I FSK 2271/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2535/20 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2020 r. nr 1401-IOV-3.4103.3.2020.17.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca i wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 16 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2535/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. K. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ podatkowy") z 30 października 2020 r., nr 1401-IOV-3.4103.3.2020.17.DP w przedmiocie określenia wysokości prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2015 r. i wrzesień 2015 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez WSA w trybie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonego wyroku z uwagi na pozbawienie Strony przez WSA możliwości obrony swoich praw, przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne przez Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875 ze zm., dalej: "ustawa COVID"), w sytuacji braku możliwości stosowania tego przepisu dla innych niż NSA sądów administracyjnych, w razie nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności o uchylenie, w całości, zaskarżonego Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; oraz uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 października 2020 r. nr 1401-IOV-3.4103.3.2020.17.DP oraz poprzedzającej ją decyzji organu i instancji na mocy art. 188 p.p.s.a., a ponadto w każdym przypadku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: 1. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"): a) w związku z art.15zzs4 ust.1 ustawy COVID w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 1-5 p.p.s.a. poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 16 czerwca 2021 r., z pominięciem rozprawy, w sytuacji, gdy przepis ustawy COVID-19 przewiduje uprawnienie w przedmiocie skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyłącznie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego (tj. do skierowania do rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzenie niejawne nie zaś skargi), zaś w sprawie to WSA zarządzeniem z 7 maja 2021 r. skierował sprawę na posiedzenie niejawne w sytuacji, gdy ta zgodnie z art. 90 § 1 p.p.s.a. winna trafić na rozprawę, gdyż nie wystąpiła żadna z przesłanek, uprawniających Sąd do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wymienionych w art. 119 p.p.s.a. Za taką nie można uznać będącą podstawą prawną przepis ustawy COVID. Powyższe skutkuje nieważnością postępowania w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez: - niewyjaśnienie przyczyn uznania za uzasadnione wybiórczego traktowania przez Dyrektora materiałów dowodowych w postaci analizy tylko i wyłącznie w zakresie mającym udowodnić tezę o niedochowaniu należytej staranności; - akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez DIAS, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, że argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, - art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego (oddalenie wniosku dowodowego podatnika): - art. 216 § 1 i 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów; - art. 180 w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie dopuszczenie, jako dowodu wskazanych przez Skarżącą kasacyjnie dowodów a w szczególności pozyskania danych z systemu viaTool i e-myto, a odnoszącego się do rzeczywistego transportu granulatu do Strony w kontrolowanym okresie (od marca do lipca 2015 r., oraz wrzesień 2015 r.); 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozstrzygnięcie w granicach sprawy, a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy, a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia, na jakiej podstawie Strona rzekomo nie dochowała należytej staranności w relacjach ze spornymi kontrahentami T. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. jak i pośrednikiem S. Sp. z o.o. Takiemu stanowisku organów a także Sądu pierwszej instancji, przeczą fakty i logika. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu, w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p.; 5. niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 O.p.; 6. naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez: a) oddalenie skargi na Decyzję w sytuacji, w której z uwagi na naruszenie przez Dyrektora przy wydawaniu tej decyzji przepisów postępowania podatkowego, decyzję tę należało uchylić; 7. naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez: a) oddalenie skargi na Decyzję w sytuacji, gdy z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") decyzja ta wymagała uchylenia z uwagi na naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 8. naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez: a) oddalenie skargi i uznanie, że nie odniesienie się przez Dyrektora do dowodów składanych przez Skarżącą w dotychczasowym przebiegu postępowania tj. nie odniesienie się w ogóle do wyjaśnień złożonych przez Skarżącą oraz nie uwzględnienie wniosków dowodowych; b) przez wadliwy brak uchylenia zaskarżonej decyzji i zaakceptowanie nieprawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. 9. naruszenie art. 3 § 1 w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a."): a) z uwagi na fakt, że Wyrok WSA nie realizuje w rezultacie funkcji kontrolnej, o której mowa w tych przepisach, tj. oceny działalności organu administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem. II. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, naruszenie prawa materialnego: - poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska Naczelnika, iż Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. i T., podczas gdy ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i przeprowadzenie postępowania podatkowego przez organy podatkowe obu instancji zostało dokonane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmową Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawy towarów i usług na jej rzecz usług; a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię; b) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia; c) art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie, a tym samym dyskryminujące potraktowanie Skarżącej przez organy podatkowe odmawiające Skarżącej wbrew przepisom prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur VAT; d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię. 2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Nie zasługuje na uwzględnienie najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, t.j. zarzut naruszenia art. 15zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19 w zw. z art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 119 pkt 1-5 p.p.s.a. poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne w dniu 16 czerwca 2021 r., z pominięciem rozprawy. Zdaniem kasatora rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym doprowadziło do braku czynnego udziału Skarżącej w toczącym się postępowaniu i odebraniem Skarżącej prawa do wzięcia udziału w posiedzeniu Sądu pierwszej instancji, rozpoznającym wniesioną przez Stronę skargę. 3.2.1. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności wskazać należy, że podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca w skardze kasacyjnej winna wykazać - a nie tylko stwierdzić - że poprzez rozpoznanie jej sprawy na posiedzeniu niejawnym ograniczono Skarżącej prawo do Sądu, co miało wpływ na wynik sprawy, a czego nie uczyniła. Przy ocenie tego zarzutu należało mieć na uwadze także to, że przyjęta w art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. zasada jawności posiedzeń sądowych i rozpoznawania spraw sądowoadministracyjnych na rozprawie znajduje swoje ograniczenia, gdy przewiduje to przepis szczególny. Takim przepisem szczególnym był art. 15zzs4 ust. 2 ustawy COVID-19, który w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku stanowił, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzały rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Charakter szczególny miał także art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, zgodnie z którym przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzekał w składzie trzech sędziów. 3.2.2. Przy wykładni oraz ocenie zastosowania obu wskazanych wyżej przepisów należało mieć na uwadze, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Nie budziło przy tym wątpliwości to, że w stanie faktycznym istniejącym w dacie wydania zaskarżonego wyroku, zarządzony stan pandemii i związane z nim zagrożenie dla życia i zdrowia, uzasadniały stosowanie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2021 r., sygn. akt III OSK 3743/21, z 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 203/21 czy z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I GSK 1191/21). Prawo do publicznej rozprawy nie ma bowiem charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji stanowi natomiast o tym, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. 3.2.3. Przewidziane w art. 15zzs4 ustawy COVID-19 ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Przewidziana w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 możliwość rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny na posiedzeniu niejawnym i konstytucyjna zasada rozpoznania sprawy bez zbędnej zwłoki, dawała zatem podstawy do wydania przez przewodniczącego wydziału zarządzenia o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3.2.4. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, która prezentuje pogląd, że WSA w Warszawie był związany żądaniem Strony przeprowadzenia rozprawy, wyjaśnić należy, że każda z poszczególnych jednostek redakcyjnych (ustępów) art. 15zzs4 ustawy COVID-19, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zarządzenia o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, odnosi się do innego przypadku i nie można wywodzić, że w każdej sytuacji dla zarządzenia posiedzenia niejawnego i możliwości jego odbycia konieczna jest zgoda stron, o której stanowi jedynie ust. 1 tego artykułu. Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 ustawy COVID-19 zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiałaby przeprowadzenie rozprawy zdalnej. Uzależnienie rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym od zgody stron, o którym mowa w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy COVID-19, dotyczyło postępowania kasacyjnego. Nie pozbawiało zatem na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy COVID-19 możliwości w szczególnych przypadkach skorzystania przez wojewódzki sąd administracyjny, najpierw przez przewodniczącego, a następnie skład orzekający w konkretnej sprawie, z jej rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w szczególnych okolicznościach przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 (por. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 136/21 oraz z 18 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 4409/21). Powierzenie zaś w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19 przewodniczącemu kompetencji do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne jest zasadne, gdyż wiąże się z dynamiką charakteryzującą rozprzestrzenianie się zagrożenia epidemicznego w danym obszarze. Przewodniczący jest w stanie bowiem na bieżąco ocenić - ewentualnie uwzględniając rekomendacje właściwych organów państwa (np. Ministra Sprawiedliwości, Ministra Zdrowia, czy Głównego Inspektoratu Sanitarnego) - czy aktualne ryzyka związane z epidemią wirusa COVID-19 pozwalają na przeprowadzenie rozprawy, czy też zachodzi potrzeba rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3.2.5. Podsumowując tę część uzasadnienia, stwierdzić należy, że możliwe było rozpoznanie złożonej skargi na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19, albowiem przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zasadnie zatem, w świetle wyżej powołanych przepisów, sprawa została skierowana i rozpoznana przez Sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, a powołane wyżej przepisy nie uzależniały możliwości skierowania przez przewodniczącego sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym od zgody Strony. 3.2.6. Oceniając omawiany zarzut skargi kasacyjnej należy także poddać ocenie, czy pomimo uprawnionego skierowania sprawy przez przewodniczącego do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z uwagi na ogłoszony stan epidemii, Skarżąca zachowała swoje uprawnienia w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, przede wszystkim przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu jawnym na rzecz posiedzenia niejawnego winno bowiem następować z zachowaniem standardu ochrony praw stron i uczestników, jakim jest powiadomienie ich o zmianie trybu rozpoznania sprawy i umożliwienie pisemnego zajęcia stanowiska w sprawie w określonym terminie. I tak stwierdzić trzeba, że zarządzeniem z 7 maja 2021 r. przewodniczący skierował sprawę na posiedzenie niejawne wskazując, że "W związku z dynamicznym wzrostem zagrożenia epidemicznego na terenie województwa mazowieckiego, mając na uwadze, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), sprawę skierować do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów". Jednocześnie zawiadamiając strony o terminie posiedzenia niejawnego, że istnieje możliwość przedstawienia stanowiska na piśmie. W odpowiedzi na zarządzenie przewodniczącego pełnomocnik Skarżącej w piśmie z 4 czerwca 2012 r. przedstawił stanowisko Skarżącej w sprawie. Tym samym Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie, z której skorzystała, a więc nie zostały naruszone jej uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie. 3.2.7. Skarżącej umożliwiono w sprawie skuteczną obronę swoich praw, zaś ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy nastąpiło z uwagi na konieczność ochrony zdrowia i życia w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19. Zauważyć również należy, że rozpoznanie sprawy w tej szczególnej sytuacji na posiedzeniu niejawnym stanowiło rozsądny kompromis pomiędzy prawem stron do jawnego rozpoznania sprawy, a prawem do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, o których również mowa w art. 45 Konstytucji RP i art. 77 zdanie drugie Karty Praw Podstawowych oraz zasadą proporcjonalności, z której wynika możliwość ograniczenia konstytucyjnych praw z uwagi na konieczność ochrony zdrowia. 3.3. Odnosząc się do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez Skarżącą nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu, co do wykładni bądź zastosowania prawa. 3.4. Nie może zostać uznany za skuteczny również zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozstrzygnięcie w granicach sprawy, a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy, a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia, na jakiej podstawie Strona rzekomo nie dochowała należytej staranności". O naruszeniu normy art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącą, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Skarżąca nie wskazuje natomiast jakich konkretnie uchybień organów podatkowych, nie dostrzegł WSA, mimo, że z urzędu powinien je zbadać, lecz jedynie polemizuje z oceną Sądu. 3.5. W szeregu zmultiplikowanych zarzutach naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, które błędnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, Skarżąca wskazując na naruszenie: art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. podnosząc, po pierwsze, że nie dopuszczono, jako dowodu wskazanych przez Skarżącą dowodów, a w szczególności pozyskania danych z systemu viaTool i e-myto, a odnoszących się do rzeczywistego transportu granulatu do strony w kontrolowanym okresie; po drugie, że nieprawidłowo ustaliły organy podatkowe stan faktyczny sprawy, co doprowadziło do przyjęcia, że całokształt okoliczności sprawy wskazuje na brak dochowania należytej staranności w ocenie wiarygodności kontrahentów. 3.5.1. Odnosząc się do zarzutu oddalenia przez organ podatkowy wniosków dowodowych Skarżącej wskazać należy, że stosownie do art. 188 O.p. ustawodawca określił, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te, a zatem mające znaczenie dla danej sprawy, są stwierdzone wystarczająco innym dowodom. Normodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia o jaki dowód chodzi natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Trzeba zatem podkreślić, że nie każde żądanie zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę będzie aktualizowało po stronie organu obowiązek zarówno ich uwzględnienia, jak i przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1561/21, gdzie przyjęto, że "(...) Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (...)". Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na dopuszczalność odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, czy też stwierdzenie, że dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona - wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/19. 3.5.2. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie kwestionował faktu, że Skarżąca mogła faktycznie nabyć towar wskazany na kwestionowanych fakturach, ale nie od podmiotów, które na nich widniały. Tym samym pozyskanie danych z systemu viaTool i e-myto, a odnoszących się do rzeczywistego transportu granulatu do Strony miało charakter irrelewantny z punktu widzenia celów postępowania, szczególnie, że sama Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała "W ocenie autora skargi kasacyjnej zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać, że sporne faktury wystawione przez kontrahentów są wadliwe z punktu widzenia podmiotowego, tzn. wynikające z nich dostawy towarów zostały wykonane na rzecz Skarżącej, lecz dostawcą tychże towarów nie był ww. podmiot". Podkreślić także należy, że niesporna jest przy tym okoliczność, że transport granulatu nie odbywał się na zlecenie podmiotów, od których pochodziły sporne faktury. 