I FSK 2167/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 7/24 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 14 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 7/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 października 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł M.W. (dalej: "strona" lub "skarżący"). Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 11 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") poprzez uznanie, iż sąd administracyjny jest związany ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego wynikającego z wyroku Sądu Rejonowego w R. z 10 października 2023 r., podczas gdy sąd administracyjny jest związany tylko i wyłącznie co do ustaleń dotyczących faktu popełnienia przestępstwa, tzn. jego strony podmiotowej i przedmiotowej, osoby sprawcy, czasu i miejsca popełnienia, a zatem w zakresie wykraczającym poza wskazane ustalenia co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne mogą w postępowaniu sądowo-administracyjnym badać okoliczności dające sposobność na ustalenia faktyczne i prawne nieodzowne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej – w konsekwencji Sąd nie może ograniczyć się do powtórzenia ustaleń poczynionych w orzeczeniu skazującym, a powinien czynić ustalenia na podstawie całego materiału dowodowego zgormadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym; b) art. 133 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd karny wyrokiem Sądu Rejonowego w R. z 10 października 2023 r. podczas gdy sąd orzeka na podstawie całego materiału faktycznego i dowodowego zebranego w sprawie, a ustalenia wynikające z prawomocnego orzeczenia karnego winny stanowić wyłącznie element całościowej oceny stanu faktycznego, dokonywanej w postępowaniu sądowo-administracyjnym; 2. przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez uznanie, iż faktury wystawione, na których skarżący występuje, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, a to z uwagi na związanie sądu administracyjnego ustaleniami faktycznymi wynikającymi z prawomocnego orzeczenia karnego na podstawie art. 11 p.p.s.a., podczas gdy z prawidłowej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, iż w żaden sposób nie pozbawia on podatnika tego podatku kompetencji do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, pomimo iż sąd administracyjny związany jest ustaleniami wyroku skazującego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 8 marca 2021 r. określił skarżącemu z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r. oraz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za wskazane miesiące. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji poprzedzona została kontrolą podatkową przeprowadzoną u skarżącego, zakończoną protokołem kontroli. W następstwie kontroli organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego pod nazwą T. Organ podatkowy ustalił, że faktury VAT w których figurowała ww. firma jako nabywca/wystawca - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu/sprzedaży towarów wyszczególnionych na tych fakturach. Naczelnik na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za zakup granulatów, jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych na rzecz skarżącego przez wskazanych na fakturach kontrahentów. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że skarżący uczestniczył w tzw. obrocie karuzelowym i w objętym kontrolą okresie rozliczeniowym nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a działalność ograniczała się jedynie do wystawiania "pustych faktur" mających pozorować prowadzoną działalność handlową. Działając w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu wystawionych przez skarżącego sprzedażowych faktur VAT, których przedmiotem miała być dostawa granulatu na rzecz dwóch podmiotów tj. D. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 31 października 2023 r. utrzymał, w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Potwierdził prawidłowość poczynionych przez ten organ ustaleń faktycznych oraz wywiedzionych na ich podstawie konsekwencji prawnych. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego, w tym z wyjaśnień podatnika, wynika iż kontakty handlowe nawiązywane były poprzez ogłoszenia zamieszczone w Internecie, z kontrahentami nie były zawierane umowy, a składane były tylko zamówienia telefoniczne i mailowe, skarżący nie ponosił kosztów związanych z transportem i magazynowaniem, zamawiany towar odbierany był zawsze transportem podstawionym przez kupującego z magazynu wskazanego przez dostawcę, podatnik nie musiał angażować własnych środków na zakup towaru, gdyż za towar płacono dopiero po otrzymaniu zapłaty od podmiotu, na rzecz którego strona wystawiła fakturę sprzedaży, zapłata za zamówiony towar dokonywana była zawsze w dniu odbioru na podstawie faktury wysyłanej wcześniej drogą mailową. Zapłaty klient dokonywał przelewem SORBNET. Natomiast tego samego dnia skarżący dokonywał zapłaty za towar do dostawców zgodnie z ustaleniami. Nie posiadał środków trwałych, transakcje kupna/sprzedaży odbywały się szybko, nawet w tym samym dniu, transakcje odbywały się za pośrednictwem maila, telefonicznie. Rola w zakwestionowanych transakcjach sprowadzała się do wystawienia m.in. faktury mającej dokumentować sprzedaż zakupionego wcześniej asortymentu, co służyło do wydłużenia łańcucha transakcji, z ww. transakcji podatnik otrzymywał niewielką marżę, brak było ryzyka gospodarczego w prowadzonej przez niego działalności, że zakupiony przez towar nie zostanie sprzedany, gdyż kupujący był z góry ustalony. Wszystkie przedstawione okoliczności, w tym ustalenia wobec zarówno skarżącego jak też jego kontrahentów świadczą o tym, że transakcje te nie miały rzeczywistego charakteru. Ze zgromadzonego materiału zdaniem organów podatkowych wynikać miało, że podatnik miał świadomość, a przynajmniej mógł przypuszczać, że zawierane przez niego sporne transakcje mogą stanowić ryzyko udziału w oszustwie jako noszące cechy istotnie odbiegające od zwykle występujących w obrocie, a charakterystyczne dla oszustw podatkowych tzw. karuzeli podatkowej (bardzo szybkie tempo transakcji, odwrócone ciągi płatności, niska marża, nienaturalnie wydłużone łańcuchy dostaw, brak ryzyka handlowego). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił decyzji naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 oraz art. 200, art. 120 w związku z art. 121 i art. 124, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, art. 125 w zw. z art. art. 139 § 1, § 2 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę strony za niezasadną, a zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie to zasługuje na pełną aprobatę. Spór w niniejszej sprawie, sprowadzał się do poprawność ustaleń faktycznych organów podatkowych, co do nierzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych, których dotyczyły zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT, zarówno wystawione przez skarżącego (sprzedaż), jak też wystawione na rzecz skarżącego (nabycie). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że stosownie do jego treści ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. Jak słusznie zauważył WSA w Gliwicach, powołując się na orzecznictwo, ustalenia prawomocnego wyroku rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia. Będąc związanym, sąd administracyjny nie może badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i czy znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. Sąd administracyjny winien uwzględnić tak rozumiane ustalenia prawomocnego wyroku karnego za wiążące. W niniejszej sprawie w stosunku do skarżącego 1 lipca 2024 r. zapadł prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R. VI Wydział Karny Odwoławczy sygn. akt [...] utrzymujący w mocy wyrok Sądu Rejonowego w R. z 10 października 2023 r. uznający skarżącego za winnego czynów polegających na tym, że działając czynem ciągłym w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 7 czerwca do 15 września 2016 r. w R., w ramach prowadzonej osobiście działalności gospodarczej pod firmą T. posłużył się nierzetelnymi nieodzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych fakturami VAT [...] tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 k.k.s. [...] tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 k.k.s. w zw. art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1 kks, [...] tj. o przestępstwo z art. 271 § 1 k.k. w zw. w zw. z art. 12 § 1 k.k., [...] tj. o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. Zamieszczony w sentencji prawomocnego wyroku karnego opis czynów, za które skazano skarżącego, pokrywa się z opisem jego zachowań jako podatnika jakie składały się na podstawę faktyczną wydania zaskarżonej decyzji. Sąd w wyroku karnym jednoznacznie potwierdził, że skarżący zarówno po stronie nabyć jak też po stronie sprzedaży opodatkowanych VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją, posługiwał się fakturami VAT niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wymienione w tym orzeczeniu faktury VAT odpowiadają (nr, daty, kwoty, przedmiot transakcji) fakturom zakwestionowanym przez organy podatkowe. Chodzi tutaj zarówno o faktury VAT jakie podatnik przyjął do rozliczenia i z których wynikał podatek naliczony, jak też faktury VAT wystawione przez podatnika z jakich wynikać miał podatek należny. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Sąd pierwszej instancji, będąc związany wyrokiem karnym, prawidłowo przyjął, że wspomniane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym podkreślenia wymaga, iż ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, w istocie pokrywają się z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zatem za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 11 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 133 w zw. z art. 151 p.p.s.a. Odnosząc się z kolei do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia podatkowe skarżącego za czerwiec, lipiec i wrzesień 2016 r. w związku z tymi samymi fakturami VAT (niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) wystawionym w ramach działalności gospodarczej jaką prowadzić miał skarżący, w celu uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Okoliczności te stanowiły również podstawę orzeczenia o winie skarżącego przez sądy karne. Wobec ustalenia, że obrót granulatem, w związku z którym wystawione zostały zakwestionowane faktury VAT, miał charakter fikcyjny i był podejmowany w ramach oszustwa podatkowego, niecelowe było badanie dobrej wiary podatnika. Posługiwanie się fakturami VAT (przyjmowanie ich lub wystawianie) w celu wprowadzenia w błąd organów podatkowych, wyklucza jakąkolwiek dobrą wiarę. Zasadne było stwierdzenie o nierzetelności ksiąg, skoro źródłowe dokumenty księgowe, mające stanowić podstawę dokonywania w nich zapisów, nie utrwalały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W prawomocnym wyroku karnym potwierdzono, że faktury VAT, które zostały ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupów opodatkowanych VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Słusznie zatem organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia wynikającego z tychże faktur podatku naliczonego. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, akceptujące działanie organu podatkowe, jest jak najbardziej słuszne. Na uwagę zasługuje również okoliczność, że z wyroku karnego wynika, że skarżący wystawił na rzecz dwóch podmiotów faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te przyjęły faktury VAT wystawione przez skarżącego i ujęły je w swoich rozliczeniach podatkowych. Towar pochodzący z nierzeczywistych "dostaw" został przez skarżącego odsprzedany do wskazanych spółek. Zrealizowana w ten sposób została hipoteza art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem to na skarżącym spoczywa ciężar zapłaty podatku od towarów i usług z zakwestionowanych faktur, jakie zostały za jego sprawą wprowadzone do systemu rozliczeń. W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły swoje ustalenia na prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Między innymi omówiły każdego z kontrahentów skarżącego, oparły się na przeprowadzonych u nich czynnościach sprawdzających. Skarżący również złożył wyjaśnienia. Skazujący wyrok karny nie stanowił jedynego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Jednakże, jak wskazano powyżej, sąd administracyjny związany był jego rozstrzygnięciem. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. |Sędzia WSA (del.) | Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Elżbieta Olechniewicz |Bartosz Wojciechowski | Danuta Oleś (spr.) |