I FSK 2292/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 152/20 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. w Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj i od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do września 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. w Y. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 152/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także: "WSA w Krakowie" "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") oddalił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 10 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj i od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do września 2015 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 in fine i art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p."), poprzez brak uchylenia decyzji w sytuacji, w której Organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechały wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gromadzenia materiału dowodowego w sposób obiektywny, a więc zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, naruszyły zasady logiki i doświadczenia życiowego, dokonały dowolnej oceny dowodów, przejawiającej się w ocenie, (i) że "skarżąca spółka nie do końca była bytem realnym, funkcjonującym według standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym", (ii) że działania Skarżącej nie były determinowane warunkami rynkowymi, lecz dokonywane były jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, (iii) że Skarżąca pozorowała formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczyła w sposób świadomy w oszustwie podatkowym (karuzeli podatkowej), (iv) że nie dochodziło do rzeczywistego obrotu olejem rzepakowym, a następowało jedynie przefakturowywanie tego samego towaru, (v) że wnioski dotyczące działalności Skarżącej zostały oparte właściwie wyłącznie na okolicznościach związanych z podmiotami współpracującymi ze Skarżącą, a nie okolicznościach dotyczących samej Skarżącej, (vi) że Skarżąca posiadała wystarczającą wiedzę o działalności bezpośrednich dostawców i odbiorców, wskazującą na ich całkowitą sztuczność i oderwanie od realiów gospodarczych, (vii) że Skarżąca nie dokonywała wystarczającej weryfikacji swoich kontrahentów; mimo zarzutu Skarżącej, Sąd nie uchylił decyzji Organu opartej na wnioskach z oceny materiału dowodowego w zakresie funkcjonowania przedsiębiorstwa Skarżącej na podstawie relacji jedynie z niektórymi kontrahentami i założenia, że podobne relacje musiały zachodzić w odniesieniu do wszystkich kontrahentów Skarżącej, - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe konkluzje Sądu w tym zakresie doprowadziłyby do przesądzenia, że Skarżąca nie była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, co z kolei doprowadziłoby do konieczności uznania, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, a skarga winna zostać uwzględniona; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124 i art. 213 § 2 o.p., poprzez brak uchylenia decyzji w sytuacji, w której Organy pierwszej i drugiej instancji nie wzięły pod uwagę przy wydawaniu decyzji, (i) że uzupełnienie przez organ podatkowy z urzędu decyzji możliwe jest wyłącznie w odniesieniu do "decyzji", a zatem rozstrzygnięcia, które weszło do obrotu prawnego, podczas gdy uzupełnienie decyzji wydane zostało przed wejściem do obrotu prawnego samej decyzji, a w konsekwencji dokonane zostało z naruszeniem art. 213 § 2 o.p., (ii) że konstrukcja "uzupełnienia decyzji" polegająca na "częściowym zastąpieniu" treści pierwotnej decyzji, utrudnia lub uniemożliwia Skarżącej zweryfikowanie zasadności przesłanek, którymi Organ kierował się przy jej wydaniu oraz jej rzeczywistej treści, (iii) że konstrukcja decyzji nie pozwala na weryfikację przez Skarżącą poprawności rozliczeń poszczególnych okresów, bowiem zobrazowane są wyłącznie rozliczenia z poszczególnymi kontrahentami albo rodzaje transakcji, (iv) że rozliczenia kwot nadwyżki podatku dotyczące maja 2014 r. i lipca 2014 r. nie zostały ujęte w treści decyzji, a Organ poprzestał na odwołaniu się do treści protokołów z kontroli oraz pisma, co uniemożliwia Skarżącej weryfikację poprawności dokonywanych wyliczeń, a Sąd nie dostrzegł wadliwości decyzji, mimo zarzutu Skarżącej i w związku z tym nie uchylił decyzji, - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe konkluzje Sądu w tym zakresie doprowadziłyby do przesądzenia, że decyzje Organów są wydane z naruszeniem przepisów postępowania, co z kolei doprowadziłoby do konieczności uznania, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, a skarga winna zostać uwzględniona; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 i art. 192 o.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz. Urz. UE. C nr 83, str. 389, dalej: "Karta"), poprzez brak uchylenia decyzji w sytuacji, w której Organy pierwszej i drugiej instancji przy wydawaniu decyzji nie zapewniły czynnego udziału Skarżącej co do całości prowadzonego postępowania, bowiem ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę wydanych decyzji, były dokonywane na podstawie materiałów z postępowań, w których Skarżąca nie miała możliwości wzięcia udziału, a co za tym idzie, do wypowiedzenia się w zakresie dowodów zgromadzonych w tychże postępowaniach, stanowiących następnie podstawę wydania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącej, a Sąd nie dostrzegł wadliwości decyzji, mimo zarzutu Skarżącej, nie odniósł się do treści zarzutów w tym przedmiocie i w konsekwencji nie uchylił decyzji, - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem prawidłowe konkluzje Sądu w tym zakresie doprowadziłyby do przesądzenia, że decyzje Organów są wydane z naruszeniem przepisów postępowania, co z kolei doprowadziłoby do konieczności uznania, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem, a skarga winna zostać uwzględniona; II. przepisów prawa materialnego, poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji w związku z wadliwym przeprowadzeniem kontroli stosowania przez Organ prawa materialnego, polegające na: 1. niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT", u.p.t.u."), poprzez zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wskazanych w skarżonej decyzji, pomimo tego, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że olej rzepakowy był przedmiotem rzeczywistego obrotu, a zatem faktury wskazane w skarżonej decyzji stwierdzają czynności, które zostały dokonane, co wyklucza zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., 2. niezastosowaniu art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT oraz że nie nabywała rzeczywistego władztwa ekonomicznego nad olejem rzepakowym i nie przenosiła tego władztwa na rzecz swoich odbiorców, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanych w toku postępowania ustaleń wynika, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, a olej rzepakowy był przedmiotem rzeczywistego obrotu, 3. niezastosowaniu art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1. dalej: "Dyrektywa") i stwierdzeniu, że w przypadku nabycia przez Spółkę oleju rzepakowego w sytuacji, gdy jeden lub kilku podatników we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem dopuściło się wyłudzenia podatku poprzez nieuiszczenie należnego podatku oraz w przypadku dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów z Czech, którzy następnie dokonali wewnątrzwspólnotowej dostawy do Polski, Organ podatkowy jest uprawniony do zakwestionowania WDT, pomimo: (i) nieuczestniczenia lub nieświadomego uczestniczenia Skarżącej w procederze "karuzeli podatkowej", (ii) podjęcia przez Skarżącą działań zapobiegających nieświadomemu udziałowi w procederze "karuzeli podatkowej", (iii) dochowania należytej staranności przez Skarżącą przy wyborze kontrahentów oraz dobrej wiary po stronie Skarżącej, podczas gdy zastosowanie powyższych przepisów, prowadzi do wniosku, że Skarżącej nie można a posteriori zakwestionować WDT, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonane w toku postępowania ustalenia nie prowadzą do przyjęcia, że Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej" - stanowiące naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) p.p.s.a. Wskazując na powyższe podstawy Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi prowadzące do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Organ pierwszej instancji", "NUS") z 22 listopada 2018 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04; z 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; CBOSA). Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących przepisów procesowych. Taki sposób postępowania przyjęty jest jednomyślnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez Spółkę zarzutów, wskazać należy ponadto, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał 1 grudnia 2023 r., w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, skargi kasacyjne Spółki dotyczące podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe (sygn. akt: I FSK 2109/21, I FSK 955/23 oraz I FSK 1034/23; CBOSA). W ramach naruszenia przepisów postępowania Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że istniały podstawy do jej uwzględnienia oparte na naruszeniu przez Organ podatkowy: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art. 191 i art. 192 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., polegające na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału sprawy i rozstrzygnięciu wątpliwości na korzyść podatnika oraz braku wyjaśnienia przesłanek, którymi kierował się Organ wydający decyzję, zwłaszcza przesłanek, w oparciu o które uznał, że Skarżąca świadomie w ramach transakcji związanych z zakwestionowanymi w sprawie fakturami uczestniczy w karuzeli podatkowej. Powyższe doprowadziło Organy, a następnie Sąd, do błędnego przyjęcia, że transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Przywołane przepisy są regulacjami postępowania podatkowego, zaś w oparciu o zawarte w nich normy organy dążą do ustalenia stanu faktycznego sprawy, ukierunkowanego z kolei normą przepisu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższe zarzuty, jak i argumentacja na ich poparcie, są chybione. Uwzględniając przytoczoną uprzednio argumentację odnotować przede wszystkim należy, że Spółka kwestionuje to, że w ramach przeprowadzonego postępowania dowodowego wykorzystane zostały materiały uzyskane w oparciu o ustalenia poczynione wobec kontrahentów Skarżącej oraz dokumenty pochodzące ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], sygn. akt [...]. Chodzi tu, w szczególności o: decyzje podatkowe wydane przez właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokumenty pozyskane od organów ścigania, protokoły przesłuchania osób, które posiadały wiedzę na temat okoliczności sprawy oraz informacje pozyskane od zagranicznych organów podatkowych. Dowody te były oceniane i włączane do akt sprawy na różnym etapie postępowania. Podkreślenia wymaga natomiast, że poza kwestionowaniem zgromadzonych w sprawie dowodów, Skarżąca nie odniosła się i nie podjęła żadnej merytorycznej polemiki z ich oceną dokonaną przez Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. W tych okolicznościach przede wszystkim stwierdzić należy, że zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 o.p., a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11 i z 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12; CBOSA). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec Strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 (CBOSA) zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 o.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 o.p. jedynie przykładowy, otwarty katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu (np. karnym), w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a zatem dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe, chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Dodatkowo wskazać należy, że Skarżąca na każdym etapie miała zapewnione prawo czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu, była zawiadamiana o planowanych terminach przesłuchania świadków, mogła aktywnie uczestniczyć w każdym przesłuchaniu poprzez zadawanie pytań i wnoszenie uwag, miała prawo składania wniosków dowodowych, była informowana o włączeniu dokumentów do akt sprawy. Miała także prawo przeglądać, fotografować akta sprawy, przedstawiać dokumenty i wyjaśnienia na potwierdzenie swoich tez. Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzonych nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego wykazanego przez Skarżącą w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, maj 2014 r. i od lipca do grudnia 2014 r. oraz od stycznia do września 2015 r. Organy podatkowe ustaliły, że w kontrolowanym okresie Skarżąca zawierała fikcyjne transakcje obrotu olejem rzepakowym i nabywała usługi transportowe w celu uwiarygodnienia tego obrotu. Organy podatkowe ustaliły, że w złożonych przez Spółkę deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, maj 2014 r. oraz od lipca 2014 r. do września 2015 r., Skarżąca zawyżyła wykazany podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na zakup oleju rzepakowego przez następujące firmy: P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., B. S.D., E.1 Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Ponadto, Skarżąca rozliczając w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe zawyżyła wykazany podatek naliczony w wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT wystawionych na zakup usług związanych z transportem oleju rzepakowego przez: M., P.1, K. sp.k., P.2, T. Sp. z o.o., A., T.1 Spółka jawna, P.3 Sp. z o.o., U., E.2 Sp. z o.o., B.1 s.c., S. Sp. z o.o., P.4, P.5, O. oraz F. Zawyżyła także podatek należny na łączną kwotę [...] zł, wynikający faktur VAT wystawionych przez Spółkę na sprzedaż oleju rzepakowego na rzecz następujących podmiotów: P.6, T.B., N.1, P.7, S.1, S.2 S.A., P.8 s.c. oraz L. s. k. Ponadto, Spółka niezasadnie wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę oleju rzepakowego na rzecz pięciu kontrahentów z Unii Europejskiej, tj.: A.1 s.r.o., M.1 s.r.o., T.1 s.r.o., C.1 s.r.o. oraz M.2 s.r.o. Mając na względzie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego w miesiącach: luty 2014 r., maj 2014 r., lipiec 2014 r. - marzec 2015 r., oraz maj - sierpień 2015 r. faktur VAT sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu należy wyjaśnić, na czym polega mechanizm karuzeli podatkowej, albowiem ustalenie, że Skarżąca była jej uczestnikiem stanowiło punkt wyjścia do ustaleń, które decydowały o zakwestionowaniu jej rozliczenia. Mechanizm oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika" jest utożsamiany z tzw. "oszustwem karuzelowym", w którym towary wykazywane na fakturach najczęściej wielokrotnie przechodzą przez te same ogniwa łańcucha dostaw lub też funkcjonują w kilku łańcuchach dostaw, zawsze z udziałem tzw. "znikającego podatnika". W przypadku oszustwa karuzelowego obowiązuje określony podział funkcji w ramach grupy zaangażowanych w nią podmiotów. W mechanizmie tym wyróżnia się następujące ogniwa, działające na terenie kraju, w którym dochodzi do oszustwa: "znikający podatnik" (słup), "bufor" (pośrednik), "broker" (czerpiący zyski). Ponadto, w łańcuchu transakcji występuje podmiot wiodący, który wprowadza towar na zasadzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu mającego siedzibę w Polsce. "Znikający podatnik" - został zdefiniowany w art. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004, zgodnie z którym jest to podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzący działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego wobec VAT, który nabywa lub utrzymuje, że nabywa towary lub usługi bez zapłaty podatku VAT, a następnie dokonuje dostawy tych towarów lub usług z naliczeniem kwot podatku VAT, ale nie odprowadza kwot podatku należnego do odpowiednich jednostek władz państwowych. Podmiot typu "znikający podatnik" unika zapłaty podatku VAT należnego wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania obrotu, w sytuacji wystawiania faktur VAT z wykazaną kwotą podatku. Podmiot ten następnie znika, pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, odliczanego następnie przez kolejny podmiot w łańcuchu transakcji (tzw. bufora). "Bufor" (pośrednik) - jest to podmiot umiejscowiony pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" lub "buforem" (w przypadku wydłużonych łańcuchów dostaw, co stwierdzono w niniejszej sprawie). Z reguły występuje cały szereg "buforów". "Bufor" działa w tym samym państwie, co "znikający podatnik". Odsprzedaje towar podmiotowi krajowemu, rozlicza podatek VAT pomniejszając podatek należny o podatek naliczony, który faktycznie nie został zapłacony. W przeciwieństwie do "znikającego podatnika" wywiązuje się z obowiązków formalnych związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług oraz składa deklaracje, a także terminowo reguluje zobowiązania w podatku VAT, przy czym podatek do wpłaty jest zwykle bardzo niski w stosunku do deklarowanego obrotu. Głównym celem przeprowadzania transakcji krajowych pomiędzy buforami jest utrudnienie wykrycia oszustwa (zakłócenie kontroli) i zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "brokerem". Aby uprawdopodobnić wiarygodność transakcji dokonywanych do podmiotu realizującego zyski, rolę tę najczęściej pełnią podmioty mające odpowiednią historię działalności. Im dalsze od "znikającego podatnika" i bliższe "brokerowi" ogniwo w łańcuchu dostaw, tym podmiot pełniący rolę "bufora" wykazuje więcej cech prowadzenia działalności, aby wykazać swoją wiarygodność i utrudnić przypisanie świadomego udziału w oszustwie odbiorcy towaru. "Broker" - występuje w transakcjach, jako ostatnie ogniwo łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Podmiot ten dokonuje odsprzedaży zakupionych od "bufora" towarów poza granice państwa w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bądź eksportu, stosując stawkę 0% VAT i występuje o zwrot podatku naliczonego lub zmniejsza podatek należny (dokonuje de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez "znikającego podatnika"). "Broker" wypełnia obowiązki wynikające z przepisów z zakresu podatku od towarów i usług. W związku z dokonywanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bądź eksportu, podmiot taki może wystąpić z wnioskiem o zwrot VAT. Dokonując transakcji związanych z oszustwem "broker" może pełnić równocześnie funkcję "bufora". Możliwe są bowiem przypadki, w których "broker" dokona odsprzedaży nabytych od "bufora" towarów na rynku krajowym. Jak wspomniano, charakterystyczną cechą transakcji karuzelowych jest uczestnictwo wielu podmiotów, korzystanie z wielu buforów, co ma na utrudnić wykrycie znikającego podatnika. Podmioty te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są trudne do wykrycia w ramach rutynowych kontroli. Istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy transakcji składających się na to oszustwo mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji, w których uczestniczą. Pierwsze ogniwo krajowe (znikający podatnik) w oszustwie karuzelowym nalicza VAT od sprzedaży krajowej i nie przekazuje go do budżetu państwa, co pozwala mu sprzedawać towary po cenach niższych od cen zakupu. Podatek VAT, który został zapłacony znikającemu podatnikowi przez bufora lub brokera, a nie został zwrócony do budżetu przez znikającego podatnika, stanowi rzeczywistą korzyść z oszustwa. Chociaż transakcje w oszustwie karuzelowym symulują jedynie rzeczywiste transakcje gospodarcze, często w obrocie krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi), jednak towar ma tu jedynie znaczenie, jako nośnik VAT, stąd wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego wolumenu obrotu (wysokiej wartości naliczonego VAT) w krótkim czasie. Transakcje karuzelowe cechuje duża częstotliwość - zawierane są w formie elektronicznej ([...], e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców; towary są oferowane w hurtowych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone; w wielu przypadkach te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu zakupu tych towarów. Na normalnie (typowo) funkcjonującym rynku zazwyczaj towar sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie i następnie mniejszych dystrybutorów, do sprzedawcy detalicznego, natomiast w obrocie dokonywanym z zamiarem oszustwa w VAT towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi (pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje). Oferowane ceny są na ogół niższe od rynkowych, bowiem znikający podatnik nie płaci podatku i sprzedając towar z tego tytułu obniża cenę sprzedaży do takiej, która choć skierowana do istniejącego rynku, jest znacznie niższa. Marże na transakcjach są niskie dla większości firm w łańcuchu i często stanowią stałe kwoty, a negocjacje cenowe z reguły nie mają miejsca. Poszczególni uczestnicy transakcji nie dysponują zwykle infrastrukturą do prowadzenia działalności gospodarczej - firmy biorące udział w oszustwie często nie posiadają własnych magazynów, a w celu uwiarygodnienia istnienia towaru oraz jego przepływu współpracują z centrami logistycznymi, które prowadzą ewidencję magazynową, dokonując "zwolnień" towarów na rzecz kolejnych nabywców, co potwierdzają wystawiane dokumenty magazynowe. Poszczególni dostawcy z reguły nie zawierają umów dystrybucyjnych, a wartościowy towar nie jest ubezpieczany. Finansowanie zakupu towarów odbywa się środkami uzyskanymi od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru. Często siedziba firm biorących udział w oszustwie zarejestrowana jest w wirtualnym biurze. Nie występuje finalny konsument towarów, które krążą w obrocie hurtowym pomiędzy uczestnikami tego obrotu. Realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia ekonomicznego (gospodarczego); stanowi bezprawny sposób uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Z tego tytułu uznaje się, że transakcje takie, jako pozostające poza działalnością gospodarczą, pozostają również poza systemem VAT. Jednak poszczególne transakcje nieświadomych uczestników mogą mieć gospodarcze uzasadnienie. Z punktu widzenia organizatora transakcji karuzelowej działalność gospodarcza jest jedynie pozorowana, zarówno wobec administracji podatkowej, jak i wobec innych podmiotów (biorących udział w transakcjach w dobrej wierze). Weryfikacja zaistnienia powyższych okoliczności z reguły pozostaje poza zakresem możliwości poszczególnego uczestnika obrotu, który znajduje się w łańcuchu dostaw w miejscu bufora lub brokera. Możliwość weryfikacji jest ograniczona do podmiotów, z którymi pozostaje on w bezpośrednich relacjach. Z tego względu istotne jest odrębne ocenienie stanu wiedzy i rzetelności handlowej każdego z uczestników, w celu faktycznego ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za organizację oszustwa, podmiotów świadomie w nim uczestniczących oraz podmiotów nieświadomie biorących udział w tym oszustwie. Wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-354/03), [...] (C-355/03), [...] (C-484/03) przesądził, że transakcji w łańcuchu oszustwa karuzelowego nie można rozpatrywać łącznie, lecz każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie. Transakcje, które same nie stanowią oszustwa w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczył, o czym podatnik ten nie wie lub nie mógł wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. A contrario z wyroku tego wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy, a tym samym nie spełniają warunków z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] (C-439/04) i [...] (C-440/04). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Ponieważ łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami karuzelowych transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć ich bezprawny charakter (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz znikającego podatnika - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania) - ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie karuzeli podatkowej lub powinien mieć tego świadomość, należy poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych karuzeli podatkowej oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem (np. co do szybkości obrotu i płatności, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.). W stanie faktycznym sprawy Organy wykazały, że zakwestionowane transakcje dokonywane były w łańcuchu transakcji o charakterze karuzelowym. W zaskarżonej decyzji Organ obszernie przedstawił schematy dostaw i wskazał cechy, które pozwoliły te transakcje w taki sposób zakwalifikować. Organ ustalił, że pomimo dysponowania fakturami zakupu, dowodami uregulowania należności, dokumentami transportowymi CMR oraz pomimo wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące Spółkę, tj. W.F. i R.P., wskazujących na dokonywanie zakupu oleju rzepakowego i usług transportowych powiązanych z jego dalszą sprzedażą, uprawnione jest stwierdzenie, że przedmiotowe transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Podobnie rzecz się przedstawia z wystawianiem przez Spółkę faktur w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do czeskich spółek, otrzymywaniem na rachunek bankowy środków pieniężnych tytułem zapłaty za sprzedany towar oraz zapewnień formułowanych przez Spółkę, że dostawy do czeskich firm miały miejsce. Również w tej sytuacji, faktury mające dokumentować te transakcje należało uznać za niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Zebrany materiał dowodowy pozwolił Organom na stwierdzenie, że w okresie: styczeń, luty, maj 2014 r., lipiec 2014 r. - wrzesień 2015 r., nie doszło do zakupu oleju rzepakowego od: P. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., B., E.1 Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o. Skarżąca uczestniczyła bowiem w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, w którym przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia lub towaru w ogóle nie było. Oznacza to, że Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie. Podobnie, jak transakcje nabycia w tym samym okresie przez Skarżącą oleju rzepakowego, również transakcje jego zbycia do podmiotów krajowych, tj.: P.6, T.B., N.1, P.7, S.1, S.2 S.A., P.8 s.c., L. s. k. oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do: A.1 s.r.o., M.1 s.r.o., T.1 s.r.o., C.1 s.r.o., M.2 s.r.o., zostały przez Organ zakwestionowane. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że wystawione przez Skarżącą faktury VAT nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji. Natomiast w kwestii transportu oleju rzepakowego realizowanego przez firmy przewozowe Organ wskazał, że zebrane w sprawie dowody potwierdzają wywóz oleju rzepakowego poza terytorium kraju do innego państwa UE, a także powrotny przywóz oleju rzepakowego na terytorium Polski. Stwierdzono, że wystąpił rzeczywisty przepływ oleju rzepakowego pomiędzy państwami członkowskimi organizowany w taki sposób, że towar ten w rzeczywistości wracał do państwa pochodzenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że w zakresie transportu oleju rzepakowego, którego sprzedaż była przedmiotem fakturowania przez Spółkę, jako wewnątrzwspólnotowe dostawy, transport ten polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę, jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. W przypadku fakturowania przez Skarżącą oleju rzepakowego na rzecz podmiotów krajowych, to na wcześniejszym etapie fakturowania, olej ten był przywożony z terenu UE na teren Polski. Skarżąca sama organizowała transport oleju rzepakowego z miejsca załadunku u dostawcy do miejsca jego rozładunku u odbiorcy. Z wyjaśnień R.P. wynika, że to on osobiście organizował transport, a zatem posiadał wiedzę o miejscu załadunku i rozładunku oleju rzepakowego nabywanego oraz zbywanego przez Skarżącą. Informacje te przekazywał firmom transportującym olej. W niektórych przypadkach wskazane w dokumentach miejsca rozładunku były wspólne dla kilku podmiotów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że niezależnie od tego, czy Skarżąca sprzedawała olej rzepakowy polskiemu kontrahentowi, czy dokonywała jego sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do czeskich podmiotów, to w obu przypadkach była również organizatorem transportu oleju rzepakowego i w obu przypadkach miejscem jego załadunku były bazy: w C.2, K.1 czy C.3, a miejscem rozładunku bazy w Czechach. To oznacza, że Spółka wiedziała, że niezależnie, czy olej rzepakowy sprzedała do polskich kontrahentów, czy do czeskich spółek, był on transportowany do Czech. Zatem, polskie podmioty, na rzecz których Spółka fakturowała olej rzepakowy były tylko jeszcze jednym ogniwem w łańcuchu, służącym sztucznemu jego wydłużeniu. W łańcuchu transakcji pomiędzy Skarżącą, a kontrahentami Organ odwoławczy trafnie przywołał okoliczności wskazujące na cechy typowe dla procederu wyłudzania podatku VAT, w szczególności: (i) ignorowanie środków ostrożności, które podjęliby przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami znacznej wartości, tj. ubezpieczenia, gwarancje; (ii) brak dowodów na nadzorowanie towaru oraz jego kontroli na miejscu magazynowania; (iii) minimalizowanie zatrudnienia; (iv) korzystanie z punktów logistycznych zajmujących się magazynowaniem, transportem towarów itp. dla wielu podmiotów występujących w łańcuchu transakcji; w magazynach tych towar wielokrotnie zmienia właściciela; (v) generowanie wysokich obrotów z nowym kontrahentem zaraz po nawiązaniu współpracy; (vi) ustalenie struktury podmiotów z wydłużonym łańcuchem dostaw; (vii) brak działań reklamowych czy marketingowych z uwagi na wskazanie finalnego odbiorcy towarów; (viii) brak zaplecza magazynowego, zapasów i możliwości dysponowania towarem; (ix) brak kontroli jakości i ilości towarów; (x) szybka realizacja płatności; (xi) finansowanie poniesionych kosztów związanych z zakupem towarów po otrzymaniu środków od nabywcy towaru. Z ustaleń Organów wynika także, że wiele podmiotów uczestniczących w oszukańczych transakcjach zostało ujętych w Bazie Podmiotów Szczególnych, czy to w dziale podmiotów nieistniejących oraz nierzetelnych (np. wszyscy dostawcy oleju rzepakowego do C. Sp. z o.o.). U wszystkich dostawców oleju rzepakowego kontrolowanej Spółki, w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie występowania transakcji karuzelowych. U większości zostały wydane już decyzje, w których jednoznacznie stwierdzono uczestnictwo kontrahentów w łańcuchu firm wystawiających faktury z tytułu sprzedaży oleju rzepakowego, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podobnie sytuacja wygląda po stronie sprzedaży. U większości kontrahentów w wyniku kontroli podatkowych/skarbowych oraz postępowań podatkowych stwierdzono nieprawidłowości - udział podatników w transakcjach karuzelowych. Skarżącej nie udało się skutecznie zakwestionować poczynionych przez Organy ustaleń. Skarżąca podnosiła, że z jej punktu widzenia transakcje miały rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych oraz wskazywała, że nie miała świadomości nieprawidłowości transakcji czyli, że pozostawała w tzw. dobrej wierze. Ustalenia dotyczące dobrej wiary Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach stanowiły istotę sporu co do stanu faktycznego w sprawie oraz istotę uzasadnienia zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej. W tym kontekście zaakcentować należy, że szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji materiał dowodowy potwierdza świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie podatkowym w obrocie wewnątrzwspólnotowym z udziałem "znikającego podatnika". Sam mechanizm działania tego typu oszustwa, tj. jego zorganizowany charakter i konieczność wypełnienia przez każdy podmiot w łańcuchu transakcji swojej "roli", w połączeniu z ilością przeprowadzonych w kontrolowanym okresie transakcji i ich wartością wskazują, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w nim uczestniczy. Z ustaleń kontroli wynika, że już w listopadzie i grudniu 2013 r. Spółka uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego. Jego ogniwami były podmioty, które również w 2014 r. tworzyły łańcuch firm biorących udział w oszukańczych transakcjach, lecz w 2014 r. Skarżąca została usytuowana na innej pozycji łańcucha. Ponadto, w 2013 i 2014 r. Skarżąca korzystała do przewozu rzekomo sprzedawanego oleju rzepakowego z usług tych samych przewoźników (P.2 z siedzibą w J., P.1 z siedzibą w S.3, M. z siedzibą w S.3, A. Sp. j. z siedzibą C.4, B.1 s.c.). Firmy te, świadczyły usługi transportowe również dla innych podmiotów będących ogniwami łańcucha. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zatem twierdzenie Skarżącej, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie zaakceptował stanowisko Organów, że Skarżąca wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczyła w nielegalnych transakcjach. Argumentacja Skarżącej w tym zakresie w istocie ma jedynie charakter polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Wskazują na to przede wszystkim bezsporne okoliczności: (a) rozpoczęcie współpracy z kontrahentami przez Skarżącą następowało bez ich weryfikacji, a kontakt odbywał się telefonicznie lub mailowo; (b) na żadnym etapie obrotu nie sprawdzano jakości oleju rzepakowego; (c) zobowiązania wynikające z wystawionych faktur VAT na rzecz kolejnego w łańcuchu kontrahenta realizowano często jeszcze tego samego dnia; (d) znaczna ilość transakcji - na dużą skalę i o dużej wartości - była przeprowadzana z kontrahentami, z którymi Skarżąca nie utrzymywała bliższego kontaktu; (e) zasadą był brak pisemnych umów pomiędzy stronami transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach; (f) strony transakcji zatrudniały niewielu pracowników lub nie zatrudniały ich w ogóle, mimo że obroty porównywalne były z obrotami dużych przedsiębiorstw; (g) w dniu rzekomego zakupu oleju rzepakowego lub najdalej w dniu następnym towar był sprzedany, czyli następował bardzo szybki przebieg zawieranych transakcji. Analiza faktur VAT wystawionych na Skarżącą wskazuje, że całość rzekomo nabytego oleju była od razu przefakturowywana przez Skarżącą do konkretnego nabywcy. Przefakturowywaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała taka sama ilość i taki sam asortyment, jak na fakturze zakupowej (tożsama ilość i asortyment towarów); (h) ceny rzekomo zakupionego i sprzedawanego oleju rzepakowego były z góry ustalane przez osoby regulujące fakturowym przepływem towaru w łańcuchu transakcji. Spółka fizycznie nigdy nie dysponowała olejem rzepakowym, który był przedmiotem obrotu, nie posiadała własnej bazy magazynowej i środków transportu, nigdy nie uczestniczyła w jego załadunkach/ przeładunkach/rozładunkach. Skarżąca nie podjęła żadnych kroków zmierzających do sprawdzenia, czy nieznane jej firmy, z którymi rozpoczynała współpracę, dysponują zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, który umożliwiał im prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza w kontekście ilości rzekomo zakupionego i sprzedanego oleju rzepakowego. Wynikało to z faktu, że Spółka działała na zasadzie kontaktów i znajomości pewnych osób, bez szukania kontrahentów na rynku, miała wskazywanego nabywcę towaru i nie musiała go szukać. Z wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące Skarżącą wynika, że tzw. "namiary" na swoich kontrahentów otrzymywali od właścicieli firm transportowych i kierowców biorących udział w transporcie oleju rzepakowego oraz od osób reprezentujących podmioty będące kontrahentami Spółki w różnych okresach rozliczeniowych. Pomiędzy kontrahentami następowały "szybkie transakcje i szybkie płatności". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że fakturowany olej rzepakowy w jednym dniu mógł być "własnością" kilku podmiotów. Zarówno w okresie badanym jak i w pozostałych okresach rozliczeniowych zgromadzono dowody potwierdzające, że dostawcy, jak i odbiorcy oleju rzepakowego brali udział w jego fakturowaniu, wykazując podatek VAT, który nie został odprowadzony. Krąg podmiotów, z którymi Spółka zawierała transakcje nie był zatem przypadkowy. Spółka wiedziała, że czeskie podmioty posiadały rachunki bankowe w polskich bankach, w których rachunki miały również inne podmioty uczestniczące w stwierdzonym łańcuchu obrotu olejem rzepakowym. Wprawdzie zafakturowane należności były regulowane za pośrednictwem rachunków bankowych, to jednak Skarżąca - oraz inne podmioty biorące udział w łańcuchu transakcji - należność swojemu sprzedawcy regulowała ze środków otrzymanych od swojego nabywcy i otrzymywała od niego towar dopiero po wpłacie należności. Tym samym płatność za towar zabezpieczała transakcję zanim nastąpiło przekazanie towaru. Spółka nie ponosiła zatem żadnego ryzyka gospodarczego. Taki sposób płatności przeczy rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu i regulowaniu zapłaty za towar. Również weryfikacja kontrahentów przez Skarżącą w rzeczywistości nie miała miejsca, skoro partnerami handlowymi Spółki byli dostawcy i odbiorcy, którzy uczestniczyli w pozorowanym obrocie olejem rzepakowym. Działania dotyczące zweryfikowania kontrahentów Spółka ograniczyła więc do uzyskania ich dokumentów rejestrowych (KRS, NIP, REGON), które należało ocenić, jako niewystarczające dla sprawdzenia wiarygodności kontrahentów. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, dokumenty rejestracyjne podmiotów gospodarczych są stosunkowo łatwo osiągalne lecz niewystarczające do wykazania formalnej strony funkcjonowania weryfikowanego podmiotu. Ustalenia poczynione w sprawie przez Organy wskazują, że Spółka dokumenty te uzyskiwała jedynie w celu upozorowania legalnej działalności. W orzecznictwie jednoznacznie wskazuje się, że nie jest wystarczające sprawdzenie dokumentów rejestrowych kontrahenta. Dokumenty takie łatwo pozyskać, a w obecnych realiach gospodarczych dostarczają one znikomej wiedzy o faktycznej działalności danego podmiotu. Z takich dokumentów nie wynika natomiast, że podmiot taki faktycznie prowadzi działalność w zakresie handlu, a pod wskazanym adresem mieści się baza. Samo poprzestanie jedynie na formalnym sprawdzeniu, czy kontrahenci figurują w bazach CEIDG, w systemie VIES, czy są zarejestrowani, jako podatnicy podatku VAT nie przesądzało jeszcze o tym, że Spółka miała do czynienia z podmiotem rzetelnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca w sposób polemiczny odniosła się do argumentów Sądu pierwszej instancji o tym, że nie działała w dobrej wierze, a transakcje miały znamiona nielegalnych, przytaczając głównie fragmenty uzasadnień orzeczeń sądów administracyjnych i TSUE oraz prezentując argumentację wyrażającą brak aprobaty dla oceny zawartej w zaskarżonym wyroku, w tym jej ogólnikowości. Skarżąca podnosiła, że nie było podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, ponieważ transakcje te nie odbiegały od warunków rynkowych, a podjęte przez Skarżącą czynności weryfikacyjne (kontrahenta i towaru) nie budziły wątpliwości. Jednak argumentacja ta nie podważyła ustaleń Organów. Wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nieprzedstawienia przez samą Skarżącą takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć Organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Poza dowodami przemawiającymi wprost za stanowiskiem Organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia Skarżącej abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez Organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Nie można także pominąć postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z 17 listopada 2017 r. o przedstawieniu zarzutów reprezentantom Skarżącej – W.F. i R.P. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...], sygn. akt [...], o to, że w okresie od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r. brali oni udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z fikcyjnym karuzelowym obrotem różnymi towarami i nierzetelnymi, poświadczającymi nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnymi ze stanem rzeczywistym, fakturami VAT oraz, że działając wspólnie i w porozumieniu z innymi ustalonymi i nieustalonymi osobami w ramach zorganizowanej grupy przestępczej brali udział w fikcyjnym karuzelowym obrocie różnymi towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistych faktur VAT. Dodatkowo, W.F. postawiono zarzut, że jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi Skarżącej, działając wspólnie i w porozumieniu z R.P., jako osobą uprawnioną, przyjął 294 poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT oraz wystawił poświadczające nieprawdę dokumenty w postaci 301 faktur VAT z tytułu rzekomych nabyć i dostaw towarów, posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami, które to faktury ujął w ewidencjach, rejestrach zakupów i sprzedaży VAT prowadzonych za miesiące od lipca 2012 r. do grudnia 2013 r., czym naraził podatek VAT na uszczuplenie wielkiej wartości w łącznej kwocie [...] zł. W świetle powyższego bezzasadny jest zarzut, jakoby ocena świadomości Skarżącej opierała się na przypuszczeniach lub też bliżej nieokreślonej wątpliwości Organu podatkowego. Z okoliczności sprawy wynika zatem świadome uczestnictwo Skarżącej w oszustwie podatkowym. Organy podatkowe rozróżniły transakcje, w których Skarżąca pełniła rolę bufora lub brokera. W okresie objętym kontrolą, nabywała ona olej rzepakowy od znikającego podatnika (P.3 Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., B., E.1 Sp. z o.o., G. Sp. z o.o. oraz N. Sp. z o.o.). Analiza podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej dała podstawę do stwierdzenia, że w sytuacji sprzedaży oleju rzepakowego do podmiotów krajowych (P.6, T.B., N.1, P.7, S.1, S.2 S.A., P.8 s.c., L. s. k.) Skarżąca pełniła rolę bufora, a w sytuacji dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów z Unii Europejskiej (A.1 s.r.o., M.1 s.r.o., T.1 s.r.o., C.1 s.r.o., M.2 s.r.o.) przyjęła rolę brokera, występując o zwrot podatku VAT i uzyskując tym samym korzyść podatkową. Oceny "świadomości" Skarżącej, Organy obu instancji dokonały w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego. Skupianie się na poszczególnych dowodach zaciemnia rzeczywisty obraz kwestionowanych transakcji, które należy oceniać w szerszym aspekcie, tj. przez pryzmat działań wszystkich podmiotów uwikłanych w karuzelę podatkową. Dopiero zapoznanie się ze wszystkimi dowodami, w kontekście dokumentacji źródłowej Skarżącej, pozwala odtworzyć prawdziwy obraz niniejszej sprawy. Analiza poszczególnych dowodów, czy okoliczności, w oderwaniu od pozostałych, zniekształca ten obraz, dlatego i ten zarzut skargi należało ocenić jako bezzasadny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca argumentami skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń faktycznych, z których wynikało, że już sam przebieg zakwestionowanych transakcji dokonywanych z góry określonymi dostawcami i odbiorcami, bez podejmowania jakichkolwiek czynności w celu skrócenia łańcucha pośredników w dostawach, przy relacjach bardziej odpowiadających współpracy niż konkurencji, co jest charakterystyczne na gruncie rzeczywistych stosunków gospodarczych – dawał podstawy do uznania, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym o charakterze karuzeli podatkowej, której celem było uzyskanie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Zarzuty skargi kasacyjnej, w których Skarżąca w istocie polemizuje z oceną Sądu pierwszej instancji prezentując swoją wersję – nie podważyły ani nie zmieniły zasadniczych ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, uwzględnił, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy a zaskarżona decyzja zawiera cały szereg dodatkowych ustaleń i dowodów, które potwierdzają prawidłowość ustaleń i wniosków organów. Dotyczy to także zawartych w decyzjach ustaleń organów podatkowych dotyczących pozostałych uczestników transakcji karuzelowych. Skarżąca pomija takie niespójności, a jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prezentuje teoretyczne wywody w tym przedmiocie. W okolicznościach sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione, podkreślając, że w kwestii oceny materiału dowodowego, Skarżąca przedstawiła jedynie polemikę z logicznymi, opartymi na zasadach doświadczenia życiowego wnioskami wywiedzionymi na bazie zgromadzonych dowodów. Organy podatkowe przedstawiły łańcuchy podmiotów występujących w każdej transakcji, w której uczestniczyła Skarżąca. Łańcuchy te zostały ustalone na podstawie wystawionych przez kontrahentów faktur oraz informacji wynikających z akt postępowań kontrolnych, podatkowych i przygotowawczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez Organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez Organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 124 i art. 213 § 2 o.p., poprzez uzupełnienie z urzędu wydanej decyzji Organu pierwszej instancji przed jej doręczeniem, co utrudniło lub uniemożliwiło Skarżącej weryfikację poprawności dokonanych przez Organy wyliczeń i skutkuje uznaniem, że decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. Z akt postępowania wynika, że Organ pierwszej instancji skorzystał z uregulowania zawartego w art. 213 § 2 o.p. co do możliwości uzupełnienia z urzędu decyzji w każdym czasie i 22 listopada 2018 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - luty 2014 r., maj 2014 r., lipiec 2014 r. - wrzesień 2015 r. Decyzja ta, w dniu jej wydania, została przesłana Spółce na adres elektroniczny jej pełnomocnika. Następnie, 30 listopada 2018 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję, w której uzupełnił z urzędu - co do rozstrzygnięcia na stronach 1-2 - decyzję wydaną 22 listopada 2018 r. Decyzja uzupełniająca, w dniu jej wydania, została przesłana na skrzynkę e-PUAP pełnomocnika Spółki. W aktach sprawy znajdują się Urzędowe Poświadczenia Doręczenia wygenerowane w momencie odbioru ww. pism przesłanych na skrzynkę elektroniczną. Z poświadczeń tych wynika, że obie decyzje zostały odebrane przez Spółkę 4 grudnia 2018 r., a zatem weszły one do obiegu prawnego tego samego dnia, co czyni zarzut naruszenia art. 213 § 2 i § 3 w związku z art. 212 o.p. bezzasadnym. W uzasadnieniu decyzji NUS wyjaśnił, że sentencja decyzji z 22 listopada 2018 r., dotycząca rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, wrzesień, październik 2014 r., od stycznia do czerwca 2015 r. oraz sierpień 2015 r, nie zawierała całościowego rozstrzygnięcia tej kwestii. Nie ujęto w niej bowiem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wykazanej przez Spółkę do zwrotu. Ponieważ pierwotna decyzja była rozstrzygnięciem niepełnym, zaistniała konieczność jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 o.p., co NUS zgodnie z prawem uczynił. W takiej sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy znajduje się w dwóch decyzjach, może wystąpić utrudnienie w odczytaniu sentencji decyzji Organu pierwszej instancji. Skarżąca nie wykazała jednak, że utrudnienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na tle przyjętych przez Organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji przyjęły, że schemat postępowania uczestników łańcucha dostaw był charakterystyczny dla transakcji w ramach, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", a Skarżąca uczestnicząc w tym łańcuchu nie działała w dobrej wierze. Brak było zatem podstaw do odliczenia przez Skarżącą naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz. Jedynie bowiem podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach oszustwa podatkowego, lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów. Ponieważ zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono prawidłowości tych ustaleń (co zostało szczegółowo omówione w części uzasadnienia poświęconej ocenie zarzutów naruszenia przepisów postępowania), to bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16 (CBOSA), gdzie stwierdzono, że przepis ten rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym, jako faktura, jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. | | | | |Sędzia WSA del. |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |A. Jakimowicz |M. Olejnik |G. Zalewska-Radzik |