tego, jakie motywy kierowały racjonalnym ustawodawcą, niedopuszczalne jest czynienie Spółce zarzutu niezastosowania reguł szczególnej ostrożności, do których nie była ona w żadnym wypadku obowiązana, 4. art. 6 pkt 2 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że dokonywana przez Spółkę WDT nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w sytuacji, gdy przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem wszystkie kwestionowane faktury dokumentują obrót faktyczny, a nie pozorny, 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia, pomimo niewykazania fikcyjności dostaw dokonanych na rzecz Spółki, a wręcz ustalenia, że dostawy te zostały zrealizowane i towar fizycznie dotarł na terytorium Czech, 7. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: "Dyrektywa"), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i stwierdzenie, że w przypadku nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego w sytuacji, gdy jeden lub kilku podatników we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem dopuściło się wyłudzenia poprzez nieuiszczenie należnego podatku VAT oraz w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Czech, którzy następnie dokonali wewnątrzwspólnotowej dostawy do Polski, Organ podatkowy jest uprawniony do zakwestionowania WDT, pomimo: nieuczestniczenia lub nieświadomego uczestniczenia przez Spółkę w procederze karuzeli podatkowej, podjęcia przez Spółkę działań zapobiegających nieświadomemu braniu udziału w procederze karuzeli podatkowej, dochowania należytej staranności przez Spółkę przy wyborze kontrahentów oraz dobrej wiary po stronie Spółki. Prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów ustawy o VAT, uwzględniające orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), interpretujące przepisy Dyrektywy i stanowiące część dorobku prawnego Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, że Spółce można a posteriori zakwestionować WDT tylko w przypadku, gdyby zostało wykazane, że wiedziała ona lub mogła wiedzieć, że realizowane przez nią dostawy wiążą się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów. W tym zakresie - zgodnie z orzecznictwem TSUE - akty staranności, których należy wymagać od Spółki muszą być uzasadnione i racjonalne w danych okolicznościach. Jednocześnie, podstawą dla oceny zachowania przez Spółkę dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi w momencie zawarcia przedmiotowej transakcji (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), a nie okoliczności ustalone w ramach postępowania podatkowego trwającego dwa lata, w które zaangażowane są organy skarbowe, organy podatkowe oraz organy postępowania karnego nie tylko z Polski ale również UE. Wskazując na powyższe podstawy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13; CBOSA). Należy również podkreślić, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej, jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15; CBOSA). Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, ponieważ sąd administracyjny ich nie stosuje. Sąd ten wyłącznie sprawuje kontrolę nad prawidłowym stosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Tymczasem skarga kasacyjna stanowi dosłowne powtórzenie argumentacji przedstawionej przez Stronę w skardze. Pełnomocnik zmodyfikował jedynie pewne twierdzenia, tak aby były skierowane przeciwko wyrokowi Sądu pierwszej instancji. W części przypadków takie działanie pełnomocnika nie może być z założenia traktowane jako nieskuteczne – zwłaszcza, gdy spór dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego, a Strona konsekwentnie neguje określoną interpretację danej regulacji. Jeżeli jednak - jak w sprawie niniejszej - spór koncentruje się wokół kwestii dotyczących materiału dowodowego i Sąd pierwszej instancji prawidłowo odnosi się do każdej z nich, tj. dokonuje prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, wyjaśniając przyjęte w sprawie rozumowanie i wykładając procesy, które doprowadziły skład orzekający do danych konkluzji, to wówczas powtórzenie raz jeszcze tego samego twierdzenia odnośnie do tego samego dowodu, bez wskazania, gdzie Sąd popełnił błąd, jest co do zasady nieskuteczne. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez Spółkę zarzutów, wskazać należy ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał 1 grudnia 2023 r., w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skargi kasacyjne Spółki dotyczące podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (sygn. akt: I FSK 2292/21, I FSK 955/23 oraz I FSK 1034/23; CBOSA). Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., polegający na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygnięciu wątpliwości na korzyść podatnika oraz braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Organ wydając decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że Skarżąca świadomie w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczyła w karuzeli podatkowej. Powyższe doprowadziło Organy, a następnie Sąd, do błędnego przyjęcia, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Przywołane przepisy są regulacjami postępowania podatkowego, zaś w oparciu o zawarte w nich normy organy dążą do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ukierunkowanego z kolei normą przepisu prawa materialnego. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego wykazanego przez Skarżącą w deklaracji dla podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Organy podatkowe ustaliły, że w kontrolowanym okresie Skarżąca zawierała fikcyjne transakcje obrotu olejem rzepakowym i nabywała usługi transportowe w celu uwiarygodnienia tego obrotu. W zakresie podatku naliczonego Organy podatkowe stwierdziły jego zawyżenie na łączną kwotę [...] zł z faktur VAT wystawionych przez: G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. z tytułu nabycia oleju rzepakowego (podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł), a także przez P. z siedzibą w S. oraz M. z siedzibą w S. z tytułu nabycia usług transportu oleju (podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł). Ponadto, Skarżąca rozliczając w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. podatek należny, wykazany w wystawionych fakturach VAT, zawyżyła kwotę podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do dwóch kontrahentów z Unii Europejskiej, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Dostawy te miały być dokonywane do dwóch czeskich firm – T. s.r.o. oraz C. s.r.o. W kontrolowanym okresie Spółka pośredniczyła w świadczeniu usług transportowych na terenie kraju. Transakcji z tym związanych Organy nie zakwestionowały. W tym miejscu należy wyjaśnić, na czym polega mechanizm karuzeli podatkowej, albowiem ustalenie, że Skarżąca była jej uczestnikiem stanowiło punkt wyjścia do ustaleń, które decydowały o zakwestionowaniu jej rozliczenia. Mechanizm oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika" jest utożsamiany z tzw. "oszustwem karuzelowym", w którym towary wykazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem tzw. "znikającego podatnika". W przypadku oszustwa karuzelowego obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa, działające na terenie kraju, w którym dochodzi do oszustwa: "znikający podatnik" (tzw. słup), "bufor" (pośrednik), "broker" (czerpiący zyski). Ponadto, w łańcuchu transakcji występuje podmiot wiodący, który wprowadza towar na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu mającego siedzibę w Polsce. "Znikający podatnik" - został zdefiniowany w art. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004, zgodnie z którym jest to podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec VAT, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT, ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych. Podmiot typu "znikający podatnik" unika zapłaty podatku VAT należnego wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania obrotu, w sytuacji wystawiania faktur VAT z wykazaną kwotą podatku. Podmiot ten następnie znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji (tzw. bufora). "Bufor" (pośrednik) - jest to podmiot umiejscowiony pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" lub "buforem" (w przypadku wydłużonych łańcuchów dostaw, co stwierdzono w niniejszej sprawie). Z reguły występuje cały szereg "buforów". "Bufor" działa w tym samym państwie, co "znikający podatnik". Odsprzedaje towar podmiotowi krajowemu, rozlicza podatek VAT pomniejszając podatek należny o podatek naliczony, który faktycznie nie został zapłacony. W przeciwieństwie do "znikającego podatnika" wywiązuje się z obowiązków formalnych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług oraz składa deklaracje, a także terminowo reguluje zobowiązania w podatku VAT, przy czym podatek do wpłaty jest zwykle bardzo niski w stosunku do deklarowanego obrotu. Głównym celem przeprowadzania transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnienie wykrycia oszustwa (zakłócenie kontroli) i zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "brokerem". Aby uprawdopodobnić wiarygodność transakcji dokonywanych do podmiotu realizującego zyski, rolę tę najczęściej pełnią podmioty mające odpowiednią historię działalności. Im dalsze od "znikającego podatnika" i bliższe "brokerowi" ogniwo w łańcuchu dostaw, tym podmiot pełniący rolę "bufora" wykazuje więcej cech prowadzenia działalności, aby wykazać swoją wiarygodność i utrudnić przypisanie świadomego udziału w oszustwie odbiorcy towaru. "Broker" - występuje w transakcjach, jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Podmiot ten dokonuje odsprzedaży zakupionych od "bufora" towarów poza granice państwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu, stosując stawkę 0% VAT i występuje o zwrot podatku naliczonego lub zmniejsza podatek należny (dokonuje de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez "znikającego podatnika"). "Broker" wypełnia obowiązki wynikające z przepisów z zakresu podatku od towarów i usług. W związku z dokonywanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bądź eksportu, podmiot taki może wystąpić z wnioskiem o zwrot VAT. Dokonując transakcji związanych z oszustwem "broker" może pełnić równocześnie funkcję "bufora". Możliwe są bowiem przypadki, w których "broker" dokona odsprzedaży nabytych od "bufora" towarów na rynku krajowym. Jak wspomniano, charakterystyczną cechą transakcji karuzelowych jest uczestnictwo wielu podmiotów, korzystanie z wielu buforów, co ma na utrudnić wykrycie znikającego podatnika. Podmioty te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są trudne do wykrycia w ramach rutynowych kontroli. Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Pierwsze ogniwo krajowe (znikający podatnik) w oszustwie karuzelowym nalicza VAT od sprzedaży krajowej i nie przekazuje go do budżetu państwa, co pozwala mu sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu. Podatek VAT, który został zapłacony znikającemu podatnikowi przez bufora lub brokera, a nie został zwrócony do budżetu przez znikającego podatnika, stanowi rzeczywistą korzyść z oszustwa. Chociaż transakcje w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często w obrocie krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi), jednak towar ma tu jedynie znaczenie, jako nośnik VAT, stąd wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu (wysokiej wartości naliczonego VAT) w krótkim czasie. Transakcje karuzelowe cechuje duża częstotliwość - zawierane są w formie elektronicznej ([...], e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców; towary są oferowane w hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; w wielu przypadkach te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu zakupu tych towarów. Na normalnie (typowo) funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego, natomiast w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje). Oferowane ceny są na ogół niższe od rynkowych, bowiem znikający podatnik nie płaci podatku i sprzedając towar z tego tytułu obniża cenę sprzedaży do takiej, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Marże na transakcjach są niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca. Poszczególni uczestnicy transakcji nie dysponują zwykle infrastrukturą do prowadzenia działalności gospodarczej - firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracują z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonując "zwolnień" towarów na rzecz kolejnych nabywców, co potwierdzają wystawiane dokumenty magazynowe. Poszczególni dostawcy z reguły nie zawierają umów dystrybucyjnych, a wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowanie zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie zarejestrowana jest w wirtualnym biurze. Nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego); stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Z tego tytułu uznaje się, że transakcje takie, jako pozostające poza działalnością gospodarczą, pozostają również poza systemem VAT. Jednak poszczególne transakcje nieświadomych uczestników mogą mieć gospodarcze uzasadnienie. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (biorących udział w transakcjach w dobrej wierze). Weryfikacja zaistnienia powyższych okoliczności z reguły pozostaje poza zakresem możliwości poszczególnego uczestnika obrotu, który znajduje się w łańcuchu dostaw w miejscu bufora lub brokera. Możliwość weryfikacji jest ograniczona do podmiotów, z którymi pozostaje on w bezpośrednich relacjach. Z tego względu istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa, podmiotów świadomie w nim uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie. Wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie można rozpatrywać łącznie, lecz każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył, o czym podatnik ten nie wie lub nie mógł wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. A contrario z wyroku tego wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy, a tym samym nie spełniają warunków z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzelowych transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich bezprawny charakter (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania) - ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.). W stanie faktycznym sprawy Organy wykazały, że zakwestionowane transakcje dokonywane były w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym. W zaskarżonej decyzji Organ obszernie przedstawił schemat dostaw i wskazał cechy, które pozwoliły te transakcje w taki sposób zakwalifikować. Organ ustalił, że pomimo dysponowania fakturami zakupu, dowodami uregulowania należności, dokumentami transportowymi CMR oraz pomimo wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące Spółkę, tj. W.F. i R.P., wskazujących na dokonywanie zakupu oleju rzepakowego i usług transportowych powiązanych z jego dalszą sprzedażą, uprawnione jest stwierdzenie, że przedmiotowe transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Podobnie rzecz się przedstawia z wystawianiem przez Spółkę faktur w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do czeskich spółek C. s.r.o. i T. s.r.o., otrzymywaniem na rachunek bankowy środków pieniężnych tytułem zapłaty za sprzedany towar oraz zapewnień formułowanych przez Spółkę, że dostawy do czeskich firm miały miejsce. Również w tej sytuacji, faktury mające dokumentować te transakcje należało uznać za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Zebrany materiał dowodowy pozwolił Organom na stwierdzenie, że w grudniu 2013 r. nie doszło do zakupu oleju rzepakowego od G. Sp. z o.o. Skarżąca uczestniczyła bowiem w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, w którym przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia lub towaru w ogóle nie było. Oznacza to, że Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Natomiast w kwestii transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe, Organ wskazał, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa UE, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towar ten w rzeczywistości wracał do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez Spółkę, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, to transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. W łańcuchu transakcji pomiędzy Skarżącą, a kontrahentami Organ odwoławczy trafnie przywołał okoliczności wskazujące na cechy typowe dla procederu wyłudzania podatku VAT, w szczególności: (i) ignorowanie środków ostrożności, które podjęliby przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami znacznej wartości, tj. ubezpieczenia, gwarancje ; (ii) brak dowodów na nadzorowanie towaru oraz jego kontroli na miejscu magazynowania; (iii) minimalizowanie zatrudnienia; (iv) korzystanie z punktów logistycznych zajmujących się magazynowaniem, transportem towarów itp. dla wielu podmiotów występujących w łańcuchu transakcji; w magazynach tych towar wielokrotnie zmienia właściciela; (v) generowanie wysokich obrotów z nowym kontrahentem zaraz po nawiązaniu współpracy; (vi) ustalenie struktury podmiotów z wydłużonym łańcuchem dostaw; (vii) brak działań reklamowych czy marketingowych z uwagi na wskazanie finalnego odbiorcy towarów; (viii) brak zapasów i możliwości dysponowania towarem; (ix) brak kontroli jakości i ilości towarów; (x) szybka realizacja płatności; (xi) finansowanie poniesionych kosztów związanych z zakupem towarów po otrzymaniu środków od nabywcy towaru. Skarżąca w skardze kasacyjnej tych ustaleń nie kwestionowała, lecz podnosiła, że z jej punktu widzenia transakcje miały rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych oraz wskazywała, że nie miała świadomości nieprawidłowości transakcji czyli, że pozostawała w tzw. dobrej wierze. Ustalenia dotyczące dobrej wiary Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach stanowiły istotę sporu co do stanu faktycznego w sprawie oraz istotę uzasadnienia zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej. W tym kontekście zaakcentować należy, że szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy potwierdza świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie podatkowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". Już sam mechanizm działania tego typu oszustwa, tj. jego zorganizowany charakter i konieczność wypełnienia przez każdy podmiot w łańcuchu transakcji swojej "roli", w połączeniu z ilością przeprowadzonych w kontrolowanym okresie transakcji i ich wartością wskazują, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w nim uczestniczy. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zatem twierdzenie Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował stanowisko Organów, że Skarżąca wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w nielegalnych transakcjach. Argumentacja Skarżącej w tym zakresie w istocie ma jedynie charakter polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Wskazują na to przede wszystkim bezsporne okoliczności: (a) G. Sp. z o.o., od którego Skarżąca nabywała olej rzepakowy, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, a pełniła jedynie funkcje słupa; (b) na żadnym etapie obrotu nie sprawdzano jakości oleju rzepakowego; (c) zobowiązania wynikające z wystawionych faktur VAT na rzecz kolejnego w łańcuchu kontrahenta realizowano często jeszcze tego samego dnia; (d) znaczna ilość transakcji, które miały zostać przeprowadzone