I FSK 396/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. w K. (obecnie I. sp. z o.o. w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 647/21 w sprawie ze skargi I. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 20 września 2021 r. nr 2601-IOV-2.4103.44.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 647/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę I. S.A. zs. w K. (dalej: "Strona", "Skarżąca". "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 20 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej że po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NUCS") 28 lutego 2020 r. wydał decyzję, w której określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Od ww. decyzji NUCS złożyła odwołanie Strona. Organ podatkowy decyzją z 5 lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUCS z 28 lutego 2020 r. Utrzymując ją w mocy DIAS podniósł, że zakwestionowano odliczenie przez spółkę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieją firmy: G. P. Sp. z o.o. w W. i N. R. C. Uznano również, że Spółka nie dokonała rzeczywistych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów S.S.D. B.V. oraz I. B.V. z siedziba w Holandii oraz podmiotu T.S.D. G. SRL z siedzibą we Włoszech, w związku z czym nie była uprawniona do zastosowania w stosunku do tych dostaw stawki VAT 0%. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie DIAS wskazywał, że zakwestionowane przez organ transakcje Spółki, zarówno zakupu jak również dostaw wewnątrzwspólnotowych, stanowiły jedno z ogniw oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" i nie były podejmowane w celu gospodarczym. Ustalono bowiem, że wśród kontrahentów Spółki zarówno po stronie dostawców towarów, jak i bezpośrednich lub pośrednich wewnątrzwspólnotowych nabywców od Spółki występowały podmioty niewywiązujące się ze swoich zobowiązań podatkowych lub pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej tzw. "znikający podatnik", wprowadzane do powyższego mechanizmu w celu dokonania oszustwa podatkowego. W obszernie przedstawionym uzasadnieniu wydanej decyzji DIAS wskazał na konkretne mechanizmy i dowody świadczące na niekorzyść twierdzeń Spółki. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. przypadał 31 grudnia 2019 r. Jednakże postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt V Ds. 104/15 Prokurator Prokuratury Okręgowej w Kielcach wszczął śledztwo obejmujące swym zakresem działania Spółki dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014 r. Pismem z 16 maja 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi Spółki 21 maja 2019 r. zawiadomiono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2014 r. uległ zawieszeniu od dnia 14 grudnia 2015 r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p".), tj. od dnia wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach śledztwa – o sygn. V Ds. 104/15. W związku z tym poinformowano, że przedawnienie zobowiązań podatkowych z ww. tytułów nie nastąpi z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz pouczono treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Dokonując oceny czy przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi prawa, które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jego treść wypełnia w całości dyspozycję art. 70c O.p. Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość ustaleń i ocen organów podatkowych również co do tego, że Spółka pełniła opisanych w decyzji transakcjach rolę "brokera", czyli dokonywała formalnego (nie w celu gospodarczym) nabycia telefonów komórkowych, diod LED oraz dysków od podmiotów pełniących rolę "bufora" (które tymi towarami w znaczeniu gospodarczym nigdy nie dysponowały), a następnie "dokonywała" wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów, opodatkowanych stawką podatku VAT 0%. W ocenie WSA Organ podatkowy przeprowadził poprawnie postępowanie podatkowe, nie naruszając żadnego z przepisów O.p. opisanych w skardze. W toku postępowania w zgodzie z art. 122 O.p. podjął wszelkie działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ w myśl art. 187 § 1 O.p. poprawnie zebrał, rozpatrzył i ocenił całość materiału dowodowego, nie pominął żadnej okoliczności, np. dokumentów transakcyjnych czy dokumentów, którymi skarżąca weryfikowała swoich kontrahentów. Z dokumentów tych w ramach przyznanej mu swobody w ich ocenie, wyciągnął wnioski odmienne od wniosków Strony, co nie może być postrzegane jako błąd, jeżeli wnioski w sposób logiczny wynikają z oceny całości zgromadzonego materiału. Organ podatkowy nie negował, że towar krążył i był przyjmowany przez pracowników Skarżącej do wynajętego przez nią magazynu spółki K. Nie negował też, że robione były zdjęcia towaru, sprawdzane nr sprzętu elektronicznego, a następnie towar ten przewożony był do nabywców holenderskich. Nie kwestionował też, że następowała zapłata za towar. Wziął też pod uwagę istniejącą dokumentację tyczącą spornych transakcji. Jak wskazano wyżej ustalenia w zakresie faktów tyczących zakwestionowanych transakcji nie były objęte sporem. Organ w ramach przyznanej mu swobody w ich ocenie z faktów tych wyciągnął wnioski odmienne od oczekiwań strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wnioski te należało w całości zaakceptować. Wyprowadzone bowiem zostały ze szczegółowo przeanalizowanego materiału dowodowego. Organ podatkowy w ocenie WSA wykazał logiczny ciąg powiązań pomiędzy poszczególnymi dowodami, wskazał którym dowodom daje wiarę i dlaczego, a którym wiarygodności odmówił. Jak wyjaśniono wyżej, ustalenia o pozorności dokonywanych na rzecz spółki dostaw dokonano w oparciu o między innymi dokumenty urzędowe, których merytorycznej poprawności spółka nie zakwestionowała. Posługiwanie się materiałem zgromadzonym w innym postępowaniu w świetle zapisów art. 181 O.p. było dopuszczalne i skoro strona miała możliwość nie tylko zapoznania się z nimi, ale też ich podważanie, to jej prawo do obrony i zasada czynnego udziału w postępowaniu (art.123 O.p.) nie zostały naruszone. Okoliczność wiedzy zarządu Skarżącej o udziale w karuzeli podatkowej organ wywiódł z całości materiału, dokonując logicznej analizy poszczególnych powiązanych ze sobą faktów. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że w transakcje Spółka nie angażowała własnych środków, oraz nie zgłosiła do urzędu skarbowego rachunków bankowych, przez które przechodziły duże sumy pieniędzy. Na rachunkach tych salda były bardzo niskie, a wpłacane kwoty pozostawały na rachunkach bardzo krótko. Nadto z tych kont nie były dokonywane inne transakcje poza płatności objętymi spornymi fakturami. Zakwestionowane transakcje stanowiły większość obrotu spółki w badanym okresie. Brak wiedzy prezesa spółki o transakcjach, w powiązaniu ze stworzeniem systemu badania nr IMEI prowadzi do wniosku, że znał mechanizmy karuzeli podatkowej. Powyższe w ocenie Sądu pierwszej instancji wskazywało na wiedzę, że poprzez powtarzające się numery np. telefonów łatwo zidentyfikować łańcuchy karuzelowe. Tym samym sprawdzano te numery (robiąc między innymi dokumentację fotograficzną), nie wykazując zainteresowania poprawnością zakupionego sprzętu, co wynikało z zeznań serwisantów - magazynierów R. M., L. O., czy sekretarki K. W. Z powyższego zasadnie wyciągnięto wniosek, że elektronika objęta zakwestionowanymi towarami, przy pełnej wiedzy zarządu Spółki, nie była przedmiotem działalności gospodarczej, co zdaniem WSA jednoznacznie potwierdzało tezę, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej decyzji NUCS w całości oraz umorzenie sprawy z powodu przedawnienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej jej decyzji NNUCS w całości oraz rozstrzygnięcie co do istoty, alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Organu podatkowego oraz poprzedzającej jej decyzji NUCS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art.208 § 1 w zw. z art.70 § 1, art.70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Skarżącej, w sytuacji gdy DIAS wydał decyzję w przedmiocie zobowiązania Skarżącej w VAT za luty 2014 r., które to zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, ponieważ w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (dalej: "postępowanie KKS"), 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez WSA skargi Skarżącej w sytuacji, gdy: a) decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, błędne i dowolne ustalenia o: i) nierzeczywistości transakcji Skarżącej z dostawcami G. P. sp. z o.o. i N. R. C. (odpowiednio: "G.", "R. C.", łącznie: "Dostawcy") i nabywcami I. B. V., S.S.D. B.V. i T.S.D. G. SRL (odpowiednio: "I.", "Solid", "TSD", łącznie: "Nabywcy"), ii) braku pewności czy towar kupiony i odsprzedany przez Skarżącą faktycznie istniał mimo, że w aktach sprawy znajdują się m.in. dokumentacja zdjęciowa i rejestry z nr seryjnymi (IMEI) urządzeń elektronicznych (telefonów, dysków, procesorów) będących przedmiotami transakcji, iii) aktywnym i świadomym uczestniczeniu przez Skarżącą w karuzeli VAT w sytuacji, gdy nie ma dowodów na to, że Skarżąca łub którykolwiek z jej pracowników/współpracowników miał wiedzę, że towar nabywany i odsprzedawany przez był przedmiotem przestępstwa, a także, że Skarżąca mogła powziąć jakiekolwiek wątpliwości co do pochodzenia towaru, w szczególności z powodu następczego wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego względem podmiotów na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu, iv) podejmowaniu przez Skarżącą staranności w weryfikacji Dostawców i Nabywców pozornie, celem zabezpieczenia się przed oskarżeniem o udział w karuzeli VAT, b) decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, polegającym na prowadzeniu postępowania wyłącznie w celu udowodnienia tezy o świadomym udziale Skarżącej przy zakupie towarów od Dostawców i ich odsprzedaży Nabywcy, podczas gdy w zebranym materiale dowodowym brak jest dowodów na okoliczność świadczącą o świadomym udziale w wyłudzeniu podatku VAT, czy też wiedzy Skarżącej o wyłudzeniu VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem (a więc Skarżąca była w dobrej wierze), a Skarżąca zweryfikowała Dostawców i Nabywców, a weryfikacja ta nie mogła wzbudzić w niej żadnych wątpliwości, co do rzetelności tych podmiotów i przeprowadzanych transakcji, - które to naruszenia były istotne i które skutkowały wydaniem Decyzji odmawiającej Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych od Dostawców i uznania, że Skarżąca nie przeprowadziła wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ("WDT") do Nabywców, 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 194 § 3, art. 123 i art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA w Kielcach, że decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego i wyczerpującej oceny zebranego materiału dowodowego, w sytuacji gdy: a) zasady równej mocy środków dowodowych wskutek przyznania przez DIAS szczególnego znaczenia dokumentom urzędowym w postaci decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego innym uczestnikom obrotu oraz materiałom zebranym przez ABW dot. innych podmiotów i innych podatników, podczas gdy wielokrotnie dowody o bezpośrednim charakterze stanowiły przeciwdowód dla ustaleń wynikających z ww. dokumentów. b) prawa do realizacji obrony wyrażonego w art. 48 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał, "TSUE") z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, wskutek przyjęcia przez Dyrektora ustaleń prawnych i faktycznych innych organów w postępowaniach dotyczących innych podatników, przy jednoczesnym włączeniu do akt jedynie wyniku tych ustaleń w postaci m.in. decyzji, protokołów kontroli i informacji przekazanych przez obcą administrację podatkową w dokumentach SCAC lub przy włączeniu jedynie opisów środków dowodowych, bez umożliwienia Skarżącej dostępu do kompletnych dokumentów źródłowych i środków dowodowych, w oparciu o które te decyzje, protokoły kontroli i informacje sporządzono, celem potwierdzenia tych ustaleń; 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez WSA skargi na decyzję i uznaniu zarzutu Skarżącej za nieistotny, w sytuacji gdy decyzja zawiera samodzielne ustalenia w zakresie wiadomości specjalnych, do których to ustaleń wymagane były wiadomości specjalne biegłego (posiadającego doświadczenie i znajomość rynku elektroniki w Polsce i Europie w 2014 r.), w efekcie czego decyzja opiera się o błędne ustalenia o: a) stosowaniu w transakcjach Skarżącej cen dumpingowych i nierynkowych, b) realizacji zbyt niskiej marży na sprzedaży do Nabywców, c) obracania towarem dedykowanym na rynek brytyjski, którego nikt by nie kupił w Polsce, d) nieutrzymywaniu przez Skarżącą zapasów magazynowych przez dłuższy okres czasu i stosowaniu krótkich terminów płatności, - w sytuacji gdy warunki transakcji nie odbiegały od poziomów rynkowych, a sposób przeprowadzania transakcji był zgodny z uwarunkowaniami współczesnego rynku elektroniki, 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez WSA skargi na decyzję, w sytuacji gdy decyzja jest sprzeczna z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych tj.: a) transakcje z Nabywcą (TSD) były przedmiotem wcześniejszej kontroli podatkowej, w której Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego ("Naczelnik"), będący organem pierwszej instancji w niniejszej sprawie, nie stwierdził jakichkolwiek nieprawidłowości. b) decyzja odmiennie ocenia stan faktyczny tożsamy ze stanem faktycznym na moment wydawania przez DIAS decyzji z 10 stycznia 2019 r., UNP: 2601-19-000168, znak sprawy: 2601-IOV-2.4103.31.2018 ("Decyzja Uchylająca"), c) DIAS cytuje orzeczenia TSUE i polskich sądów administracyjnych bez ich zrozumienia i uwzględnienia wykładni z nich wynikającej: i) oceniając zachowanie przez Skarżącą dobrej wiary i dochowanie należytej staranności podatnika z perspektywy wiedzy organu podatkowego po 7 latach wnikliwego śledztwa na szczeblu krajowym i międzynarodowym, ii) wykluczając dobrą wiarę i należytą staranność Skarżącej z uwagi na naruszenie kontraktu menadżerskiego przez pracownika Skarżącej pobierającego prowizje od Dostawców za transakcje ze Skarżącą, - podczas gdy TSUE i polskie sądy administracyjne jasno wskazują, że nie można odmówić prawa do odliczenia VAT podatnikowi, który pozostawał w dobrej wierze i dochował należytej staranności, które należy oceniać przez pryzmat powszechnie przyjętej praktyki, bez wymagania od podatnika aktów staranności wykraczających poza zakres zwyczajowo przyjęty, które byłyby niewspółmierne, a w zakres których wchodzi ustalanie przebiegu rozliczeń podatkowych wszystkich podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu; 6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez WSA skargi na decyzję, w sytuacji gdy DIAS rozstrzygnął sprawę na niekorzyść Skarżącej uznającą za podatnika godzącego się na aktywne uczestnictwo w karuzeli VAT w sytuacji, gdy po 7 latach postępowań podatkowych nie ma żadnych dowodów na okoliczność świadomości Skarżącej, jej pracowników czy współpracowników o nieprawidłowościach w VAT na wcześniejszych etapach obrotu towarem, czy na powrót towarów do Polski; 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit c), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, dalej: "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez WSA skargi na decyzję, w sytuacji gdy DIAS w decyzji błędne zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Dostawców, z uwagi na obowiązek kompatybilnego zakwestionowania tych transakcji w związku z wydaniem wobec Dostawców decyzji podatkowych z zastosowaniem art. 108 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy Skarżąca spełniła materialne i formalne przesłanki odliczenia VAT, 2) art, 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust, 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust, 1, art. 13 ust. 1, i art. 19 a ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi na decyzję, w sytuacji gdy Organ podatkowy w decyzji błędnie przyjął, że obowiązek podatkowy z tytułu WDT do Nabywców nie powstał, ponieważ Nabywcy nie byli ostatecznymi odbiorcami towarów w sytuacji, gdy: a) Skarżąca sprzedała i dostarczyła Nabywcom towar w krajach przeznaczenia, a ten fakt udokumentowała fakturą sprzedażową, a rzeczywisty przebieg transakcji potwierdziły zagraniczne administracje podatkowe, b) ustawa o VAT nie uzależnia prawa do rozpoznania transakcji jako opodatkowanej od sprzedaży towaru odbiorcy ostatecznemu. 5. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i naruszeniem art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit a) w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art.70 § 1, art.70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie są uzasadnione. Zarzuty dotyczą kwestii tego, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego i sprowadzają się one do tego, że zdaniem Skarżącej kasacyjnie w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a także nie została spełniona przesłanka związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania. Ponadto, zdaniem Skarżącej, Organ nie wykazał w decyzji, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte z uzasadnionych przesłanek oraz że było faktycznie prowadzone w sprawie Skarżącej i dotyczyło konkretnego zobowiązania Skarżącej. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, w niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. przypadał 31 grudnia 2019 r. Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt V Ds. 104/15 Prokurator Prokuratury Okręgowej w Kielcach wszczął śledztwo obejmujące swym zakresem działania spółki dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014 r., tj. o przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. i art. 13 § 1 k.k. w zw. z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz o przestępstwo z art. 76 § 1 k.k.s. Pismem z dnia 16 maja 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi spółki 21 maja 2019r. zawiadomiono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatków od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2014 r. uległ zawieszeniu od dnia 14 grudnia 2015r. w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach śledztwa – o sygn. V Ds. 104/15 – w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks. W związku z tym poinformowano, że przedawnienie zobowiązań podatkowych z w/w tytułów nie nastąpi 31 grudnia 2019 r. oraz pouczono treści art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Dokonując oceny, czy przedmiotowe zawiadomienie spełnia wymogi prawa, które skutkują zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzono, iż jego treść wypełnia w całości dyspozycję art. 70c Ordynacji podatkowej w świetle uchwały z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FPS 1/18. Z zawiadomienia z 16 maja 2019 r. wynika jednoznacznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. uległ zawieszeniu od 14 grudnia 2015 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS podaje również, że zawieszenie nastąpiło od dnia wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach śledztwa o sygn. V Ds. 104/15, w sprawie m.in. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że nie ma przy tym negatywnego wpływu na wynik kontroli zaskarżonej decyzji okoliczność, iż zawiadomienie zostało doręczone w maju 2019 r. Skarżąca zarzuca, że stało się to zbyt późno, jednakże uznać należy, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej nakłada na organ obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, wyznaczając tym samym wiążąco jedynie datę końcową skutecznej czynności, jak miało miejsce w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach stwierdził jednocześnie, że fakt doręczenia zawiadomienia 21 maja 2019 r. nie ma żadnego przełożenia na okoliczność rzeczywistego prowadzenia postępowania karnego i nie stanowi dowodu na to, że organ ścigania był do tego czasu bezczynny. W zakresie badania kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na wstępie należy wskazać, iż w uchwale z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Jednocześnie w uzasadnieniu tejże uchwały wyjaśniono, że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z dalszych wywodów uchwały: "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. (...) Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą Sądu pierwszej instancji jest wnikliwe i każdorazowe badanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przywołanie powyższych tez jest zamierzone, bowiem wbrew stanowisku zawartym w skardze kasacyjnej i dalszej argumentacji Skarżącej, trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu uchwały. W tym kontekście powoływanie się na orzeczenia w tym zakresie wydane w innych sprawach i w odmiennych stanach faktycznych jest bezprzedmiotowe, bowiem znaczenie mają okoliczności każdego przypadku. W rozpatrywanej sprawie podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego stanowiła okoliczność podejrzenia udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Już sama ta okoliczność uzasadniała wszczęcie takiego postępowania w momencie powzięcia wiadomości o tych okolicznościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie, w zaskarżonym wyroku dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu wyroku szczegółowo wskazano na okoliczności sprawy w tym zakresie, a w skardze kasacyjnej Skarżąca w istocie rzeczy powieliła podnoszoną argumentację i nie odniosła swojego stanowiska do oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, poprzestając na polemice z e stanowiskiem sądu. Skarżącej kasacyjnie umknęła także ta okoliczność, że w przedmiotowej sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wyżej podano prokurator wszczął postępowanie postanowieniem z 14 grudnia 2015 roku, natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. upływał z dniem 31 grudnia 2019 r, a co za tym idzie z pewnością nie jest to sytuacja, którą w uzasadnieniu uchwały I FPS 1/21 określono jako "wątpliwa", a która charakteryzuje się tym, że moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania. Do zawiadomienia organu ścigania przez Naczelnika doszło 6 listopada 2015 r., po zgromadzeniu materiałów w ramach postępowania kontrolnego. Uprzednio doręczono stronie protokół kontroli 15 kwietnia 2015 r., a następnie mając na uwadze ustalenia kontroli NUCS postanowieniem z 15 czerwca 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania karnego organ zebrał obszerny materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji. Aby zaistniał stan podejrzenia popełnienia przestępstwa nie jest natomiast konieczne uprzednie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy wynikają okoliczności, które potwierdzają słuszną tezę Organu podatkowego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia. Postępowanie karne obejmowało swym zakresem działania Spółki dokonane w miesiącach od stycznia do kwietnia 2014 r. Następnie postanowieniem Prokuratury Regionalnej w Krakowie z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt RP. I Dsn 183.2016.K zdecydowano o przedłużeniu śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej roku oraz rozszerzono zakres śledztwa na działania spółki w okresie od października 2012 r. do maja 2014 r. Okoliczności te należy odnieść do trybu procedowania w sprawie podatkowej, bowiem postępowania karne i podatkowe toczyły się równolegle. W aktach sprawy znajdują się materiały dowodowe zgromadzone w toku śledztwa, w tym protokoły przesłuchania świadków oraz inne dokumenty szczegółowo przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazujące na to, że postępowanie karne się toczyło na dzień orzekania przez organy. Wszczęte śledztwo nie zostało zawieszone, jest w toku, jest wielowątkowe, prowadzone wobec szerszego kręgu podmiotów oraz we współpracy z organami ścigania z innych krajów członkowskich UE. Do dnia wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. śledztwo nie zostało prawomocnie zakończone. Ponadto słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dla oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż postępowanie to toczy się nadal w fazie in rem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację podnoszoną przez Sąd pierwszej instancji podkreślając nadto, że w istocie argumentacja Skarżącej ma na celu doprowadzenie do drobiazgowego badania działań i zaniechań w ramach prowadzonego postępowania karnego i karnego skarbowego, opierając się na błędnym założeniu, zgodnie z którym sądy administracyjne powinny badać i oceniać racjonalność, chronologię działań i celowość prowadzenia tego postępowania. Należy podkreślić, że takie działania sądów administracyjnych są niedopuszczalne, zważywszy na autonomię postępowania karnego, a przede wszystkim znacznie wykraczają poza argumentację przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 i w stanie faktycznym sprawy będącej przedmiotem tej uchwały. Ponadto odnosząc się do konstrukcji rozpatrywanej skargi kasacyjnej oraz uzasadnienia zawartych w niej zarzutów należy podkreślić, że przedmiot skargi kasacyjnej stanowi wyrok sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy jedynie powielić zarzuty stawiane przed sądem pierwszej instancji, czy polemizować z dokonaną przez ten sąd oceną sprawy. Do skutecznego podważenia wyroku Sądu pierwszej instancji konieczne jest bowiem to, by Skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa wykazał, dlaczego sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, zaś fakt, że Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, pomimo kwestionowania oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, Skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych dodatkowych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja Skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że ocena sprawy została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach niezgodnie ze stanem faktycznym lub była nieprawidłowa. Nie wystarczy bowiem samo przekonanie Skarżącej, że działania podejmowane były wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Aktywność organów i przedstawione, znane Skarżącej czynności w toku postępowania karnego świadczą tymczasem o działaniu mającym na celu ustalenia znamion czynu zabronionego i ukaranie sprawcy. Jednocześnie, co istotne, przedstawiony organowi dochodzeniowemu materiał dowodowy dawał w rzeczywistości uzasadnione podstawy do stwierdzenia podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. 6.3. Wobec treści dalszych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Jak już wyżej wskazano w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu Sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji. Wobec tego formułując zarzuty należało, odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy wskazać na ewentualne błędy popełnione przez ten sąd przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych. Przy tym dla skutecznego podważenia wyroku nie wystarczy, by zarzuty i ich uzasadnienie stanowiły de facto polemikę ze stanowiskiem przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy także wziąć pod uwagę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym związek przyczynowy, może być realny bądź potencjalny, kiedy to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jednak musi zawsze uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien zatem przynajmniej uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (por. np. wyroki NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2084/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10.10.2014r., II OSK 793/13). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 6.4. Przekładając powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania tam wskazanych stanowi co do zasady polemikę z ustaleniami organów, które zaaprobował Sąd pierwszej instancji, opierając się na powtórzeniu argumentacji zawartej w skardze. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegały wskazane przez Skarżącą naruszenia zarzucanych przepisów dokonane przez Sąd pierwszej instancji oraz jaki był ich charakter. W skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odnosząc się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu, że Organy podatkowe dokonały błędnej oceny materiału dowodowego, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zaś Skarżąca nie miała żadnego wpływu na nieprawidłowości dotyczące działań kontrahentów. Przy tym, na poparcie swoich twierdzeń, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano liczne orzeczenia sądów krajowych i TSUE. Takie sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 235 O.p. nie mogło doprowadzić do uznania ich przez Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione. 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie ma to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach trafnie uznał, iż w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. oszustwo karuzelowe. W niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, zgodnie z którymi Skarżąca brała świadomy udział w tzw. karuzeli podatkowej. Organ zakwestionował odliczenie przez spółkę kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca widnieją firmy: G. P. Sp. z o.o. w W. i N. R. C. Uznał również, że Spółka nie dokonała rzeczywistych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów S.S.D. B.V. oraz I. B.V. z siedziba w Holandii oraz podmiotu T.S.D. G. SRL z siedzibą we Włoszech, w związku z czym nie była uprawniona do zastosowania w stosunku do tych dostaw stawki VAT 0%. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane przez Organy podatkowe transakcje spółki zarówno zakupu jak również dostaw wewnątrzwspólnotowych stanowiły jedno z ogniw oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa" i nie były podejmowane w celu gospodarczym. Spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej komputerów, urządzeń peryferyjnych, oprogramowania i elektroniki. Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: "istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT". Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega zatem na wyłudzeniu podatku przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę, w wyniku żądania przez nią zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty, gdy tymczasem podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W procederze wyłudzenia podatku przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji zarówno faktycznych, jak i pozornych, uczestniczy świadomie albo nieświadomie w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom podatkowym. W rozpatrywanej sprawie Organy podatkowe zrekonstruowały zarówno sposób funkcjonowania zamkniętego łańcucha fakturowania, jak również wskazały na konkretne dowody oraz charakter oszustwa podatkowego, wykazując na czym oszustwo to polegało, a także opierając się na ustaleniach dotyczących działalności innych uczestników tego łańcucha. Stanowisko takie jest co do zasady zgodne z wynikającymi z orzecznictwem TSUE wytycznymi zawartymi w wyroku z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22, pkt. 54-57). W wyroku tym TSUE wprost wypowiedział się w tej kwestii w następujący sposób: "organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane na poparcie tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii (wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 34). W konsekwencji, o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu "karuzeli" organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część takiego łańcucha fakturowania (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 35). Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany (zob. podobnie wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 36)." W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przekonująco wykazał, że dowód istnienia oszustwa podatkowego został prawidłowo przeprowadzony przez organy podatkowe. Organy zrekonstruowały bowiem sposób działania każdego z uczestniczących w łańcuchu ogniw. W wydanej decyzji stwierdzono, że spółka nie nabyła, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej. Świadomie stała się ona ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach. W łańcuchu transakcji pełniła rolę "bufora", wypełniała bowiem wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku od towarów i usług, wydłużając łańcuch w ten sposób, aby utrudnić wykrycie procederu. Spółka pełniła również rolę "brokera", czerpiąc korzyści z oszukańczego procederu, poprzez deklarowanie wywozu towaru za granicę w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych, stosując preferencyjną stawkę VAT 0 %. W wydanych decyzjach dla spółki G. stwierdzono, że faktury wystawione przez wszystkich dostawców spółki nie dokumentowały rzeczywistych dostaw, lecz były wykonywane w ramach transakcji karuzelowych. Analiza dat zakupu oraz dat sprzedaży z faktur VAT otrzymanych i wystawionych przez spółkę G. wykazała, że zakupione towary spółka G. w tym samym dniu lub w następnym dniu roboczym sprzedawała dokładnie w takich samych ilościach. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku bardzo szczegółowo przywołano okoliczności sprawy, ustalenia organów dotyczące zarówno skarżącej, jak i pozostałych podmiotów biorących udział w oszustwie. Nie ma potrzeby przywoływać ich ponownie, szczególnie, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano wprost zarzutów związanych z ustaleniami organów, które zaakceptował przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w tym zakresie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 194 § 3, art. 123 i art. 235 O.p. 6.6. W skardze kasacyjnej Skarżąca podkreśla, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał wszystkich okoliczności sprawy w zakresie udowodnienia lub uprawdopodobnienia świadomości Spółki związanej z uczestnictwem w procederze oszustwa karuzelowego. W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić po pierwsze kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyroku Trybunału z 6 lipca 200 6r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, ECLI:EU:C:2006:446. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "dyrektywa 112") traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). W postanowieniu z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia). W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa. Tym wymogom Organy podatkowe w niniejszym postępowaniu sprostały. Wszelkie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej związane z działaniami Skarżącej wskazującymi na dochowanie przez nią należytej staranności są nieuprawnione, bowiem Organy w toku postępowania wskazując na rolę Skarżącej stwierdziły, iż brała ona świadomy udział w oszustwie. Ustalenia i ocenę, z których wynika, że skarżąca Spółka rozliczając podatek od towarów i usług w analizowanym okresie rozliczeniowym była świadoma, iż zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, a skarżąca pozorowała wyłącznie sprzedaż elektroniki potwierdza szereg wypunktowanych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, a przede wszystkim to, że skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. Zatem w tym przypadku nie jest możliwe, aby nie posiadała świadomości co do swojego udziału w tym procederze. Skarżąca w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Z ustaleń organów i zebranego materiału dowodowego wynika nadto, iż w oszustwie podatkowym czynnie uczestniczyli m.in. P. P. - dyrektor Mazowieckiego Oddziału Spółki I., A. M. - pracownik I., A. C. - prezes Spółki G. P. Sp. z o.o., R. K. - prowadzący firmę H. oraz R. C. - prowadzący firmę N. Wiedzę o oszukańczym procederze w momencie dokonywania spornych transakcji miały również osoby zarządzające wówczas spółką I. Potwierdzają to zeznania świadków m.in. P. P., A. M., J. A. - prezesa zarządu Spółki I., jak również treść korespondencji e-mail pomiędzy uczestnikami ujawnionego procederu (m. in. pomiędzy pracownikami I., dotycząca przekazywania umowy handlowej zawartej pomiędzy A. C. Sp. z o.o., a firmą N. R. C., czy też pomiędzy A. M. a R. K.). Pełną widzę w tym zakresie miał organizujący na polecenia prezesa taki obrót P. P., jak i prezes zarządu J. A. Samo istnienie towarów tj. telefonów komórkowych, dysków komputerowych, procesorów i którymi rzekomo obracały podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, jak również dokonywanie płatności za poszczególne transakcje - nie mają w sprawie istotnego znaczenia. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż elektronika była jedynie "rekwizytem", a jej nabycie I dostawy nie służyły zaspokojeniu popytu na rynku, lecz wygenerowaniu korzyści finansowych, wynikających z nierozliczenia się z tytułu należnego podatku od towarów i usług przez znikające podmioty. Zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. Bez względu zatem na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad towarem. Firmy, które uczestniczyły w łańcuchach transakcji udawały rzetelne podmioty, podejmowały szereg czynności, aby nie wzbudzać podejrzeń organów podatkowych. Ich rzeczywiste działania miały jednak, co najmniej podejrzany charakter, na co zwróciły uwagę m.in. instytucje bankowe, wystosowując opisane w decyzji zawiadomienie o podejrzanych transakcjach z udziałem współdziałających ze sobą firm do Generalnego Inspektora Informacji Finansowej. Na okoliczności świadczące o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w uzasadnieniu wyroku, zaś wszystkie te okoliczności oceniane łącznie potwierdzają tezę Organów podatkowych, że Spółka brała udział w zaplanowanym łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w dziedzinie podatku VAT. Jej celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie udział w zaplanowanym z góry łańcuchu transakcji. Zatem prawidłowo Organy podatkowe uznały, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, iż te okoliczności oceniane we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski Organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Słusznie zatem Organ podatkowy przyjął, że zlekceważenie tych okoliczności przez Skarżącą stanowiło w istocie zgodę na pozorowanie działalności w zakresie obrotu elektroniką. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, iż zarzuty Skarżącej zawarte w skardze kasacyjnej, że nie miała świadomości istnienia oszustwa są bezpodstawne, gdy tymczasem ustalenia dokonane w sprawie, dotyczące dostaw na wcześniejszych etapach, wskazują na szybkość działania, brak ingerencji w towar, pewność zbytu, brak problemu z płatnościami, w sposób jednoznaczny potwierdzając istnienie mechanizmu oszustwa, nie zaś realnych transakcji w zakresie dostawy. Jak już wyżej podkreślono, w karuzeli towar krąży z taką częstotliwością, aby praktycznie niemożliwym stało się dokonanie ustaleń specyfikujących drogę konkretnej partii towaru, a organ chcąc tego dokonać musiałby uwikłać się w żmudne, czasochłonne i finalnie nie dające efektów ustalenia, które doprowadzą do przedawnienia możliwości wyciągnięcia konsekwencji podatkowych lub karnych wobec uczestników oszustwa, z czego osoby kierujące oszukańczym mechanizmem muszą sobie zdawać sprawę i zapewne na to liczą. Przy tym odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze kasacyjnej. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Skarżąca nie była zainteresowana uzyskaniem wiedzy o tym, jaki konkretnie towar kupuje, jakiej jakości, jakie ma pochodzenie, jakie jest zapotrzebowanie na rynku gospodarczym, czy wśród indywidualnych konsumentów. Skarżąca całkowicie pominęła wnioski wynikające z faktu, że według faktur była kolejnym nabywcą towarów, pozostających w magazynie centrum logistycznego, co przecież wprost dowodzi, że został stworzony łańcuch stałych pośredników, pozorujących kolejne transakcje. Powyższy schemat działania nie ma nic wspólnego z rzeczywistym obrotem gospodarczym i rzeczywistym pośrednictwem. Z jednej strony wystawiano faktury na setki tysięcy złotych, a z drugiej - nie było mowy o jakimkolwiek ryzyku gospodarczym, zaangażowaniu finansowym adekwatnym do tych wielkości, czy chociażby poszukiwaniu rynku zbytu, nie mówiąc już o staraniach o jego poszerzenie. To nie są zwyczajne i standardowe realia obrotu gospodarczego. Dodatkowo należy podkreślić, iż w sprawie nie wystarczy powoływać się na tezy orzecznictwa TSUE i sądów krajowych, tylko należy odwołać te tezy orzecznictwa do konkretnych ustaleń organów dokonanych w niniejszej sprawie. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem jednoznacznie, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę 112. W niniejszej sprawie organy podatkowe dokładnie określiły znamiona oszustwa i udowodniły działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazały, że skarżąca brała czynny udział w tym oszustwie. Dodatkowo nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organy skupiły się wyłącznie na wykazaniu istnienia mechanizmu oszustwa i nie odniosły się do konkretnych transakcji, w których brała udział Skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż Sąd pierwszej instancji wskazał na świadome uczestnictwo Skarżącej spółki w obrocie karuzelowym na podstawie oceny szeregu faktów i okoliczności, wskazujących na takie działanie skarżącej. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. 6.6. Aby skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji Skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska Skarżącej nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że mimo kwestionowania ustaleń organów, Skarżąca nie przestawiła w skardze kasacyjnej żadnych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja Skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała skarżąca nie świadczyła o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącą na podstawie własnej oceny dowodów. W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p., której Skarżąca skutecznie nie podważyła. 6.7. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy oparcia rozstrzygnięcia na niewłaściwie dobranym materiale dowodowym. Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, w których Skarżąca nie brała udziału, to praktyka ta w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p., a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11 i z 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 O.p jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonał prawidłowej oceny sprawy i ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego, nie doszło zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w przedmiotowej sprawie do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 194 § 3, art. 123 i art. 235 O.p. także i w tym zakresie. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. 6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym nie miały obowiązku ponownie przesłuchiwać osób, które raz już w sprawie zeznawały, czy też które złożyły zeznania bądź oświadczenia w ramach innego postępowania, a które to protokoły zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania, jeżeli nie pozostawały do wyjaśnienia żadne wątpliwe okoliczności. Podstawą do ponowienia czynności dowodowych nie jest wyłącznie odmienna ich ocena przez stronę. W istocie zbieżne zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania zostały już sformułowane w treści skargi i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odniósł się do nich szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W swoim wywodzie autor skargi kasacyjnej przywołuje jedynie wybrane dowody na poparcie własnych tez, całkowicie przemilczając pozostałe, co prowadzi go do błędnej konstatacji, że ustalenia organów były bezpodstawne. Argumentacja skarżącej w takim zakresie nie może zasługiwać na uwzględnienie. Nie sposób bowiem podważyć stanu faktycznego w sprawie prezentując wybiórczą argumentację co do kilku, dodatkowo bezspornych elementów stanu faktycznego. W sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącego miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Sama zaś Strona - wobec ustaleń organów podatkowych - nie wskazała na jakiekolwiek dowody, które podważałyby ustalenia organów w tym zakresie zawarte w obszernym materiale dowodowym. Nie można bowiem za takie uznać przekonanie skarżącej, że transakcje odbywały się prawidłowo i odpowiadały normalnym wzorcom działań przedsiębiorcy, skoro uzasadniono w toku postępowania, że transakcje skarżącej nie przebiegały w ramach standardowych zasad obrotu gospodarczego. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała Skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Ja wskazano powyżej, podobnie niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu przez WSA skargi na decyzję, w sytuacji gdy decyzja jest sprzeczna z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych i orzecznictwem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. W szczególności nie jest trafny zarzut Skarżącej kasacyjnie, która podnosi, że zaskarżona decyzja zawiera samodzielne ustalenia Organów podatkowych w zakresie wiadomości specjalnych, do których to ustaleń wymagane były wiadomości specjalne biegłego (posiadającego doświadczenie i znajomość rynku elektroniki w Polsce i Europie w 2014 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że teza zgodnie z którą działalność gospodarcza ukierunkowana powinna być na jak największy zysk nie wymaga wiedzy biegłego w zakresie nauk ekonomicznych, zaś z tego, że przedsiębiorca ma prawo ustalać niskie ceny czy niską marżę, a także szybko zbywać towar, nie wynika automatycznie, że jest to działalność nie mająca charakteru gospodarczego. Niemniej jednak zgodzić się należy z WSA w Kielcach, że taka sytuacja w kontekście działalności opodatkowanej podatkiem VAT rodzi w pełni uzasadnione pytanie o powód takiego postępowania, a w realiach przedmiotowej sprawy Skarżąca kasacyjnie w toku postępowania podatkowego, jak również w uzasadnieniu skargi czy też skargi kasacyjnej żadnych powodów takiego sposobu prowadzenia działalności nie wskazała. W szczególności nie może się ostać w świetle zgromadzonego materiału dowodowego sformułowana przez Skarżącą teza o dywersyfikacji portfela, jak wskazano wyżej, jest mało przekonywujące. 6.9. Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 2.a O.p. w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oczywiście bezzasadny. Przepis ten (art. 2a O.p.) odnosi się do niedających się usunąć wątpliwości w zakresie prawa, które to wątpliwości w rozpoznawanej sprawie w ogóle nie wystąpiły, albowiem w uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że Skarżąca kasacyjnie upatruje jego naruszenia w bezzasadnym przyjęciu świadomości skarżącej o udziale w karuzeli podatkowej, co w sposób oczywisty mnie odnosi się do wątpliwości dotyczących obowiązującego stanu prawnego, a jedynie stanowi kontestowanie stanu faktycznego. Słusznie zatem przyjął WSA w Kielcach, że w sposób oczywisty różnic odnośnie do stanowisk procesowych między organem a podatnikiem nie można rozpatrywać w kontekście wątpliwości na gruncie art. 2a. O.p. (por. min. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2017 r. w sprawie II FSK 3555/15). Nie budzi bowiem wątpliwości, że art. 2a O.p. zwiera normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który należy rozpatrywać zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego, co też miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. 6.10. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, a co za tym idzie, na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Nie mogą zatem zostać uznane za zasadne zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit c), art. 99 ust. 12 ust. o VAT. Należy w tym miejscu przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawa o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 dyrektywy 112. Powyższy przepis stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie prowadziły działalności gospodarczej, nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na Skarżącą. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez Skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup elektroniki, którą następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru i związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych, organy słusznie stwierdziły, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. A w zakresie WDT faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, że nie doszło także do podnoszonego przez Skarżącą naruszenia art, 151 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust, 1 pkt 5 w zw. z art. 7 ust, 1, art. 13 ust. 1, i art. 19 a ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o VAT. Jak już wyżej wskazano fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej", wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT. Cechą charakterystyczną tzw. "karuzeli VAT" jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości transakcji. Skoro zakwestionowano konkretne transakcje udokumentowane fakturami i uznano, że nie miały one miejsca to bez znaczenia jest fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą. Ponadto skoro skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, to nie może korzystać przy WDT ze stawki 0%. Powyższe powoduje, że ustalenia w zakresie poprawności działania niektórych firm, na rzecz których dokonano wewnątrzwspólnotowych dostaw nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. 6.11. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. M. Chodacka R. Wiatrowski M. Golecki Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA