I SA/Bd 214/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę

Decyzją z dnia [...] marca 2018r. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. z dnia [...] lipca 2014r., w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2017 roku, sygn. akt I GSK 1988/15, oddalającym skargi kasacyjne (zarówno skarżącego jaki i organu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2015r., sygn. akt I SA/Bd 374/15 uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] lutego 2015r., uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości. Od powyższej decyzji skarżący nie złożył odwołania. W związku z czym stała się ona ostateczna. P. z dnia [...] października 2019r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. Jako podstawę prawną złożonego wniosku strona wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900; dalej: O.p.), w związku z niezastosowaniem sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, przy rozpatrywaniu ww. sprawy. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2018 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 26 marca 2018r. zarzucając naruszenie m.in. art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (dalej: "u.p.a."). Decyzją z dnia [...] lutego 2020r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził, że skoro nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, potwierdzone wyrokami wydanymi w przedmiotowej sprawie (WSA sygn. akt I SA/Bd 374/15 z dnia 27 maja 2015r., NSA sygn. akt I GSK 1988/15 z dnia 03 listopada 2017r.), to decyzja z dnia [...] marca 2018 r. została wydana w terminie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia [...] grudnia 2016r., sygn. akt SK 7/15, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że brak powołania się w treści decyzji z dnia [...] marca 2018 r. na ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie oznacza, że wydał rozstrzygnięcie, które byłoby z nim sprzeczne. Organ stwierdził, że stosował się do treści przedmiotowego wyroku i zgodnie z nim rozstrzygał. Wyjaśnił, że przeprowadził obszerne i szeroko zakrojone postępowanie kontrolne i podatkowe, których rezultatem było ustalenie, że 1166 transakcji sprzedaży oleju opałowego obejmujących łącznie 1.576.049 litrów oleju opałowego z 2872 transakcji zrealizowanych w okresie od 1 marca do [...] grudnia 2008 r. nie spełniało warunku zużycia oleju na cele opałowe, o którym stanowi art. 65 ust. 1 u.p.a. W prowadzonym postępowaniu organ I instancji przeprowadził wnikliwą weryfikację materialną oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Nie podważano oświadczeń tylko ze względu na podpis składającego oświadczenie, co zostało szeroko wyjaśnione w pierwotnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w T. i potwierdzone przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 374/15 WSA, w którym za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ prawa materialnego, tj. § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.) oraz art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu, organ nie wyjaśnił okoliczności związanych z koniecznością uwzględnienia przy wyliczaniu podatku należnego, kwoty podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. W tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w wyrokach wydanych na gruncie rozpatrywanej sprawy, a dotyczące konieczności uwzględnienia przy kalkulacji wartości podatku akcyzowego za miesiące od marca do grudnia 2008r. kwot podatku akcyzowego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Powyższe wątpliwości zostały wyjaśnione w ponownie prowadzonym postępowaniu przez organ II instancji, który rozstrzygnął w tym zakresie na korzyść strony, uwzględniając zapłacone faktury zakupu paliwa od PKN Orlen oraz pismo tej firmy, z którego wynika, że podatek akcyzowy był zawarty w cenie produktu. Dyrektor podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2016r. sygn. akt SK 7/15 uznał, iż art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., to jego argumentacja ma także odniesienie do § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, w tym w okresie od stycznia do lutego 2008 r. Przepisy te nie uległy bowiem w tym okresie zmianie. Zatem w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany - nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nieopałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1i1a ustawy o podatku akcyzowym, równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe. Zdaniem Dyrektora, nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 zez m.) szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku. W ocenie organu, nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo zastosował przepisy prawa w powyższym zakresie, zatem brak było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2018r. W skardze do tut. Sądu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 65 ust 1a pkt 1 u.p.a. w związku z art. 190 ust 1 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15; art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie nieuprawnionej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 i w efekcie uznanie, że przedmiotowy wyrok nie ma zastosowania w niniejszej sprawie; art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewskazanie podstawy prawnej dokonania rozszerzającej interpretacji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016r. sygn. akt SK 7/15. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2018 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. WSA przyjął ustalony stan faktyczny w całości, gdyż nie budził on wątpliwości. Wynikał z zebranego materiału sprawy, a strona nie zbudowała na tej podstawie żadnych zarzutów. Jednocześnie przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Postępowanie to ogranicza się jedynie do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest jedną z kwalifikowanych wad, jakie enumeratywnie wymienione zostały w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r., poz. 900; dalej: O.p.). W myśl art. 247 § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Z przepisu tego wynika, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 29 lipca 2020r., I SA/Bd 270/20, wskazał już skarżącemu, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie (por. wyrok NSA z dnia 27 października 1998 r., II SA 1202/98). Wiąże się to z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego (pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1981, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. W rezultacie jako rażące naruszenia prawa należy traktować przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1802/11 NSA stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce wtedy, gdy w stanie prawnym, który nie budzi wątpliwości, co do jego rozumienia zostanie wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1998 r., II SA 1379/97; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2008r., I SA/Wr 1402/07). Innymi słowy, naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyroki NSA: z dnia 22 października 1999 r., III SA 7539/98; z dnia 10 maja 2000 r., III SA 1524/99; z dnia 13 lutego 2002 r., III SA 2027/01; z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00; z dnia 13 marca 2003 r., III SA 1473/01; z dnia 28 stycznia 2005 r., FSK 1371/04; z dnia 2 kwietnia 2008 r., II FSK 285/07; z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK 636/07; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lipca 2009 r., III SA/Po 303/09). Jako rażącego naruszenie prawa nie należy natomiast traktować błędów w wykładni prawa (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 grudnia 2013 r., I SA/Po 1102/13). Nadto, niedopuszczalne jest żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej tylko przyczyny, że ocena przez stronę zebranego materiału dowodowego jest inna, niż ocena dokonana przez organ. Trafność takiej oceny nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Takie działanie byłoby w istocie powtórnym orzekaniem w sprawie, co naruszałoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych i zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 kwietnia 2018 r., III SA/Gl 456/17). Obecnie tak jak i w sprawie zakończonej powyżej wydanym wyrokiem, według skarżącego powodem rażącego naruszenia prawa było pominięcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przy wydaniu decyzji z dnia [...] marca 2018 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., SK 7/15. W wyroku tym Trybunał orzekł m.in., że: 1) art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji, 2) § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 powołanego rozporządzenia jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, 3) § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 powołanego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny podzielił dotychczasową linię orzeczniczą NSA, że jedynie prawdziwe oświadczenia, to znaczy pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowią podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe, to jest zgodnie z jego przeznaczeniem. W konsekwencji posiadanie oświadczenia nierzetelnego, pochodzącego od nieznanego nabywcy, równoznaczne było z brakiem oświadczenia w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Trybunał podzielił też pogląd, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie wyższa stawka akcyzy. Jednocześnie jednak Trybunał podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Braki oświadczeń mają różny charakter: zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach. Nadto Trybunał wskazał, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Wprawdzie braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego, jednakże tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Chodzi zatem o elementy, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. W kontekście powyższego skarżący wywodzi, że każda transakcja przyjęta wbrew wskazanemu wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego stanowi rażące naruszenie prawa. Dotyczy to wszystkich przypadków, w których dane na oświadczeniach umożliwiały identyfikacje nabywców oleju, a organ jedynie bezrefleksyjnie przyjmował za wiarygodne ich zeznania. Zdaniem podatnika nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której organ podatkowy, określając zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej oświadczeniami zawierającymi dane uniemożliwiające identyfikację nabywców, niejako przy okazji zwiększa to zobowiązanie o transakcje uznane za nieistniejące z powodu zeznań nabywców, w których interesie leżało zaprzeczenie dokonywania zakupu oleju opałowego. Według skarżącego organ dokonał rozszerzającej wykładni wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Podkreślenia jednak wymaga, że we wskazanym wyroku z dnia 27 maja 2015 r., I SA/Bd 374/15 tut. Sąd stwierdził, że tylko rzetelne (zgodne z rzeczywistością) oraz poprawne pod względem formalnym oświadczenia są warunkiem zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Oznacza to, iż organ wypełnił ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia poprzez określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Stanowisko to nie zostało podważone w wymienionym wyroku NSA z dnia 3 listopada 2017r., I GSK 1988/15. Co do zasady zatem uzyskane oświadczenia uniemożliwiały identyfikację nabywców, co obala wynikające z nich domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie wyższa stawka akcyzy. Organ wypełnił też ciążący na nim obowiązek podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Nie ma zatem potrzeby uzyskania nowego materiału dowodowego i dalszego prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. To, że obecnie, w skardze podatnik w sposób odmienny niż to przyjął Sąd i organ ocenia zeznania nabywców oleju opałowego i dostrzega konieczność ponownej analizy ich zeznań, nie oznacza, że zaskarżona decyzja w sposób rażący narusza prawo. Ocena bowiem ustaleń faktycznych nie mieści się w kategorii "rażącego naruszenia prawa" jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nieważność nie może być wynikiem uznania, że zgromadzone dowody zostały odmiennie ocenione niż to uczynił podatnik. Niedopuszczalne jest zatem żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z tej tylko przyczyny, że ocena przez stronę zebranego materiału dowodowego jest inna. Trafność takiej oceny nie może być weryfikowana w ramach nadzwyczajnego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, które jak już podniesiono, nie służy ponownemu rozpoznaniu sprawy co do jej istoty. Nadto podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną oznacza zakaz formułowania przez organy i sąd nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczeniu sądowym, i zobowiązanie do podporządkowania się im w pełnym zakresie. Ocena prawna może dotyczyć m.in. stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, kwestii zastosowania określonego przepisu. Ocena prawna dotyczy tym samym całokształtu dotychczasowego postępowania organów w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2020 r., I OSK 403/19). W świetle powyższego ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie mógł odstąpić od oceny prawnej dokonanej przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., I SA/Bd 374/15 oraz przez NSA w wyroku z dnia 3 listopada 2017 r., I GSK 1988/15. Nie można także podzielić zarzutu skarżącego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa z powodu naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącemu, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym kontekście wskazać należy, że WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., I SA/Bd 374/15 stwierdził, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że w sprawie w oparciu o postanowienie o sygn. [...] w dniu [...] września 2013 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania poprzez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w Toruniu do dnia [...] lutego, [...] marca, [...] kwietnia, [...] maja, [...] czerwca, [...] lipca, [...] sierpnia, [...] września, [...] października, [...] listopada, [...] grudnia 2008 r. i [...] stycznia 2009 r. przedmiotu opodatkowania w związku ze sprzedażą w okresie stycznia do grudnia 2008r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez P. P. H.-U. "P." D.-H. K. M., L. P. 54, [...] L., wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego w ilości 1.725.915 litrów, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w należnej wysokości, przez co narażono na uszczuplenie ten podatek w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo określone w art.54 § 1 w zw. z art.6 § 2 i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego. W dniu [...] września 2013 r. wydano postanowienie nr [...] o przedstawieniu K. M. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art.54 § 1 w zw. z art.6 § 2 i w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kodeksu karnego skarbowego. Treść powyższego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu [...] października 2013 r., co zostało potwierdzone przez K. M. własnoręcznym podpisem. P. nr [...]/MM z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2008 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego (k. 320). Skarżący nie przeczył tym faktom. Nadto należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia [...] października 2013 r. orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób, w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy. Podkreślano, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie było jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd twierdzono, że obowiązek ten "dostosowuje się" do fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18). Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wprowadzono art. 70c O.p. W nim doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne. Przepisy te obowiązują od dnia 15 października 2013 r. Na tle tej regulacji NSA w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18 uznał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podkreślenia jednak wymaga, że w rozpatrywanej sprawie zawiadomienie podatnika zostało dokonane przed wejściem w życie powyższej nowelizacji O.p., bowiem zawiadomienie to nastąpiło w dniu [...] października 2013 r., kiedy to na gruncie wówczas obowiązujących przepisów w judykaturze dominował pogląd, że wystarczający jest stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W takiej sytuacji nie można uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Interpretacja dokonana przez organ nie jest sprzeczna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., SK 7/15 i stanowi rażące naruszenia prawa. Organ prawidłowo ocenił tę kwestię. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, według którego nie tylko brak posiadania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczeń nabywców tego oleju, lecz również posiadanie oświadczeń, na podstawie których nie można zidentyfikować nabywców oleju opałowego, traktuje się na równi z zużyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem (np. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2019 r., I GSK 1157/16). Stanowisko to znalazło potwierdzenie w powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Z decyzji z dnia 26 marca 2018 r. nie wynika, aby organ dokonał w sposób odmienny od Trybunału wykładni przepisów prawa, mimo że wprost nie powołał się na wyrok z dnia 6 grudnia 2016 r., SK 7/15. Fakt, że organ zakwestionował część transakcji sprzedaży oleju opałowego, z uwagi na to, że nie istniała możliwość zidentyfikowania nabywców, nie oznacza, iż było to wynikiem odmiennej od wyroku Trybunału interpretacji przepisów, lecz wynikało z dokonanej przez organ oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie można również powiedzieć, że wskazany wyrok Trybunału doprowadził do zmiany stanu prawnego, skoro w wyroku tym podzielono dotychczasową linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Nie zasługuje też na uwzględnienie twierdzenie, że powołanie się przez organ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest nadużyciem prawa, wobec późniejszego umorzenia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem Sądu okoliczność, że nie można było wykazać umyślności działania sprawcy czynu i z tego powodu umorzono postępowanie karne skarbowe, nie świadczy o tym, że organ wszczynając to postępowanie nadużył prawo i rażąco je naruszył, tym bardziej, że w decyzji z dnia [...] marca 2018r. określono skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w znacznie przekraczającej deklarowaną, łącznej kwocie [...]zł. Powołane na rozprawie jako naruszone, przepisy Konstytucji RP, tj. art. 20, 22, 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i 84, dotyczą zasad opartych o wolności konstytucyjne dotyczące działalności gospodarczej, własności czy ciężarów podatkowych. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa w działaniu organu skoro decyzję prawidłowo oparto o zapisy ustawy podatkowej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.