na dużą skalę i o dużej wartości wynikającej z wystawionych przez Skarżącą faktur VAT z kontrahentami, z którymi nie utrzymywała bliższego kontaktu; (e) miejsce załadunku towaru, który miał być nabyty od G. Sp. z o.o. odbywał się w miejscu, którego nie dało się zidentyfikować; (f) brak było umów pisemnych pomiędzy stronami transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach; (g) strony transakcji zatrudniały niewielu pracowników lub nie zatrudniały ich w ogóle, mimo że obroty porównywalne były z obrotami dużych przedsiębiorstw. Dochodziło do szybkiego przekazywania pomiędzy wskazanymi podmiotami kolejnych wystawionych faktur VAT. W dniu jego zakupu lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany do zagranicznych spółek, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Analiza faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o. o. na Skarżącą wskazuje, że całość rzekomo nabytego oleju w G. Sp. z o. o. była od razu przefakturowywana przez Skarżącą do konkretnego nabywcy. I tak, 61 faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. w dniach od 2 do 20 grudnia 2013 r. zostało przefakturowanych na 49 faktur VAT sprzedaży oleju w dniach od 2 do 17 grudnia 2013 r. - do T. s.r.o. oraz na 12 faktur VAT, które miały dokumentować sprzedaż oleju rzepakowego w dniach od 18 do 20 grudnia 2013 r. - do C. s.r.o. Skarżąca nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia, czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości rzekomo zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów ograniczyć miała do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP, REGON). Skarżąca zbywając rzekomo w grudniu 2013 r. olej rzepakowy do spółek C. s.r.o. oraz T. s.r.o., a jednocześnie organizując transport sprzedawanego do tych firm oleju, miała szczegółową wiedzę i świadomość, że towar zbywany do czeskich spółek jest w tym samym dniu i tymi samymi środkami transportu przewożony z powrotem na teren Polski. Przeprowadzona analiza transportu wykazała bowiem, że w okresach wcześniejszych Skarżąca, w ramach spedycji, świadczyła usługi transportu z baz czeskich spółek m.in. C. s.r.o., T. s.r.o. - tych samych, do których rzekomo zbywała olej rzepakowy - co oznacza, że zlecała szereg transportów z terenu Czech na teren Polski, a transakcje zbycia do czeskich podmiotów oleju i jego transport z powrotem na teren Polski następowały bezpośrednio po sobie. Wskazuje to na krążenie towaru pomiędzy Polską, a Czechami i Czechami, a Polską. Skarżąca transportowała olej rzepakowy od i do tych samych firm, a miejsca rozładunku były jednocześnie miejscami załadunku, czy to w Polsce, czy zagranicą. Olej rzepakowy był umieszczany w magazynach podmiotów trzecich, co pozwalało na "przemieszczanie" towarów pomiędzy podmiotami, gdy w rzeczywistości do przemieszczenia nie dochodziło oraz ułatwiało wystawianie dokumentów magazynowych mających za zadanie uwiarygadniać dokonywanie transakcji sprzedaży pomiędzy większą ilością podmiotów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca w sposób polemiczny odniosła się do argumentów Sądu pierwszej instancji o tym, że nie działała w dobrej wierze, a transakcje miały znamiona nielegalnych, przytaczając głównie fragmenty uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE oraz prezentując argumentację wyrażającą brak aprobaty dla oceny zawartej w zaskarżonym wyroku, w tym jej ogólnikowości. Skarżąca podnosiła, że nie było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, ponieważ transakcje te nie odbiegały od warunków rynkowych, a podjęte przez Skarżącą czynności weryfikacyjne (kontrahenta i towaru) nie budziły wątpliwości. Jednak argumentacja ta nie podważyła ustaleń Organów. Wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nieprzedstawienia przez samą Skarżącą takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć Organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem Organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącej abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez Organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Nie można także pominąć postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z 17 listopada 2017 r. o przedstawieniu zarzutów reprezentantom Skarżącej – W.F. i R.P. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...], sygn. akt [...], o to, że w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. brali oni udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brali udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W.F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi Skarżącej, działając wspólnie i w porozumieniu z R.P., jako osobą uprawnioną, przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r., czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie [...] zł. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut, jakoby ocena świadomości Skarżącej opierała się na przypuszczeniach lub też bliżej nieokreślonej wątpliwości Organu podatkowego. Z okoliczności sprawy wynika zatem, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w opisanym oszustwie podatkowym wypełniając przyjętą w łańcuchu transakcji rolę "bufora" lub "brokera" szybko sprawnie i "do końca", odnosząc z tego korzyści finansowe. Oceny "świadomości" Skarżącej Organy obu instancji dokonały w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Skupianie się na poszczególnych dowodach zaciemnia rzeczywisty obraz kwestionowanych transakcji, które należy oceniać w szerszym aspekcie, tj. przez pryzmat działań wszystkich podmiotów uwikłanych w karuzelę podatkową. Dopiero zapoznanie się ze wszystkimi dowodami, w kontekście dokumentacji źródłowej Skarżącej, pozwala odtworzyć prawdziwy obraz niniejszej sprawy. Analiza poszczególnych dowodów, czy okoliczności, w oderwaniu od pozostałych, zniekształca ten obraz, dlatego i ten zarzut skargi należało ocenić jako bezzasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca argumentami skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń faktycznych, z których wynikało, że już sam przebieg zakwestionowanych transakcji dokonywanych z góry określonymi dostawcami i odbiorcami, bez podejmowania jakichkolwiek czynności w celu skrócenia łańcucha pośredników w dostawach, przy relacjach bardziej odpowiadających współpracy niż konkurencji, co jest charakterystyczne na gruncie rzeczywistych stosunków gospodarczych – dawał podstawy do uznania, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym o charakterze karuzeli podatkowej, której celem było uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Cel ten Spółka osiągnęła poprzez świadome dokonywanie fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego do kontrahentów mających siedzibę w Czechach oraz fikcyjnych zakupów oleju od polskiego kontrahenta. Zarzuty skargi kasacyjnej, w których Skarżąca w istocie polemizuje z oceną Sądu pierwszej instancji prezentując swoją wersję – nie podważyły ani nie zmieniły zasadniczych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, uwzględnił, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy a zaskarżona decyzja zawiera cały szereg dodatkowych ustaleń i dowodów, które potwierdzają prawidłowość ustaleń i wniosków organów. Dotyczy to także zawartych w decyzjach ustaleń organów podatkowych dotyczących pozostałych uczestników transakcji karuzelowych. Skarżąca pomija takie niespójności, a jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prezentuje teoretyczne wywody w tym przedmiocie. W okolicznościach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, podkreślając, że w kwestii oceny materiału dowodowego, Skarżąca przedstawiła jedynie polemikę z logicznymi, opartymi na zasadach doświadczenia życiowego wnioskami wywiedzionymi na bazie zgromadzonych dowodów. Organy podatkowe przedstawiły łańcuchy podmiotów występujących w każdej transakcji, w której uczestniczyła Skarżąca. Łańcuchy te zostały ustalone na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur oraz informacji wynikających z akt postępowań kontrolnych, podatkowych i przygotowawczych. Powyższa ocena zarzutów procesowych i brak podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, determinowała również ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 41 ust. 3 i art. 42 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 138 Dyrektywy). Sposób opisu naruszenia wskazuje, że Skarżąca podważała prawidłowość ich zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Tymczasem ustalenie, że transakcje stanowiły oszustwo podatkowe w postaci udziału w karuzeli podatkowej nie dawało podstaw do rozliczenia VAT wedle zasad, które są właściwe działalności gospodarczej i dokonywaniu czynności opodatkowanych. W orzecznictwie sądów administracyjnych niespornie przyjmuje się, że istotą przeprowadzanych transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie jest obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. Wykazywane transakcje nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy, nie spełniają więc kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a w takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przedstawił obszerny wywód odnoszący się do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie wskazując, że uczestnik karuzeli podatkowej nie może nabywać prawa do zwrotu podatku naliczonego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16; z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16; z 28 listopada 2018 r., sygn. akt. I FSK 68/17 i z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17; CBOSA). Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. | | | | |Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |A. Jakimowicz |M. Olejnik |G. Zalewska-Radzik |