I FSK 2341/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1746/23 w sprawie ze skargi S. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2023 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1746/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (zwanego dalej Organem podatkowym lub Szefem KAS) z 20 czerwca 2023 r., nr DNK7.8011.85.2023 w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go należy wskazać, że Szef KAS żądaniem z 24 maja 2023 r., skierowanym w trybie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 - dalej określanej jako O.p.), dokonał blokady na okres 72 godzin rachunków bankowych prowadzonych dla Spółki. Z informacji posiadanych przez ten organ wynikało bowiem, że Skarżący może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p. Blokada była zaś konieczna, aby temu przeciwdziałać. W wyniku przeprowadzonej analizy ryzyka Szef KAS ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż Spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych za okres od stycznia 2022 r. do marca 2023 r. faktury VAT wystawione przez podmioty S1. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., obejmujące należności o łącznej wartości netto 2.262.201,20 zł, powiększonej o podatek od towarów i usług w wysokości 520.306,27 zł, niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Następnie Organ podatkowy, postanowieniem z 29 maja 2023 r. przedłużył termin blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 25 sierpnia 2023 r., do kwoty 498.113 zł. Stało się tak z uwagi na uzasadnioną obawę, że Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10.000 euro, przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano wskazane postanowienie. Orzeczenie to zostało doręczone Stronie 2 czerwca 2023 r. Zażalenie na rozstrzygnięcie nieostateczne nie przyniosło efektu oczekiwanego przez Spółkę. Szef KAS utrzymał bowiem w mocy postanowienie wydane przez siebie jako organ I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił natomiast skargę na ostateczne orzeczenie Organu podatkowego. Czyniąc o wskazał on, że: 1) Strona korzystała z pustych faktur S1. sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o.; 2) na podstawie przeprowadzonej przez Szefa KAS analizy danych wynikających z plików JPK_VAT, złożonych za miesiące od stycznia 2022 r. do marca 2023 r. ustalono, że Spółka wykazała faktury VAT zakupu wystawione m.in. przez S1. sp. z o.o. - na kwotę 1.929.352,88 zł brutto (netto 1.568.579,60 zł, podatek od towarów i usług - 360.773,28 zł) oraz T. sp. z o.o. - na kwotę 853.154,59 zł brutto (netto 693.621,60 zł, podatek od towarów i usług - 159.532,99 zł); 3) jeśli chodzi o kwestie majątkowe: a) Skarżący nie figuruje w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych, co oznacza, że nie jest on właścicielem nieruchomości, b) według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka jest właścicielem jedynie dwóch pojazdów: samochodu osobowego marki Volkswagen Touareg kombi, rok prod. 2016, o wartości około 150.000 zł, a także samochodu ciężarowego wielozadaniowego marki Mercedes-Benz Sprinter 313 CDI, rok prod. 2010, o wartości około 60.000 zł; c) Spółka w pliku JPK_VAT za grudzień 2019 r. wykazała nabycia środków trwałych w kwocie netto 13.000,00 zł, podatek od towarów i usług - 2.990,00 zł. Z kolei w deklaracjach VAT-7K za I kwartał 2017 r., III kwartał 2017 r. oraz IV kwartał 2019 r. wykazała ona nabycia środków trwałych w łącznej kwocie netto 21.818 zł, podatek od towarów i usług - 5.018 zł; d) w deklaracji podatkowej CIT-8 za 2021 r. Skarżący wykazał: przychód w wysokości 2.318.585,32 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 2.256.641,81 zł oraz dochód jedynie na poziomie 61.943,51 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2021 r. Spółka wykazała natomiast: aktywa razem w wysokości 1.131.586,45 zł, aktywa trwałe w wysokości 22.421,15 zł, aktywa obrotowe w wysokości 1.109.165,30 zł, zapasy w wysokości 94.455.23 zł, należności krótkoterminowe w wysokości 439.565,25 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 964.218,15 zł, zysk netto w wysokości 20.114,33 zł; e) jako miernika wypłacalności Spółki nie można traktować jej kapitału zakładowego, który zgodnie z wpisem w KRS został tam zadeklarowany w wysokości 100.000 zł. W tym stanie rzeczy, w przekonaniu Sądu I instancji Organ podatkowy prawidłowo przyjął, że Strona nie posiada majątku pozwalającego w przyszłości na uregulowanie zobowiązań podatkowych w oszacowanej wysokości. Ponadto nie osiąga ona znaczących dochodów. W skardze kasacyjnej Podatnik wniósł o: a) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji; b) rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie; c) zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono obrazę: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w z art.120 i w zw. z art. 119zw O.p. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez oddalenie skargi w związku z nieprawidłową kontrolą wydanego postanowienia, tj. zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niezastosowania zasady praworządności wynikającej z art. 120 O.p. Jak wyartykułowała Strona, Sąd I instancji błędnie zaaprobował szacowanie zobowiązania podatkowego Podatnika, dokonane przez Organ podatkowy bez podstawy prawnej, w oparciu o wysokość potencjalnego uszczuplenia. Wspomniane szacowanie stanowiło podstawę do przedłużenia blokady rachunków Spółki, co doprowadziło do utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia. Tymczasem skarga zasługiwała na uwzględnienie i przyjmując, że Szef KAS dokonał szacowania bez podstawy prawnej, Sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżone postanowienie ostateczne i poprzedzające je postanowienie wydane w I instancji; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 931 – zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 119zw § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez nieprawidłową kontrolę wydanego postanowienia i oddalenie skargi, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonego postanowienia ostatecznego, jak również poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji. W przekonaniu Strony, wydając decyzję ostateczną Organ nie zastosował art. 99 ust 12 u.p.t.u, i w konsekwencji nie przyjął istniejącego zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Jak podkreślono, w zamian dokonał on natomiast oszacowania zobowiązania podatkowego bez podstawy prawnej, w oparciu o wysokość potencjalnego uszczuplenia. Tym samym uznano, że w niniejszej sprawie zostały spełnione normatywne przesłanki warunkujące przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych należących do Skarżącego. Tymczasem zdaniem Strony, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż stosując normę prawną zawartą w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., Organ powinien przyjąć zobowiązanie podatkowe w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji. Tym samym, Szef KAS nie mógł wydać postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego, z uwagi na fakt, ze Strona nie wykona istniejącego albo mającego powstać zobowiązania podatkowego, gdyż istniejące zobowiązanie w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji nie przekraczało równowartości 10 000 euro, a żadne nowe zobowiązanie w tym zakresie nie powstanie; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez nienależyte uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności ograniczenie się do ogólnikowych i sprzecznych stwierdzeń pozbawiających Skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, co znacząco utrudniło Spółce możliwość poznania toku rozumowania przyjętego przez Sąd i podjęcie polemiki z zapadłym orzeczeniem; 2) przepisów prawa materialnego - poprzez niezastosowanie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 119zw § 1 O.p W tym kontekście Podatnik podniósł nieprzyjęcie istniejącego zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i dokonanie w zamian oszacowania wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej bez podstawy prawnej, w oparciu o wysokość potencjalnego uszczuplenia podatkowego. Organ podatkowy uznał bowiem, że w niniejszej sprawie zostały spełnione normatywne przesłanki warunkujące przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych należących do Strony na czas oznaczony do 25 sierpnia 2023 r., do kwoty 498.113 zł. Tymczasem Skarżący stanął na stanowisku, że prawidłowe zastosowanie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. i art. 119zw § 1 O.p doprowadziłoby do uznania przez Sąd I instancji, że w myśl art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym zdaniem Strony, w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe należało przyjąć w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji. To zaś determinuje stwierdzenie, że Organ nie mógł wydać postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego, z uwagi na fakt, że Skarżący nie wykona istniejącego albo mającego powstać zobowiązania podatkowego, gdyż istniejące zobowiązanie w kwocie wynikającej ze złożonej deklaracji nie przekraczało równowartości 10 000 euro, a żadne nowe zobowiązanie w tym zakresie nie powstanie. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Szef KAS wniósł o: 1) oddalenie w całości skargi kasacyjnej wniesionej przez Stronę, 2) zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Wyjaśniając przyczyny takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że celem regulacji prawnej zawartej w art. 119zv i nast. O.p. jest zabezpieczenie środków, które mogłyby zostać wyprowadzone poza system bankowy, choć w rzeczywistości ich przeznaczeniem powinna być zapłata podatku od towarów i usług (D. Tomaszewski, [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 656). Ponieważ blokada stosowana na podstawie wspomnianego przepisu (tzw. krótka blokada) może być stosowana na maksymalnie 72 godziny, jeżeli są spełnione przesłanki wskazane w art. 119zw O.p., Szef KAS może ją przedłużyć na okres nie dłuższy niż 3 miesiące. Nie ulega przy tym wątpliwości, że stosowanie instrumentu prawnego, ukształtowanego w obydwu wskazanych przepisach, a zwłaszcza uregulowanego w art. 119zw O.p. może być niezwykle dolegliwe dla podatnika, utrudniając mu prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego Szef KAS, odwołując się do obydwu wskazanych regulacji normatywnych powinien kierować się nie tylko prawnymi przesłankami stosowania ukształtowanych w nich środków prawnych, wynikającymi z przepisów ogólnego prawa podatkowego. Zasadne jest natomiast uwzględnianie przez niego także zasady proporcjonalności, wyprowadzanej z przepisów Konstytucji RP. Jednocześnie jednak należy mieć na względzie, sygnalizowaną już, ochronną funkcję rozwiązań prawnych, wprowadzonych w art. 119zv O.p oraz w art. 119zw tej samej ustawy. Ukształtowane w nich instytucje służą bowiem zabezpieczeniu interesów fiskalnych podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Okoliczność tę ławo można dostrzec, analizując przesłanki zastosowania tych regulacji. W przypadku tzw. krótkiej blokady, uzasadnieniem wystąpienia o jej zastosowanie jest to, że posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., wskazują, iż podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać (art. 119zv O.p.). Z kolei przedłużenie blokady wchodzi w rachubę, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro, przeliczonych na złote w sposób wskazany w art. 119zw O.p. Tym samym, instytucja ta jest rodzajem zabezpieczenia wykonania już istniejącego lub przyszłego zobowiązania podatkowego albo spełnienia powinności podatkowej osoby trzeciej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na te okoliczności z uwagi na zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej. Zasadnicze znaczenie miała wśród nich teza, że Organ podatkowy dopuścił się obrazy art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 119zw § 1 O.p. Strona argumentowała przy tym, że w myśl art. 119zw § 1 O.p. racją dla przedłużenia blokady rachunku bankowego jest uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro, przeliczonych na złote w sposób określony we wskazanym przepisie. W tym kontekście podnoszono, że zobowiązanie podatkowe Podatnika z tytułu podatku od towarów i usług już istnieje, a jego wysokość nie przekracza granicy skazanej w art. 119zw § 1 O.p. Dodatkowo w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. ukształtowano prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym zdaniem Skarżącego, skoro w realiach przedmiotowej sprawy przedłużano blokadę rachunku bankowego z uwagi na obawę niewykonania istniejącego już zobowiązania podatkowego, a z deklaracji podatkowej korzystającej z domniemania prawidłowości wynika, że jego wysokość nie przekracza równowartości 10 000 euro, brak było podstaw do stosowania rozwiązania prawnego ukształtowanego w art. 119zw § 1 O.p. Uzasadniając swoje racje Skarżący powołał się zarówno na znaczenie wykładni językowej przepisu prawa podatkowego, jak i na celowościową wykładnię art. 119zw § 1 O.p. Jak podniesiono w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby zaś naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa". (w tym zakresie Strona odwołała się do wyroku NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12 – judykat opublikowany m.in. w Lex, pod nr. 1459147). W przekonaniu Podatnika, skoro jego sytuacja prawna, będąca konsekwencją samoobliczenia podatku w deklaracji podatkowej, czy deklaracjach podatkowych nie jest objęta dyspozycją normy prawnej wyprowadzanej z art. 119zw § 1 O.p. w oparciu o językowe reguły wykładni, brak było podstaw do przedłużenia blokady jego rachunku bankowego. Przedstawioną argumentację Skarżący wzmocnił odwołując się do wykładni celowościowej art. 119zw § 1 O.p., dokonanej w nawiązaniu do dyrektywy art. 33 O.p. Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, analiza rozwiązań zastosowanych przez ustawodawcę w art. 119zw O.p. w zestawieniu z rozwiązaniami przyjętymi w art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zamierzonym działaniem ustawodawcy był brak możliwości przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego w sytuacji - jak to ujęto – "potencjalnego zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa, ale nie wynika ze złożonych deklaracji oraz nie wydano jeszcze decyzji określającej jego wysokość". Zdaniem Strony, nie bez przyczyny bowiem wyłącznie w art. 33 O.p. ustawodawca odniósł się wprost do takiej sytuacji, uprawniając organ podatkowy do dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przed wydaniem decyzji określającej. W art. 33 § 4 O.p. wskazano przy tym, że w takim przypadku organ podatkowy określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Strona odwołała się wreszcie do ratio legis art. 119zw § 1 O.p - przepisu dającego możliwość przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego. Jak podkreślono, gdyby celem wprowadzonych rozwiązań było dokonywanie blokady rachunków bankowych w oparciu o ustaloną w toku czynności analitycznych możliwość wystąpienia uszczupleń podatkowych, instytucja przedłużenia blokady byłaby zbędna – blokada mogłaby zostać dokonana od razu na 3 miesiące. W przekonaniu Skarżącego, racjonalny ustawodawca wprowadzając możliwość dokonania blokady na 72 godziny dał organowi podatkowemu czas wystarczający na wszczęcie kontroli celno-skarbowej lub podatkowej i dokonanie zabezpieczenia w przypadku braku istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. W przypadku "znikającego podatnika", takie zobowiązanie podatkowe z pewnością istnieje lub ma powstać, natomiast wszczęcie odpowiedniego trybu kontrolnego jest utrudnione lub wręcz niemożliwe. W takiej sytuacji przedłużenie terminu blokady rachunku bankowego jest zatem w pełni uzasadnione. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Odnosząc się do zaprezentowanej argumentacji, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w procesie wykładni możliwe jest ustalanie treści normy prawnej w oderwaniu od językowego brzmienia przepisu. Tym samym, dopuszcza się przełamywanie rezultatów wykładni językowej w oparciu o inne metody wyprowadzania treści normy prawnej z przepisu, czy przepisów prawa. Obok wykładni systemowej i celowościowej należy do nich także wykładnia funkcjonalna. Znajduje ona zastosowanie, gdy przepisy – na skutek niejasności bądź luk - stawiają pod znakiem zapytania możliwość osiągania celów zewnętrznych wobec prawa. W tym przypadku chodzi więc o usunięcie ewentualnej dysfunkcjonalności prawa poprzez dokonanie tzw. wykładni naprawczej, pozwalającej zrekonstruować normę prawną w kształcie, jaki powinna ona mieć ze względu na określone minimum funkcjonalności. W konsekwencji, w rezultacie wykładni funkcjonalnej prawu przywracana jest zdolność oddziaływania na stosunki społeczne, będące przedmiotem regulacji normatywnej (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 97). Godzi się przy tym zauważyć, że rezultaty wykładni funkcjonalnej mogą pozostawać w zgodności z jakąkolwiek hipotezą interpretacyjną, dającą się sformułować na gruncie językowym. Dopuszczalne jest jednak dokonywanie jej także jako wykładni contra legem, tyle że opartej na solidnej podstawie aksjologicznej. Za taką należy zaś uznać spójność systemu opodatkowania (por. B. Brzeziński, op. cit., s. 98). W tym kontekście godzi się zwrócić uwagę na umiejscowienie w polskim systemie podatkowym regulacji prawnej blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego. Wskazana instytucja została unormowana w dziale IIIB Ordynacji podatkowej, w którym zawarto regulacje służące przeciwdziałaniu wykorzystywaniu sektora finansowego dla wyłudzeń skarbowych. Specyficzne jest przy tym postępowanie służące ustanowieniu wskazanego zabezpieczenia. Jest tak dlatego, że w tym zakresie właściwy jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej orzekający w formie postanowienia, a nie decyzji, przy czym zażalenie na jego rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia blokady nie jest dewolutywnym środkiem zaskarżenia. Postępowanie zainicjowane wniesionym zażaleniem cechuje się przy tym większą dynamiką niż klasyczne postępowanie podatkowe (por. w szczególności art. 119zzb § 2 O.p.). Dotyczy to także ewentualnego postępowania sądowoadministracyjnego (por. art. 119zzb § 5 O.p.). Już z tego powodu blokada rachunku bankowego jest zabezpieczeniem wykonania zobowiązania podatkowego odrębnym od instytucji regulowanej w Dziale III Ordynacji podatkowej, poświęconym zobowiązaniom podatkowym – zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem płatności podatku (art. 33 § 1 i 2 O.p.). Rozwiązanie prawne ukształtowane w Dziale III Ordynacji podatkowej służy bowiem wyłącznie ochronie interesu fiskalnego państwa na wypadek, gdyby w terminie spełnienia świadczenia podatkowego podmiot obowiązany z tytułu podatku nie był ekonomicznie zdolny do zapłaty. Jest ono swoistym panaceum na niemożność skracania terminu płatności podatku przez organ podatkowy. Z tego względu nie sposób zgodzić się z tezą, że tzw. długa blokada rachunku bankowego może zostać ustanowiona wyłącznie w odniesieniu do istniejącego zobowiązania podatkowego, przyszłego zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jeżeli zaś organ podatkowy podawałby w wątpliwość prawidłowość deklaracji podatkowej i dążył do zabezpieczenia zapłaty podatku przed wydaniem określającej decyzji podatkowej, powinien sięgnąć do art. 33 § 1 i 2 oraz nast. O.p. Względy uzasadniające stosowanie najpierw tzw. krótkiej blokady (art. 119 zv § 1 O.p.), a następnie jej przedłużanie w trybie art. 119zw § 1 O.p., czyli przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego dla wyłudzeń skarbowych uzasadniają bowiem odstępowanie od rezultatów językowej wykładni art. 119zw § 1 O.p. podczas ustalania przedmiotu zabezpieczenia ustanawianego w trybie tego przepisu. Z uwagi na spójność systemu opodatkowania – ochronę państwa przed wyłudzeniami skarbowymi, dokonywanymi z wykorzystaniem sektora finansowego zasadne jest odczytywanie wskazanego przepisu z wykorzystaniem reguł wykładni funkcjonalnej. To zaś sprawia, że hipotezą normy prawnej wyprowadzanej ze wskazanej regulacji prawnej – wbrew jej językowemu brzmieniu – są objęte także zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa, tj. w sposób określony art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli organ podatkowy podaje w wątpliwość prawidłowość samoobliczenia podatku. Biorąc pod uwagę ochronną funkcję blokady rachunków bankowych i spoistość całego systemu prawa podatkowego niezrozumiałe byłoby bowiem różnicowanie sytuacji prawnej w zależności od tego, czy zobowiązanie podatkowe już istnieje i jego wysokość nie jest kwestionowana, skonkretyzowana powinność podatkowa dopiero postanie albo też istnieje ale jej kwota budzi wątpliwość organu podatkowego. Z tego względu skład orzekający w przedmiotowej sprawie podziela zapatrywanie zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2021 r., sygn. akt I FSK 30/20 (lex nr 3100256). We wskazanym judykacie odniesiono się do faktu, że przedłużenie blokady rachunku bankowego (art. 119zw § 1 O.p.) może być zastosowane zarówno wtedy, gdy istnieje obawa niewykonania istniejącego zobowiązania, jak i zobowiązania mającego powstać w przyszłości. Z przedstawionej okoliczności został natomiast wyprowadzony wniosek, że w tym katalogu mieści również przypadek zobowiązania istniejącego z mocy prawa, którego wysokość nie została jeszcze potwierdzona w drodze decyzji (deklaratoryjnej), bądź w deklaracji podatkowej. Tym samym domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej na podatek od towarów i usług i dokonanego w niej samoobliczenia podatku, ukształtowane w powoływanym już art. 99 ust. 12 u.p.t.u. nie stanowi przeszkody w przedłużaniu przez Szefa KAS blokady rachunku bankowego w trybie art. 119zw § 1 O.p. Przedstawione zapatrywanie sprawia, że wbrew obiekcjom sformułowanym w skardze kasacyjnej, w realiach przedmiotowej sprawy należy dopuścić – jak to ujęła Strona - szacowanie zobowiązania podatkowego, zabezpieczonego poprzez blokadę rachunków bankowych Podatnika. Wszak w przypadku wykorzystania instytucji uregulowanej w art. 119zw § 1 O.p. w odniesieniu do mającego dopiero powstać zobowiązania podatkowego, takie wstępne określenie wysokości przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej nie budzi zastrzeżeń. Co więcej, w świetle art. 119zw § pkt 2 O.p. wskazanie zakresu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (określenie maksymalnej wysokości blokowanej kwoty) jest koniecznym elementem treści postanowienia wydawanego w trybie art. 119zw § 1 O.p. Na koniec godzi się zauważyć, że nie może być mowy o nienależytym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zapoznał się z treścią tego dokumentu i nie dopatrzył się w nim cech podnoszonych w skardze kasacyjnej, w szczególności ogólnikowych i sprzecznych stwierdzeń pozbawiających Skarżącego informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, co miało mu znacząco utrudnić zapoznanie się z tokiem rozumowania Sądu I instancji i podjęcie polemiki z zapadłym orzeczeniem. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano, chociaż stosowny wniosek w tym względzie był zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Szef KAS nie poniósł jednak kosztów w rozumieniu art. 205 § 1 P.p.s.a., a w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie był reprezentowany przez radcę prawnego, doradcę podatkowego, czy adwokata (por. art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.). Przejawiło się to tym, że odpowiedź Organu podatkowego na skargę kasacyjną nie została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do zasądzenia na rzecz Szefa KAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, których jedynym elementem byłoby wynagrodzenie pełnomocnika procesowego, działającego w imieniu Organu podatkowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak