I FZ 134/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Artur Mudrecki, , , po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia J. Sp. z o.o. Sp.k. w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 25/26 w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 3 listopada 2025 r., nr 2201-IOV-3.4103.135-139.2025/10/03 i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni z dnia 29 maja 2025 r., nr 328000-CKK2-10.4103.34.2023.137. postanawia: oddalić zażalenie.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, postanowieniem z 21 stycznia 2026 r. sygn. akt I SA/Gd 25/26, po rozpoznaniu wniosku J. Sp. z o.o. Sp.k. w W. (dalej: Strona, Skarżący) odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektora IAS) z 3 listopada 2025 r., nr 2201-IOV-3.4103.135-139.2025/10/03 i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Gdyni (dalej: Naczelnika UCS) z dnia 29 maja 2025 r., nr 328000-CKK2-10.4103.34.2023.137 2. Strona w skardze na decyzję Dyrektora IAS z 3 listopada 2025 r., nr 2201-IOV-3.4103.135-139.2025/10/03 zawarła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Naczelnika UCS z 29 maja 2025 r. i utrzymującej ją w mocy ww. decyzji Dyrektora IAS z uwagi na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody oraz niebezpieczeństwo wyrządzenia jej trudnych do odwrócenia skutków. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Strony wskazał, że wykonanie zaskarżonej decyzji spowoduje powstanie po stronie Skarżącego trudnych do odwrócenia skutków prawnych i faktycznych w rozumieniu art. 61 § 3 p.p.s.a w zakresie jej płynności finansowej, z uwagi na konieczność uregulowania wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego. Podano, iż Strona może popaść w stan niewypłacalności, a co najważniejsze, skutki jednorazowej spłaty zobowiązania odczują jej pracownicy. Pełnomocnik podał również, iż o zasadności przedmiotowego wniosku świadczy także fakt, że aktualna sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącego jest na tyle stabilna, że jest w stanie wykonywać inne wymagalne zobowiązania. 3.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, iż instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności ma charakter wyjątkowy, warunkiem jej zastosowania jest uprawdopodobnienie istnienia wskazanych przesłanek pozytywnych, tj. niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W tym miejscu należy podkreślić, że chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego, w szczególności gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego wartość pieniężna nie przedstawiałaby znaczenia dla strony lub gdyby zachodziło niebezpieczeństwo poniesienia straty na życiu lub zdrowiu. Ocena możliwości wystąpienia tego niebezpieczeństwa nie może być przez Sąd dokonywana bez odwołania się do konkretnych okoliczności, odpowiednio potwierdzonych przez wnioskodawcę dowodami. Jeżeli podatnik twierdzi, że wykonanie decyzji polegającej na obowiązku zapłaty kwoty pieniężnej skutkować będzie powstaniem szkody, to rzeczą wnioskodawcy jest wykazanie tego, że środki pieniężne niezbędne do zapłaty należności publicznoprawnej przekraczają możliwości płatnicze podatnika i doprowadzą np. do utraty płynności finansowej spółki. Wniosek w związku z tym powinien zawierać spójną argumentację, popartą faktami oraz ewentualnie odnoszącymi się do nich dowodami, które uzasadniają wstrzymanie wykonania. Zdaniem WSA Skarżący, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie wykazał zaistnienia ustawowych przesłanek wstrzymania wykonania wskazanych decyzji. Sąd musi bowiem dysponować wyczerpująco wykazanymi, wiarygodnymi faktami, pozwalającymi na zastosowanie przedmiotowej instytucji. Przyjęcie zaś za wiarygodne jedynie ogólnikowych twierdzeń stron oznaczałoby w praktyce, że każda osoba fizyczna lub prawna mogłaby skutecznie starać się o wstrzymanie zaskarżonego aktu bez względu na faktyczne okoliczności sprawy, przez co wyjątek mógłby stać się zasadą (vide: postanowienia NSA: z 23 marca 2020 r., sygn. akt II FZ 131/20; z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt II FZ 882/19). Strona wskazując, iż wykonanie decyzji spowoduje powstanie trudnych do odwrócenia skutków jako przyczynę podała konieczność uregulowania wysokiej kwoty zobowiązania podatkowego, która może spowodować po jej stronie stan niewypłacalności. Podała również, że skutki jednorazowej spłaty zobowiązania odczują też pracownicy przedsiębiorstwa. Nie przedstawiła jednak w żaden sposób swojej sytuacji finansowej, majątkowej - nie złożyła dokumentacji, na podstawie której Sąd byłby w stanie ocenić jej sytuację finansową i majątkową. WSA podkreślił, że uszczerbek finansowy ponoszony w związku z regulowaniem czy egzekucją zobowiązań publicznoprawnych nie jest pojęciem tożsamym z groźbą wyrządzenia znacznej szkody w konsekwencji wykonania zaskarżonej decyzji, czy też tym bardziej spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Zwrócił przy tym uwagę, iż przytoczone twierdzenia o stabilności aktualnej sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego dodatkowo czyni przedmiotowy wniosek wątpliwym. 4. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie z 21 stycznia 2026 r. zaskarżając je w całości. Strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 stycznia 2026 r., sygn. akt I SA/Gd 25/26 poprzez wstrzymanie wykonania Decyzji Dyrektora IAS w Gdańsku z dnia 3 listopada 2025 r. znak sprawy 2201-IOV-3.4103.135-139.2025/10/03 oraz poprzedzającej jej Decyzji Naczelnika UCS z 29 maja 2025 r., znak sprawy 328000-CKK2-10.4103.34.2023.137, ewentualnie o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi i instancji. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1c w związku z art. 61 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), przez poprzez błędne przyjęcie, że wstrzymanie wykonania Decyzji nie jest uzasadnione tym, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, podczas gdy wykonanie Decyzji spowoduje niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody Stronie, spowoduje stan jej niewypłacalności oraz spowoduje konieczność zwolnienia pracowników, co będzie miało nieodwracalne skutki; 2) art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w związku z art. 80 k.p.a. poprzez dowolną i ukierunkowana rażąco jednostronnie a nie swobodną i wszechstronną ocenę materiału dowodowego, a także poprzez błędne i niezgodne z prawdą obiektywną ustalenie stanu faktycznego prowadzące do oparcia rozstrzygnięcia na ocenach zamiast na dowodach w przedmiocie ustalenia przez Sąd, iż, iż nie zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody i trudnych do odwrócenia skutków, co powoduje, że Sąd dokonał powierzchownej i do tego czynionej na tle niedostatecznie skumulowanego i rozważonego materiału dowodowego oceny, która nie spełnia wymagań co do konieczności dokonywania oceny swobodnej, logicznej, obiektywnej, uwzględniającej zasady doświadczenia życiowego. Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z: 1) bilansu za 2024 r.; 2) sprawozdania finansowego za 2024 r. wraz z informacją dodatkową; 3) rachunku zysków i strat; 4) wyników zestawienia za rok 2025 r. do bilansu i rachunku zysków i strat; 5) miesięcznej struktury zatrudnienia za listopad i grudzień 2025 r.; 6) listy środków trwałych; 7) listy wartości niematerialnych i prawnych. na fakt: treści dokumentów, zatrudniania przez Spółkę pracowników, pogarszającej się sytuacji finansowej Strony w związku z prowadzonym postępowaniem przez organy podatkowe oraz konieczności wstrzymania wykonalności decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 61 §3 p.p.s.a. sąd administracyjny może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonego aktu lub czynności. W świetle tego przepisu przesłanką wstrzymania zaskarżonego aktu jest zajście niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Należy wyjaśnić, że rozstrzygając na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a., Sąd jest związany przesłankami określonymi w tym przepisie. Wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności stanowi środek o charakterze wyjątkowym i może zostać zastosowane wyłącznie w przypadku uprawdopodobnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wnioskodawca powinien zatem wskazać konkretne okoliczności uzasadniające udzielenie ochrony tymczasowej oraz poprzeć je stosownymi dokumentami. Nie jest wystarczające samo złożenie wniosku ani powołanie się na hipotetyczne następstwa, które mogłyby wystąpić w związku z wykonaniem zaskarżonego aktu. Niewykonywanie ostatecznych aktów administracyjnych jest bowiem stanem niepożądanym, zaś prawo wnoszenia skarg do sądu administracyjnego nie może zakłócać prawidłowego funkcjonowania procesu stosowania i realizowania norm prawa administracyjnego. Sąd może wstrzymać wykonanie aktu jedynie wtedy, gdy jego realizacja grozi powstaniem szkody majątkowej lub niemajątkowej, której nie będzie można skutecznie naprawić przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia albo przez przywrócenie stanu poprzedniego (vide: postanowienie NSA z 26 maja 2026 r., I FZ 72/26). Użyte w art. 61 §3 p.p.s.a. nieostre pojęcia "znacznej szkody" oraz "trudnych do odwrócenia skutków" wymagają odniesienia się do konkretnych okoliczności sprawy i przedstawienia stosownego materiału dowodowego. Samo powołanie się na ustawowe przesłanki, bez wskazania ich przejawów w realiach sprawy, nie uzasadnia uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. To na wnioskodawcy spoczywa obowiązek szczegółowego uzasadnienia wniosku i uprawdopodobnienia istnienia przesłanek udzielenia ochrony tymczasowej. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że ciężar uprawdopodobnienia wystąpienia przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a., tj. niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, spoczywa na stronie domagającej się udzielenia ochrony tymczasowej przewidzianej w tym przepisie (vide: postanowienie NSA z 3 października 2011 r.; I FSK 1427/11). Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji powinien być poparty dokumentami pozwalającymi na uprawdopodobnienie istnienia przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. W razie braku takich dokumentów, zarówno w aktach sprawy, jak i wśród załączników do wniosku, Sąd administracyjny nie jest uprawniony do wzywania strony do ich przedłożenia przed rozpoznaniem tego wniosku. Postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania aktu lub czynności nie przewiduje bowiem możliwości prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, analogicznego do tego, które ustawodawca dopuścił w ramach instytucji prawa pomocy (vide: postanowienie NSA z 6 maja 2026 r.; I FZ 64/26). Sąd administracyjny, wbrew twierdzeniu Skarżącej, nie jest uprawniony do samodzielnego poszukiwania okoliczności przemawiających za wstrzymaniem wykonania decyzji. (vide: I. Makaryk, Wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane, ZNSA 2016/3, s. 86). Jego rolą jest natomiast wszechstronna ocena argumentów przedstawionych przez stronę oraz okoliczności wynikających z akt sprawy. Obowiązek ten nie zwalnia wnioskodawcy z ciężaru wykazania przesłanek określonych w art. 61 §3 p.p.s.a., ani nie przenosi tego ciężaru na Sąd (vide: B. Dauter, 3. Wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności przez sąd administracyjny [w:] Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2018). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że Skarżący nie wykazał, w stopniu wymaganym przez art. 61 § 3 p.p.s.a., przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wniosek nie zawierał konkretnych okoliczności pozwalających ocenić, że wykonanie decyzji wiąże się z realnym niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody albo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Skarżący na etapie złożenia owego wniosku ograniczył się do gołosłownych twierdzeń. Trafnie uznał zatem WSA, że powyższe twierdzenia miały charakter ogólnikowy i nie pozwalały na przyjęcie, że zostały uprawdopodobnione przesłanki określone w art. 61 § 3 p.p.s.a. Powyższej oceny nie mogły również podważyć argumenty podniesione dopiero na etapie zażalenia, w tym wnioski dowodowe z dokumentów. Należy bowiem podkreślić, że NSA, rozpoznając zażalenie na postanowienie w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, nie dokonuje ponownej oceny samego wniosku o udzielenie ochrony tymczasowej. Przedmiotem kontroli zażaleniowej jest bowiem legalność postanowienia wydanego przez Sąd pierwszej instancji. Innymi słowy, zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest ponowne rozpoznanie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, lecz ocena prawidłowości stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (vide postanowienie NSA z 27 kwietnia 2026 r. I FZ 56/26). Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy NSA podziela stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym treść złożonego wniosku nie pozwala na przyjęcie, że wykonanie kwestionowanej decyzji podatkowej może skutkować wyrządzeniem znacznej szkody lub wywołaniem trudnych do odwrócenia skutków dla Skarżącej. Wniosek nie zawierał bowiem konkretnych danych dotyczących sytuacji majątkowej Strony ani dokumentów umożliwiających ocenę wpływu wykonania decyzji Braki te uniemożliwiały stwierdzenie, że w sprawie zachodzą przesłanki zastosowania ochrony tymczasowej przewidzianej w art. 61 § 3 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe okoliczności NSA na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 §2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.