I SA/Bd 166/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Leszek Kleczkowski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2023 r. nr 0401-IOD1.4102.36.2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. K. kwotę 400 (słownie: czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2022 r. M. K. (Skarżący) zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. W uzasadnieniu wskazał, że posiada rezydencję podatkową i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kraju. W 2020 r. świadczył pracę na rzecz [...] Sp. z o.o. w B.. Od uzyskanych dochodów została naliczona, pobrana i odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe zostało potwierdzone przez płatnika [...] Sp. z o.o. w złożonej do organu podatkowego informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w [...] miejsca zamieszkania – IFT-1R za 2020 r. Jednocześnie Skarżący poinformował, że dochody uzyskane w [...] zostały opodatkowane w kraju jego rezydencji podatkowej. Do wniosku Skarżący dołączył certyfikat rezydencji podatkowej (w języku niemieckim) oraz informacje o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania (IFT-1R) za 2020 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzją z [...] lipca 2022 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wniósł odwołanie. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że mieszka na stałe w [...] i tam posiada centrum interesów osobistych i gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), a także rozlicza się z podatków. Powołując się na art. 17 ust. 1 umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dalej też: "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania", stwierdził, że organ podatkowy niezasadnie pobrał zaliczkę na podatek w wysokości 20% od uzyskanego w [...] dochodu z tytułu działalności artystycznej na podstawie zawartych umów: o dzieło i o udział w filmie. Nadmienił, że odprowadził podatek w [...] od całej sumy osiągniętego dochodu, natomiast w [...] nie został nawet poproszony o przedstawienie dokumentów potwierdzających zapłatę podatku w RFN. Wskazał, że istnieje różnica pomiędzy działalnością muzyka lub aktora i scenarzysty-pisarza, ponieważ muzyk lub aktor występujący na scenie, związani są z miejscem występu, natomiast pisarz już takiemu związkowi nie podlega. Ponadto zauważył, że film "[...]" kręcono nie tylko w [...], ale prace nad nim wykonywane były w [...], RFN i na [...]. Zdaniem strony, skoro miejsce wykonywania działalności - kręcenia filmu - jest jednym z istotnych kryteriów określających zasadność opodatkowania w danym kraju, to kryterium to nie zostało spełnione dlatego, że prace wykonywano w trzech różnych krajach Unii Europejskiej. Skarżący podkreślił, że otrzymane wynagrodzenie w żadnej części nie wpłynęło na konto bankowe w [...], a jedynym "polskim elementem" wykonywanej pracy było zarejestrowanie studia filmowego [...] Sp. z o.o. Skarżący podniósł, że film uzyskał dofinansowanie [...] Instytutu S. Filmowej, jednak o konieczności złożenia dokumentów potwierdzających, że wynagrodzenie wypłacone zostało z funduszy publicznych nie został poinformowany. Wskazał, że był w stałym kontakcie z Urzędem Skarbowym i parokrotnie składał zapytania, czy istnieje potrzeba dostarczenia dodatkowych dokumentów, na co wyraźnie otrzymał odpowiedź, że przedstawione dokumenty są w zupełności wystarczające do wydania decyzji. Po przeanalizowaniu uzupełnionego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lutego 2023 r. utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że z uwagi na konieczność uzupełnienia informacji niezbędnych do rozpatrzenia przedmiotowego wniosku, organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącego do przedłożenia uwierzytelnionego tłumaczenia na język polski Certyfikatu Rezydencji Podatkowej. W odpowiedzi na wezwanie Skarżący przesłał poświadczone tłumaczenie certyfikatu rezydencji podatkowej oraz zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem (ZAP-3). Organ odwoławczy stwierdził, że jak słusznie zauważył organ pierwszej instancji, certyfikat rezydencji podatkowej jest "jednym", a nie "jedynym" z kryteriów, które powinna spełnić osoba ubiegająca się o zwrot podatku. Zatem przedłożony przez Skarżącego certyfikat rezydencji podatkowej nie był wystarczającym dowodem do wydania decyzji zgodnej z wnioskiem. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Skarżącego do przedłożenia dokumentu bądź oświadczenia określającego z jakiego tytułu uzyskał dochód, w związku z którym ubiega się o zwrot nadpłaty. Jednocześnie Skarżący przesłał do organu podatkowego: umowę o dzieło z [...] lipca 2020 r. zawartą pomiędzy nim a [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B., której przedmiotem jest autorskie opracowanie scenariusza filmu oraz wykonanie autorskiego tłumaczenia scenariusza i materiałów produkcyjnych na język angielski i umowę z aktorem o udział w filmie oraz przeniesienie praw z [...] lipca 2020 r. zawartą pomiędzy skarżącym a [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B., której przedmiotem jest ustalenie zasad i warunków udziału aktora w realizacji utworu audiowizualnego pod tytułem roboczym [...]". Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na przepisy prawa mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. m.in.: art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 3 ust. 2a i ust. 2b, art. 4a, art. 29 ust. 1 i ust. 2, art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), dalej też: "u.p.d.o.f.", art. 17 ust. 1 i ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. postępowania uzupełniającego, w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z [...] listopada 2022 r., Skarżący poinformował, że otrzymane przez niego wynagrodzenie za pracę przy produkcji filmu, zostało wypłacone ze środków publicznych. Do wyjaśnień załączył kopię pisma [...] Sp. z o.o. z [...] listopada 2022 r., potwierdzające zatrudnienie w 2020 r. przy produkcji filmu fabularnego "[...]" oraz wskazujące, że film był finansowany z dotacji publicznych. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zwrócił się do [...] Sp. z o.o. o udzielenie informacji czy wypłacone Skarżącemu środki za pracę przy filmie [...]" w reżyserii W. S. z tytułu umowy z aktorem o udział w filmie oraz przeniesienie praw - zawartej [...] lipca 2020 r. oraz umowy o dzieło zawartej [...] lipca 2020 r. pomiędzy skarżącym a [...] Sp. z o. o., opłacone były z funduszy publicznych i przedłożenie potwierdzających ten fakt dowodów. W odpowiedzi [...] Sp. z o.o. wyjaśniło, że wynagrodzenie Skarżącego w 2020 r. zostało wypłacone ze środków własnych. Środki własne stanowiły wkłady koprodukcyjne inwestorów chcących finansować powstanie dzieła oraz kredyt bankowy pokrywający pozostałą część kwoty wymaganej do zakończenia produkcji utworu audiowizualnego. Następnie wystąpiono do [...] Instytutu S. Filmowej w W. o częściową refundację kosztów kwalifikowanych w postaci "zachęt". [...] Sp. z o.o. podkreśliło, że refundacja odbywała się na podstawie poniesionych już wydatków pokrytych wcześniej ze środków własnych. Ponadto jak twierdzi [...] Sp. z o.o. w momencie wypłaty wynagrodzenia w 2020 r. nie był znany jeszcze fakt, czy owe wynagrodzenie zostanie uznane przez [...] [...] jako koszt kwalifikowany podlegający refundacji. Wpływ środków z [...] nastąpił dopiero w grudniu 2021 r. Decyzję o przyznaniu środków potwierdza pismo [...] z [...] grudnia 2021 r. Ponadto w dokumentach nadesłanych przez [...] Sp. z o.o. m.in. w Aneksie nr [...] do umowy o wsparcie finansowe na pokrycie części kosztów związanych z produkcją utworu [...]" przedstawiona została struktura finasowania filmu. Z rzeczonego Aneksu nr [...] wynika także, że pomoc publiczna (w tym kwota wsparcia finansowego) stanowiła 23,81% udziału w całkowitym planowanym budżecie produkcji utworu audiowizualnego "[...] 2". Dodatkowo oświadczenie Beneficjenta (tj. [...] Sp. z o. o.) o udziale w budżecie produkcji pochodzących ze źródeł publicznych przyznane na produkcję utworu audiowizualnego [...]" potwierdza, że pomoc publiczna wraz z kwotą wnioskowanego wsparcia nie przekraczała 50% całości kosztów produkcji utworu audiowizualnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby pobyt Skarżącego w [...] (lub jak twierdzi Skarżący w uzupełnieniu odwołania z [...] września 2022 r. - na [...]) związany z pracą przy produkcji filmu [...]" opłacany był z funduszy publicznych. Organ odwoławczy podniósł, że nie kwestionuje, iż [...], [...] czy też [...] były podmiotami współfinansującymi produkcję filmu [...]". Wynika to wprost z Aneksu nr [...]. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie istotne jest, że wypłacone Skarżącemu wynagrodzenie w 2020 r. pochodziło ze środków własnych [...] Sp. z o. o. Fakt dofinansowania produkcji utworu audiowizualnego [...]" pod koniec 2021 r. ze środków należących do [...] pozostaje zatem bez znaczenia dla rozliczenia Skarżącego za 2020 r. Ponadto z zestawienia wypłaconych wynagrodzeń oraz rachunków wystawionych w związku z zawartymi umowami przekazanymi przez [...] Sp. z o. o. jednoznacznie wynika, że dotyczyły one wynagrodzenia za rolę "D. L." (w przeliczeniu za 12,5 pełnych dni na planie) oraz za wykonanie autorskiego tłumaczenia scenariusza do filmu fabularnego pt. [...]". Rachunki te nie zawierały kosztów pobytu. Nie wynika to również z treści przedłożonych umów. Ponadto kwota wypłaconego wynagrodzenia na podstawie w/w rachunków wystawionych do zawartych umów jest zgodna z kwotą wykazaną w wystawionej przez płatnika [...] Sp. z o.o. informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne niemające w Rzeczypospolitej [...] miejsca zamieszkania (IFT-R1) za 2020 r. Tym samym, w ocenie Dyrektora zgodzić należy się z organem pierwszej instancji, że podatek dochodowy od osób fizycznych należny z tytułu uzyskanego przez Skarżącego w 2020 r. dochodu został prawidłowo pobrany przez płatnika [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na powyższą decyzję, Skarżący podniósł, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym, w przypadku rezydenta podatkowego innego państwa, zaliczka na podatek dochodowy może zostać pobrana, ale nie musi. Tymczasem zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatek dochodowy nie może być dwukrotnie pobrany. Skarżący wyjaśnił, że często wykonuje swoją pracę zdalnie w różnych państwach, ale mieszka, pracuje i płaci podatki w [...] nieodmiennie od 2012 r. i to tam pozostaje jego ośrodek życia. Skarżący wskazał również, że praca dla studia [...] Sp. z o.o. tego nie zmieniała i nie wymagała od niego stałego pobytu w [...]. Skarżący zwrócił uwagę, że były zawarte dwie umowy z firmą [...] Sp. z o.o.: na napisanie scenariusza i na pracę aktora. Skarżący wyjaśnił, że "nie należy stosować zasady dotyczącej pracy aktorskiej - a dni zdjęciowe były zarówno w [...], jak i na [...] - do pracy przy scenariuszu - która wykonywana była zdalnie, w B. ". Ponadto Skarżący zauważył, że pobranie zaliczki na podatek dochodowy nie było sprzeczne z ustawą, ale w związku z rezydencją podatkową Skarżącego w [...], nie było obowiązkowe. Natomiast wymienione w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy nie mają zastosowania w sprawie, skoro podatek dochodowy od osób fizycznych nie może być pobrany dwukrotnie, a tak właśnie się stało. Zatem zdaniem Skarżącego, w wyniku zastosowanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia, zostały naruszone postanowienia ww. umowy. W związku z powyższym wniósł o zwrot pobranej zaliczki na podatek dochodowy wraz z odsetkami. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259 ze z zm., dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Podkreślenia wymaga, że przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącemu pisemne wypowiedzenie się w sprawie, wyznaczając mu 10- dniowy termin. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do zagadnienia związanego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia wniosku, jak wynika z art. 75 § 2 O.p., przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom (...). W niniejszej sprawie powstaje pytanie, czy dochody wypłacone Skarżącemu przez [...] Sp. z o.o. w B. są dochodami podlegającymi opodatkowaniu w [...]. Z akt wynika, że Skarżący posiada niemiecką rezydencję podatkową i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w tym kraju, co potwierdza certyfikat rezydencji podatkowej. Skarżący podnosi, że zapłacił podatek od całej sumy w [...], zatem ta sama kwota została opodatkowana dwukrotnie. Uważa, że zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, ryczałt ten nie powinien zostać pobrany w [...] (w kwocie [...]zł), stąd wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny. Z kolei Dyrektor nie znajduje podstaw do stwierdzenia nadpłaty uznając zasadność opodatkowania dochodów wypłaconych przez [...] Sp. z o.o. w B.. II. Dla oceny przedmiotowej sprawy niezbędne jest podanie przepisów prawa materialnego, które determinują kierunek prowadzenia postępowania podatkowego. Na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). W sprawie nie budzi wątpliwości to, że Skarżący nie ma na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca zamieszkania, w rozumieniu ww. przepisów. Ustawodawca w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczył do nich dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Organ ocenił, że dochody uzyskiwane przez Skarżącego należy zaliczyć do przychodu wymienionego w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Stosownie zaś do art. 4a tej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W stosunku do tych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym należy mieć na uwadze także art. 29 ust. 2 u.p.d.o.f., na podstawie którego przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Obowiązki płatników w tym zakresie określają przepisy art. 41 ust. 1, ust. 4 u.p.d.o.f. Z ustaleń organów wynika, że Skarżący świadczył pracę na rzecz [...] Sp. z o. o. w B.. Od uzyskanych dochodów została naliczona, pobrana i odprowadzona zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, co zostało potwierdzone przez płatnika [...] Sp. z o. o w złożonej informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez osoby fizyczne nie mające w [...] miejsca zamieszkania. Jak już wyżej podano, Skarżący zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] lipca 2020 r. została zawarta umowa o dzieło między Skarżącym a [...] Sp. z o. o. z siedzibą w B., której przedmiotem jest autorskie opracowanie scenariusza filmu oraz wykonanie autorskiego tłumaczenia scenariusza i materiałów produkcyjnych na język angielski. Ponadto w dniu [...] lipca 2020 r. została zawarta między Skarżącym (jako aktorem) a [...] umowa o udział w filmie oraz przeniesienie praw, której przedmiotem jest ustalenie zasad i warunków udziału aktora w realizacji utworu audiowizualnego pod tytułem roboczym [...] W związku z tym dla oceny niniejszej sprawy istotne znaczenie mają regulacje art. 17 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Na podstawie art. 17 ust. 1 tej umowy bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15 dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 17 ust. 3 umowy, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania do dochodu osiąganego z działalności artysty lub sportowca w Umawiającym się Państwie, jeżeli pobyt w tym Państwie jest całkowicie lub głównie opłacony z funduszy publicznych jednego lub obu Umawiających się Państw, kraju związkowego, jednostki terytorialnej, organu lokalnego lub instytucji rządowej albo organizacji użyteczności publicznej. Zatem zgodnie z art. 17 ust. 3 przywołanej umowy, w przypadku kiedy pobyt artysty opłacany jest z funduszy publicznych w stosunku do dochodu uzyskanego przez artystę posiadającego miejsce zamieszkania potwierdzone certyfikatem rezydencji podatkowej w Niemczech, z tytułu działalności artystycznej w Polsce, będzie podlegał opodatkowaniu w państwie rezydencji. W związku z tym, istotne w sprawie jest ustalenie, czy czynności na podstawie ww. zawartych umów przez Skarżącego ze [...] Sp. z o.o. były wykonywane przez Skarżącego na terenie [...], czy poza granicami. W tym kontekście Skarżący podnosi, że umowy z "firmą [...] były dwie: na napisanie scenariusza i na pracę aktora." Zauważa, że do pracy przy scenariuszu, która była wykonywana zdalnie w B. , nie należy stosować zasady dotyczącej pracy aktorskiej, przy czym dni zdjęciowe wykonywane były zarówno w [...], jak i na [...] (s.1/2 skargi). Podobna argumentacja była podnoszona w postępowaniu podatkowym (s. 2 odwołania). K. zatem było wyjaśnienie, czy faktycznie czynności związane ze scenariuszem były wykonywane na terenie RFN, a do Polski został przekazany wyłącznie wynik tej pracy. Ponadto ustalenia wymagało, czy rola jaką Skarżący pełnił w filmie była wykonywana w Polce, czy poza granicami Kraju. W tym zakresie niewątpliwie konieczne byłoby pozyskanie dowodów np. informacji ze strony [...] Sp. z o.o., pisemnych wyjaśnień Skarżącego. Sąd w tym zakresie nie ogranicza organu co do rodzaju skorzystania ze środków dowodowych w celu ustalenia stanu faktycznego. Treść przepisów art. 17 ust.1 ww. umowy wskazuje, że dla opodatkowania dochodu w Polce decydujące znaczenie ma uzyskanie dochodu "z osobiście wykonywanej" działalności w Polce. Oznacza to, że dla opodatkowania tych dochodów konieczne jest wykazanie przez organ, że działalność była "wykonywana" na terytorium [...]. Nie wystarczy okoliczność zawarcia umowy z polską Spółką, jak również fakt wypłaty środków tytułem wynagrodzenia przez polską Spółkę. W przypadku wykonywania czynności przez Skarżącego na rzecz polskiego podmiotu, o uzyskaniu przychodów na terytorium [...] z tego tytułu, decyduje wykonanie ich na terytorium [...]. Powołany art. 17 ust. 1 umowy w sposób jednoznaczny odwołuje się przy ustaleniu miejsca uzyskania dochodu, do miejsca wykonywania działalności artystycznej. Jeżeli miejscem wykonania wskazanych w umowach czynności jest miejsce znajdujące się na terytorium [...], to z tego tytułu dochody są uznawane przez ustawodawcę za dochody uzyskiwane na terytorium [...] i mogą (nie muszą) być opodatkowane w [...]. Jeżeli miejscem tym jest terytorium poza granicami [...], to dochody z tego tytułu nie mogą być opodatkowane w Polce. W ocenie Sądu, nie można na gruncie ww. umowy pojęcia "dochód uzyskany" z osobiście wykonywanej działalności w [...], utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium [...]". Pod pojęciem dochód uzyskany z osobiście wykonywanej działalności w drugim Umawiającym się Państwie należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się te czynności, które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Nie ma też znaczenia siedziba Spółki, która wypłaca wynagrodzenie. Pojęcia dochód uzyskany z osobiście wykonywanej pracy w [...] nie można utożsamiać z pojęciem dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium [...]. Zdaniem Sądu, gdyby rzeczywiście pojęcie "dochód osiągnięty na terytorium [...]" powiązany był z rozumieniem pojęcia terytorium, jako obszaru, na którym występuje efekt świadczonej usługi, za którą rezydent kraju innego niż [...], otrzymuje wynagrodzenia od polskiego podmiotu, to taki zapis w umowie miałby odzwierciedlenie (zapisanoby, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski). Tego jednak Państwa zawierając ww. umowę nie uczyniły w art. 17 (zob. wyroki NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2144/08 i z 2 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 138/10; wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/11 i z 8 maja 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3182/13; publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnię prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego należy ponadto ocenić jako niedopuszczalną w świetle wymogów konstytucyjnych. Należy bowiem mieć na względzie, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej, rozumianej nie jako ignorowanie wykładni systemowej lub funkcjonalnej, ale jako nakaz wyważenia zasadności odstąpienia od językowego sensu interpretowanego przepisu, zwłaszcza z uwzględnieniem przesłanek klasycznych, tj.: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 87-88). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucji RP) zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2006/09). Podsumowując należało więc stwierdzić, że organ nie ustalił, gdzie były wykonane przez Skarżącego czynności wskazywane jako prace przy scenariuszu i praca aktora. W konsekwencji powyższego doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, niezebranie w tym zakresie dowodów oraz art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przez przedwczesne ich zastosowanie. III. W pełni natomiast na akceptację zasługuje stanowisko organu w zakresie braku podstaw do zastosowania art. 17 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nawet w przypadku uprzedniego wykazania wykonywania działalności w Polsce. Na podstawie art. 17 ust. 3 ww. umowy "Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do dochodu osiąganego z działalności artysty lub sportowca w Umawiającym się Państwie, jeżeli pobyt w tym Państwie jest całkowicie lub głównie opłacany z funduszy publicznych jednego lub obu Umawiających się Państw, kraju związkowego, jednostki terytorialnej, organu lokalnego lub instytucji rządowej albo organizacji użyteczności publicznej." Zasadnie w tym kontekście organ wskazuje, że w piśmie z [...] listopada 2022 r. [...] Sp. z o.o. wyjaśniło, że wynagrodzenie Skarżącego w 2020 r. zostało wypłacone ze środków własnych. Środki własne stanowiły wkłady koprodukcyjne inwestorów chcących finansować powstanie dzieła oraz kredyt bankowy pokrywający pozostałą część kwoty wymaganej do zakończenia produkcji utworu audiowizualnego. Następnie wystąpiono do [...] w W. o częściową refundację kosztów kwalifikowanych. Refundacja odbywała się na podstawie poniesionych już wydatków pokrytych wcześniej ze środków własnych. Ponadto w momencie wypłaty wynagrodzenia w 2020 r. nie był znany jeszcze fakt, czy owe wynagrodzenie zostanie uznane przez [...] [...] jako koszt kwalifikowany podlegający refundacji. Wpływ środków z [...] nastąpił dopiero w grudniu 2021 r. Decyzję o przyznaniu środków potwierdza pismo [...] z [...] grudnia 2021 r. Ponadto w dokumentach nadesłanych przez [...] Sp. z o.o. m.in. Aneksie nr [...] do umowy o wsparcie finansowe na pokrycie części kosztów związanych z produkcją utworu [...]" przedstawiona została struktura finasowania filmu, z którego wynika, że pomoc publiczna (w tym kwota wsparcia finansowego) stanowiła 23,81 % udziału w całkowitym planowanym budżecie produkcji utworu audiowizualnego [...] Dodatkowo, oświadczenie Beneficjenta (tj. [...] Sp. z o. o.) potwierdza, że pomoc publiczna wraz z kwotą wnioskowanego wsparcia nie przekraczała 50% całości kosztów produkcji utworu audiowizualnego. Nie została zatem spełniona przesłanka całkowitego lub głównego opłacania z funduszy publicznych pobytu w [...]. Trafnie zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreśla, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby wynagrodzenie było opłacone z funduszy publicznych. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że występuje przesłanka z art. 17 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku uprzedniego wykazania, że w sprawie ma zastosowanie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 umowy, co – jak wyżej już podano - wymaga zbadania. W sytuacji natomiast nie wykazania wykonywania działalności w Polsce, brak w ogóle podstaw do stosowania art. 17 ust. 3 tej umowy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a. Na koszty te składa się uiszczony wpis sądowy (400 zł).