3.6. Kolejną sporną kwestią jest ocena, czy Skarżąca dochowała należytej staranności w kontaktach z T. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. (wystawcami spornych faktur). 3.6.1. TSUE wielokrotnie przypominał, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE: z 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). 3.6.2. Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 28; postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., [...], C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 53). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z 14 kwietnia 2021 r., [...], C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 31). 3.6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowy podstawy do przyjęcia, że Strona przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach wiążących się z przestępstwem, czy nadużyciem. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że: - Strona nie kontaktowała się bezpośrednio ze swoimi dostawcami, nie posiadała żadnej wiedzy na temat tych podmiotów ani osób je reprezentujących; - firmy Skarżącej oraz S., T. i E. nic o sobie nawzajem nie wiedziały mimo, że zawierały ze sobą transakcje, kontakt (telefoniczny i e-mailowy) utrzymywany był wyłącznie z pośrednikiem, spółką telemarketingową S.; - podmioty uczestniczące w transakcjach nie zawierały ze sobą umów zwyczajowo zabezpieczających działania przedsiębiorcy poprzez pisemne ustalenie warunków współpracy, terminów dostaw, ilości i cen zamawianego towaru; - zamówienia wysyłane były drogą elektroniczną, przy czym nie zachowała się żadna korespondencja w tej sprawie, jak wynika z zeznań świadka, była ona na bieżąco usuwana; - transakcje nie były obarczone ryzykiem gospodarczym, zapłata następowała na tzw. "kole", towar wjeżdżał do magazynu, dokonywano zapłaty i wysyłano potwierdzenie e-mailem na adres, z którego otrzymywano faktury pro-forma; - podmioty T. i E. nie dysponowały kapitałem, bazą logistyczną, czy też odpowiednią pozycją na rynku tego rodzaju produktów. R. K., zajmujący się sprawami firmy Skarżacej (żony), przez Internet (lub telefonicznie) nawiązał współpracę z firmą S. pośredniczącą przy zawieraniu transakcji z ww. firmami, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Strona nie podjęła działań mających na celu ustalenie wiarygodności kontrahentów, tj. T. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. R. K. nie znał tożsamości osób reprezentujących te firmy. Przyjmował faktury wystawione przez spółki T. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o., mimo faktycznego braku udziału tych firm w transakcjach. Nie zgromadził również dowodów uprawdopodobniających dobrą wiarę kupującego - korespondencji, umów, informacji na temat wystawcy faktur pro-forma oraz faktur VAT. Już sam fakt realizowania nabyć przez pośrednika nie był naturalny, czy zwyczajowy w działalności Skarżącej, co wynika z zeznań R. K., który wskazał "Nie, takie transakcje odbywały się tylko przez firmę S., na rynku nie ma praktyki żeby dokonywać zakupu przez pośredników w rodzaju S., w ten sposób współpracowaliśmy tylko ze S.". Jednocześnie jak wynika z zeznań R. K. wszelkie uzgodnienia, co do ceny, warunków dostawy, czy terminów prowadzone były z F. C., pracownikiem pośrednika, którego świadek uznawał za szefa S. Sp. z o.o., tymczasem z zeznań samego F. C. wynika, że jest on pracownikiem, telemarketerem w S. Sp. z o.o. Również z pośrednikiem, który siedzibę swoją miał w B. kontakt Strony odbywał się wyłącznie mailowo lub telefonicznie. R. K. nie znał wcześniej tej spółki, nie miał na jej temat żadnej wiedzy, nie znał osób ją reprezentujących. To S. Sp. z o.o. nawiązał współpracę ze Stroną przesyłając jej ofertę dostawy granulatu i Skarżąca bez weryfikacji zarówno pośrednika jak i finalnych dostawców T. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. zdecydowała się na współpracę. 3.6.4. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w zakresie kwestionowanych transakcji gospodarczych. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że organy uznając brak należytej staranności ze strony Skarżącej oparły się na wybiórczej analizie zebranego materiału dowodowego wskazując wyłącznie na niekorzystnych dla Strony dowody. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ podatkowy ocenił zgromadzone dowody, w tym materiał dowodowy przekazany przez inne organy, zgromadzony w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec bezpośrednich dostawców Skarżącej oraz pośrednika, a także zeznania męża Skarżącej oraz innych osób, a ocena ta nie miała charakteru dowolnego. W tym kontekście prawidłowo Sąd pierwszej instancji dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów, a ocena ta była całościowa, a nie fragmentaryczna. W skardze kasacyjnej Skarżąca polemizuje natomiast z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem ocena całościowa jest kluczowa i prowadzi do odmiennych, niż to uczyniono w skardze kasacyjnej wniosków. Okoliczności dokonania "dostawy" na rzecz Skarżącej odbiegają bowiem od typowych cech obrotu. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg ww. okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie. 3.7. Mając na uwadze, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia nie został skutecznie zakwestionowany kasacyjnie jako niezasadne jawią się także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z art. 2, art. 84 Konstytucji RP i art. 217 Konstytucji oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, których naruszenia Skarżąca upatrywała jako konsekwencję naruszeń procesowych. 4. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. Jakimowicz H. Sęk M. Olejnik