I FSK 947/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 909/23 w sprawie ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 5 listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 909/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skargi W.L. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z dnia 5 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Niniejsza sprawa dotyczyła stwierdzonych w ramach postępowania podatkowego nieprawidłowości w rejestrach sprzedaży Skarżącego oraz złożonych przez niego deklaracjach VAT-7 za kwiecień, maj oraz czerwiec 2015 r. Podatnik wykazywał wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w stawce 0% w postaci sprzedaży mięsa oraz wyrobów z mięsa, która miała zostać dokonana na rzecz węgierskich podmiotów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Organ pierwszej instancji, NUS) stwierdził, że Skarżący dokonał sprzedaży mięsa, jednakże nie na rzecz podmiotów wskazanych w spornych fakturach, przez co zakwestionowano prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0%, opodatkowując obrót z tego tytułu właściwą dla tych towarów stawką VAT w wysokości 5%. 1.3. Zaskarżony wyrok wydany został na skutek uwzględnionej skargi kasacyjnej DIAS od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 124/22, gdzie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 220/23 uchylił ww. wyrok WSA, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), uznając że skutek określony tym przepisem nie wystąpi zawsze wtedy, gdy wskazane w tym przepisie postępowanie karne skarbowe zostanie umorzone z powodu stwierdzenia, że czyn będący jego przedmiotem nie zawiera znamion czynu zabronionego przez prawo karne, stosownie do art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. z 2021 r., poz. 534 ze zm., dalej: k.p.k.). Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, wskazał, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystąpi, w przypadku umorzenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., jeżeli o braku znamion czynu zabronionego organ dochodzenia wiedział już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bowiem w takiej sytuacji postępowanie karne zostaje wszczęte przy świadomości organu dochodzenia, że w sprawie nie istnieje wskazana w art. 303 k.p.k. przesłanka wszczęcia postępowania karnego w postaci uzasadnionego podejrzenia przestępstwa i że postępowanie to nie powinno się toczyć i w tym wypadku uzasadniona jest ocena wszczęcia tego postępowania, jako wszczęcia mającego charakter instrumentalny. Natomiast późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, w toku postępowania karnego, nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to sytuacji, w których w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. Podkreślono przy tym, że w świetle art. 11 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany oceną prawną zawartą w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd pierwszej instancji zobowiązany został do oceny okoliczności sprawy pod kątem tego, czy w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z dnia 1 października 2020 r. dotyczącego zaniżenia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja, istniały okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że popełnione zostało przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. W tym celu WSA miał obowiązek odnieść się do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez NUS do momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które były znane organowi dochodzenia i ocenić je pod kątem zasadności stwierdzenia na ich podstawie, że w sprawie zachodziło przypuszczenie popełnienia czynu zabronionego przez prawo karne skargowe, który był przedmiotem prowadzonego w rozpoznawanej sprawie postępowania karnego skarbowego (przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - Dz.U. z 2021 r., poz. 408 ze zm., dalej: k.k.s.). 1.4. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy WSA stwierdził, że chronologia zdarzeń wskazuje na to, że zachodziło uzasadnione przypuszczenie popełnienia czynu zabronionego i istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w stosunku do Skarżacego wskutek ustaleń w wyniku kontroli podatkowej oraz informacji uzyskanych z administracji podatkowej Węgier, gdzie: żaden z węgierskich przedsiębiorców nie deklarował WNT towarów Skarżącego, firmy nie składały deklaracji VAT, informacji podsumowującej. Węgierscy przedsiębiorcy zostali wyrejestrowani ze stosownych rejestrów z powodu niewywiązywania się z obowiązków podatkowych i nie było możliwości przeprowadzenia u nich kontroli w zakresie transakcji z firmą Strony. Dodatkowo administracja węgierska nie potwierdziła otrzymania oraz rozliczenia towarów, które miały być dostarczone do podmiotów węgierskich. Dalej WSA stwierdził, że dowody przedstawione przez Skarżącego nie pozwalają na jednoznaczne, niebudzące żadnych wątpliwości potwierdzenie faktu dokonania WDT na rzecz węgierskich kontrahentów i w konsekwencji skorzystanie z preferencyjnej stawki uregulowanej w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i opierając skargę kasacyjną: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenia przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. – poprzez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to przepisów: a) art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowe, a w konsekwencji wydanie decyzji obciążającej Skarżącego odpowiedzialnością za działania przestępcze innych podmiotów; b) art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową oceną materiału dowodowego; c) art. 193 § 2 – 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie prowadzonych przez Podatnika ksiąg za nierzetelne; 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenia przepisu prawa materialnego, tj.: 1. art. 42 ust. 1 i nast. ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika prawa do zastosowania zerowej stawki opodatkowania z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 2. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców), poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.2. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, a także wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2024 r., sygn. akt FSK 363/04). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11). Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 861/10;). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, z dnia 21 listopada 2012 r. I FSK 32/12). 3.3. Przenosząc powyższe rozważania na grunt skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie nie mogło umknąć Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały sformułowane w sposób zgodny z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Choć uzasadnienie tych zarzutów pozwalało na doprecyzowanie zamysłów autora skargi kasacyjnej np. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (zarzut I pkt 1 skargi kasacyjnej) winien być sformułowany jako zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 42 ust. 1 i nast. wstawy o VAT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców, zaś zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i następne ustawy o VAT (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej) jako zarzut błędnego niezastosowania tych przepisów, to jednak uzasadnienie rozpoznawanych zarzutów w dużej części stanowiło gołosłowną polemikę autora kasacji z rozstrzygnięciem Sądu, a w zasadzie stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe. 3.4. Istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie, czy organy podatkowe słusznie odmówiły Skarżącemu zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% VAT od transakcji WDT dokonanej przez Skarżącego na rzecz kontrahentów węgierskich. 3.5. Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy (...) (pkt 1); podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2). Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. To podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności, co dotyczy także inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA: z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. I FSK 2108/19, czy z dnia 30 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 286/19). Dla jej zastosowania, co do zasady konieczne jest dokonanie dostawy na rzecz konkretnego, znanego podatnika VAT, niezależnie od tego, czy doszło do wywozu towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (por. wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1554/19, czy z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 742/19). Niezastosowanie stawki podatku 0% w sytuacji, gdy stwierdzone zostanie, że nabywcą towaru nie była osoba wskazana w fakturze lecz inny niezidentyfikowany podmiot, powoduje, że bada się również dochowanie przez podatnika należytej staranności przy zawarciu transakcji tzw. dobrą wiarę podatnika. Przyjmuje się, że o ile podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, leczy wystarczające jest, jeżeli w danych okolicznościach może i powinien tak stan przewidzieć. Innymi słowy nie działa z należytą starannością ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swojego niedbalstwa (por. wyroki NSA: z dnia 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1662/20; z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. I FSK 652/20). 3.6. W związku z tym w pierwszej kolejności należało zatem rozpoznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (zarzut I pkt 2 lit. a)-c) skargi kasacyjnej) w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (zarzut I pkt 2 lit. b) skargi kasacyjnej). Formułując ten zarzut, Skarżący podnosił, że nieprawidłowość ustalenia stanu faktycznego oraz oceny dowodów miała wynikać ze stwierdzenia, że Podatnik w sposób nieuprawniony zastosował preferencyjną stawkę 0% przewidzianą dla WDT w odniesieniu do transakcji z podmiotami węgierskimi. Skarżący podnosił, że zarówno Sąd jak i organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że towar będący przedmiotem WDT był rzeczywiście przemieszczany na terytorium innego państwa członkowskiego, iż że co do zasady Podatnik spełnił formalne warunki zastosowania preferencyjnej stawki VAT 0%, jednakże z uwagi na to, że transakcje były przez nabywców przeprowadzane w celu nadużycia prawa i osiągnięcia nieuprawnionej korzyści finansowej – czego Podatnik miał być rzekomo świadomy – należy opodatkować sprzedaż stawką właściwą dla dostawy krajowej. 3.7. Jak wynika z uzasadnienia wyroku WSA, Skarżący nawiązał kontakt z A.S., która miała się rzekomo z nim kontaktować w celu nawiązania współpracy w zakresie handlu mięsem, niemniej nigdy nie poznał węgierskich kontrahentów, nie posiadał umów o współpracę, nie miał korespondencji handlowej i nie miał pisemnych ofert. Współpraca z węgierskimi kontrahentami odbywała się na bieżąco po telefonicznym zamówieniu, faktury, listy przewozowe CMR zabierali kierowcy i przewozili do Polski, zaś A.S. miała zajmować się zgłaszaniem dostaw mięsa do systemu EKAER. Płatności uiszczano gotówką, kierowcy wpłacali gotówkę do kasy firmowej i nie otrzymywali żadnego potwierdzenia dokonania tej czynności. Całościowo obrót w kontrolowanym okresie wyniósł prawie 1.700.000 zł, co w cenie organów wskazywało na niespotykany stopień zaufania biznesowego. Ponadto wskazana w dokumentach CMR waga brutto towarów znacznie przekraczała dopuszczalną ładowność pojazdów, które musiałyby wielokrotnie pokonywać trasę na Węgry, a transport miał odbywać się tym samym pojazdem w tym samym dniu. Argumentacja Strony w tym zakresie opierała się jednak wyłącznie na polemice z ustaleniami organów podatkowych, prawidłowo zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący nie wskazywał na konkretne dowody i okoliczności kwestionujące powołane ustalenia, a jedynie podnosił ogólne argumenty, jak np.: niemożność odpowiedzialności za opieszałość działania służb skarbowych; zarzut braku oceny "nieosiągalności" kontrahentów na dzień zawarcia transakcji, przy ocenie jego dobrej wiary oraz powoływanie się na "przyjętą praktykę" w zakresie organizacji handlu mięsem. Polemika ta oderwana była natomiast od całości stanu faktycznego, bez wskazania konkretnych argumentów, przez co trudno doszukać się, w jakim zakresie - w ocenie Skarżącego - miało dojść do błędnego ustalenia stanu faktycznego – zwłaszcza, że w postępowaniu tym zarówno obowiązek na spełnienie warunków do zastosowania art. 42 ust. 1 ustawy o VAT jak również inicjatywa dowodowa spoczywały na Podatniku. Tymczasem ze skargi kasacyjnej nie wynikają żadne przekonujące argumenty za tym, żeby podważyć twierdzenia organów podatkowych, uznane przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe. Jedynie podkreślić należy, że dowodem na rzeczywistość dostawy wewnątrzwspólnotowym, w ocenie Strony, miało być postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt [...]. Niemniej ustalenia Sądu w tym zakresie, w tym ewentualne ustalenia faktyczne, nie są wiążące zarówno dla WSA, jak i NSA, stosownie do treści art. 11 p.p.s.a. Podsumowując, uzasadnienie wyroku WSA prowadzi do wniosku, że dokonane przez NUS i DIAS ustalenia faktyczne przeprowadzone zostały w sposób prawidłowy, pełny i oparty na zasadzie swobodnej oceny dowodów. Argumenty autora skargi kasacyjnej w tym zakresie w istocie stanowiły gołosłowną polemikę w konsekwencji czego ww. zarzuty kasacji należało uznać za niezasadne. 3.8. Za chybiony uznać należało także zarzut naruszenia art. 193 § 2 – 6 Ordynacji podatkowej (zarzut I pkt 2 lit. c) skargi kasacyjnej), który Skarżący upatrywał w tym, że odmienna kwalifikacja zdarzenia gospodarczego nie uzasadnia stwierdzenia, że jego księgi podatkowe prowadzone były w sposób nierzetelny. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej samo ustalenie, że wystawione faktury dotyczące węgierskich kontrahentów Strony były nierzetelne, godzą w wiarygodność ksiąg podatkowych w zakresie dotyczącym tych transakcji (por. wyroki NSA: z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 957/19; z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3662/18, czy z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 256/18 ). Nie ma przy tym znaczenia ewentualny "przedmiot", czy "stopień" tej niezgodności. 3.9. Nietrafny był również zarzut naruszenia art. 120 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP (zarzut I pkt 2 lit. a) skargi kasacyjnej), bowiem wbrew twierdzeniu Skarżącego, brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sposób tendencyjny tj. w celu wydania decyzji obciążającej Skarżącego odpowiedzialnością za inne podmioty, tj. jego węgierskich kontrahentów. Warto zauważyć, w szczególności co do dowodów niezwiązanych wprost z kontrahentami Skarżącego, że wskazana w fakturach ilość towaru nie mogła zostać przewieziona środkami transportu wskazanymi w dokumentach CMR, z uwagi na zbyt niską ładowność tych pojazdów oraz częstotliwość dostaw. Ta informacja, łącznie z informacjami uzyskanymi z węgierskiej administracji podatkowej, a także ustalonym sposobem prowadzenia interesów przez Podatnika z węgierskimi kontrahentami (tj. uzyskanie zapłaty za dostawy gotówką, brak pokwitowania odbioru pieniędzy od kierowców, telefoniczne oraz bieżące odbieranie i realizowanie zamówień) poddaje obiektywnie w wątpliwość rzeczywiste przeprowadzenie transakcji i możliwość zastosowania preferencyjnej stawki 0% z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. 3.10. W konsekwencji nieskutecznego podważenia stanu faktycznego sprawy, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 42 ust. 1 i nast. ustawy o VAT (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej) oraz art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawa przedsiębiorców (zarzut II pkt 2 skargi kasacyjnej). Za ugruntowane należy uznać w orzecznictwie NSA, że zarzuty dotyczące obu form naruszenia prawa materialnego powinny być formułowane w przypadku, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nie budzi wątpliwości lub nie został skutecznie podważony. W przeciwnym wypadku ich stawianie jest nieskuteczne, gdy strona chce zakwestionować wadliwe ustalenia stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 8 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 229/24; z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1427/20, czy z 2 sierpnia 2024 r., sygn. akt I OSK 1999/23). 3.11. W odniesieniu zaś do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 2a Ordynacji podatkowej należy podkreślić, że przepis ten stosuje się wyłącznie w zakresie wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego, nie zaś stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1378/23). Natomiast zastosowanie w niniejszej sprawie art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców jest wyłączone ze stosowania względem Skarżącego, bowiem możliwość skorzystania z art. 42 ustawy o VAT wymaga wykazania określonych faktów przez przedsiębiorcę i przez to wyłącza stosowanie art. 10 ust. 2 – zgodnie z art. 10 ust. 3 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. 3.12. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.13. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA