I FSK 421/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 581/23 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2020 r., nr 1401-IOV-3.4103.211.2019.JKa w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do września 2018 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 581/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 179a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 581/23, i uchylił w całości przedmiotowy wyrok oraz uchylił decyzję organu odwoławczego z 2 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2015 r. do września 2018 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z 8 listopada 2019 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałej części oddalił skargę C. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na ww. decyzję organu odwoławczego, jak też odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji w całości oraz kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawy skargi kasacyjnej organu są oczywiście usprawiedliwione w rozumieniu art. 179a p.p.s.a. Jest bowiem oczywiste w świetle motywów zaskarżonego wyroku — w ramach których stwierdzono, że "(...) skargę spółki uwzględniono jedynie w niewielkim zakresie (dodatkowego zobowiązania podatkowego) (...)" — że wzruszenie rozstrzygnięć organów podatkowych powinno dotyczyć tylko tej ich części, która odnosi się do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tymczasem uchylono decyzje wydane w obu instancjach w całości, mimo że sąd podzielił w ramach oceny prawnej zaprezentowanej w uzasadnieniu wyroku stanowisko organów z pozostałym zakresie, tj. że skarżąca nie mogła uwzględnić w ramach swoich rozliczeń za sierpień i wrzesień 2018 r. przedawnionych kwot nadwyżek wygenerowanych przed grudniem 2005 r. Sąd błędnie wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję także w części, którą uznał za zgodną z prawem, doprowadzając tym samym zarówno do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, a nie w części, jak też do naruszenia art. 141 § 4 ww. ustawy przez zaistnienie rozbieżności między sentencją wyroku, a jego uzasadnieniem. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w części "(...) uchylającej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 kwietnia 2022 roku w sprawie III SA/Wa 2100/22, oddalającej skargę w pozostałych zakresie oraz w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania (...)". W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj.: art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. poz. 926, ze zm.), dalej "o.p.", oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 poz. 50, ze zm.), dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. poz. 535, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", art. 2a o.p. oraz art. 2, art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", polegające na błędnym uznaniu, że: – skarżąca nie ma prawa rozliczenia nadpłaconej kwoty podatku po upływie przedawnienia jej zobowiązań podatkowych względem Skarbu Państwa, podczas gdy nie istnieje podstawa prawna, która mogłaby stanowić podstawę takiego uznania, a nawet wnioskowania, a ww. przepisy dotyczą jedynie przedawnienia należności Skarbu Państwa wobec podatnika z tytułu podatku, a nie odwrotnie, – powyższe przepisy pozwalają określić termin początkowy ewentualnego biegu przedawnienia należności podatnika wobec Skarbu Państwa, podczas gdy nie precyzują one takiego terminu, – zobowiązanie Skarbu Państwa wobec podatnika do zwrotu lub rozliczenia nadpłaconego podatku ulega w ogóle przedawnieniu, podczas gdy nie wynika to z powyższych a i żadnych innych przepisów prawa; 2) przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 179a p.p.s.a. polegające na błędnym uznaniu, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione i rozpoznaniu sprawy w trybie autokontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podczas gdy oczywistość taka mogłaby występować wyłącznie w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa, których interpretacja nie nasuwa żadnych wątpliwości, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w zakresie zaskarżenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Na ocenę zasadności zarzutu skargi kasacyjnej, dotyczącego naruszenia prawa materialnego, zasadnicze znaczenie miał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2022 r., sygn.. akt I FSK 1426/22. W tym orzeczeniu sąd drugiej instancji uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2100/20 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do września 2018 r. w konsekwencji uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że: "W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należny deklarowana jako zwrot pośredni powstała za poszczególne okresy rozliczeniowe poprzedzające grudzień 2005 r. Z tych względów, 5-letni termin przedawnienia dla deklarowanej kwoty zwrotu pośredniego wprowadzony w art. 70 § 1 ustawy o PTU zakończył bieg 31 grudnia 2011 r. Trafne jest zatem twierdzenie organu, że kwota zwrotu pośredniego wykazana w deklaracji VAT-7 złożonej przez stronę za sierpień i wrzesień 2018 r. obejmująca kwotę nadwyżki wykazywanej jako zwrot pośredni dotyczy okresów, co do których upłynął termin przedawnienia." Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto przepis ten stanowi, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też nie jest zasadny zarzut błędnej wykładni art. 70 § 1 o.p. oraz art. 21 ust. 1 ustawa o VAT z 1993 r., art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawa o VAT, art. 2a o.p. oraz art. 2, art. 7 Konstytucja RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekając w zakresie przedawnienia kwot nadwyżek wygenerowanych przed grudniem 2005 r. był związany wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z kolei pełnomocnik spółki, stosownie do treści art. 190 in fine p.p.s.a. nie mógł oprzeć skargi kasacyjnej na wykładni przepisów sprzecznej z oceną prawną wyrażoną w uchylającym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.3. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 179a p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez błędne uznanie, "że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione i rozpoznaniu sprawy w trybie autokontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, podczas gdy oczywistość taka mogłaby występować wyłącznie w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów prawa, których interpretacja nie nasuwa żadnych wątpliwości, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie". Przesłankami dopuszczalności autokontroli w przypadku wniesienia skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 179a p.p.s.a. jest nieważność postępowania lub to, że podstawy skargi kasacyjne są oczywiście uzasadnione. W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji powołał się na tą drugą przesłankę. Tenże sąd wskazał, że: "Trafnie więc wywodzi organ, że Sąd błędnie "wyeliminował z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję także w części, którą uznał za zgodną z prawem" (s. 4 skargi kasacyjnej). Doszło tym samym zarówno do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy procesowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości a nie w części, jak też do naruszenia art. 141 § 4 ww. ustawy poprzez zaistnienie rozbieżności między sentencją wyroku, a jego uzasadnieniem". Powyższe stanowisko jest trafne. Istotą autokontroli jest skontrolowanie przez skład orzekający wydanego przez siebie orzeczenia, tj. naprawienie popełnionych przy wyrokowaniu błędów i wydanie orzeczenia prawidłowego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2021 r., I OSK 1506/20, CBOSA). W niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że oczywiście uzasadniona jest podstawa kasacyjna odnosząca się do uchylenia zaskarżonych decyzji w całości w sytuacji, gdy tylko jej część była wadliwa. 3.4. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Bartosz Wojciechowski Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak