I SA/Bd 271/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 1 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 marca 2023 r. 0401-IOD1.601.4.2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę

Pismem z dnia [...] maja 2022 r. J. K. (dalej: Skarżący, Strona) wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2019r. określającą stronie wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika z tytułu zaliczek na ten podatek za wskazane powyżej miesiące. Wniosek o wznowienie postępowania oparty został na wystąpieniu w sprawie przesłanki określonej w art. 145 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm.; dalej: k.p.a.), mającego swój odpowiednik w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.). Do wniosku Strona załączyła m.in. faktury, które jego zdaniem stanowią podstawę do wznowienia postępowania. Decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2019 r. z uwagi na brak stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, albo o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podkreślił znaczenie zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażoną w art. 128 O.p. Organ wskazał, że aby została spełniona podstawa wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki: ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tą decyzję. Organ w tym zakresie wskazał, że dowody powołane przez wnioskodawcę jako podstawa wznowienia to 297 faktur "kosztowych". W ocenie organu, nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Strony zawarta w odwołaniu, iż przedstawione dokumenty stanowią nowe dowody i mają wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w zakresie odpowiedzialności Strony jako płatnika zaliczek za należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 roku w związku z dokonaną wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów o pracę. Tym samym zdaniem organu przedstawione dowody nie prowadzą do zmiany ww. decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] marca 2019 roku. Organ podkreślił, że jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, Skarżący zobowiązany był na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na ten podatek. Tymczasem zdaniem organu przedłożone przez Stronę (wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie) faktury dotyczące nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą nie mają żadnego wpływu na rozliczenie tych zaliczek dokonane w powołanej decyzji z [...] marca 2019r. Organ odwoławczy podzielił w związku z tym stanowisko organu I instancji i stwierdził, że przedłożone przez Stronę faktury dokumentujące nabycie towarów i usług nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie stanowią podstawy wznowienia, bowiem pozostają one bez wpływu na rozliczenie zaliczek z tytułu wypłaconych przez Skarżącego w 2015 roku wynagrodzeń. Odnosząc się do podnoszonej przez Skarżącego okoliczności konfliktu z księgowym P. K. i przerzucenia na niego odpowiedzialności organ stwierdził, że argumentacja w tym zakresie ma charakter celowego działania i świadczy o próbie podważenia prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie do zaakceptowania zdaniem organu są powoływane przez Stronę twierdzenia i przeświadczenie, że wiedzę oraz odpowiedzialność za ewidencjonowanie dokumentów posiadał jego księgowy, co winno zwalniać Stronę z odpowiedzialności za zaistniałe skutki podatkowe, które legły u podstaw skarżonej decyzji. Organ zaznaczył, że nawet jeżeli by założyć, że tak było, to księgowy - świadczący usługi w celach komercyjnych - posiadał tak szeroką samodzielność działania za przyzwoleniem Strony. Natomiast organy podatkowe nie są zobligowane do rekonstrukcji niejasnych kulisów kooperacji Skarżącego z księgowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że przerzucanie odpowiedzialności za zaistniały stan rzeczy wyłącznie na księgowego nie może prowadzić do skutecznego podważenia ustaleń organów podatkowych. Korzystanie z usług i powierzenie prowadzenia spraw księgowo-podatkowych osobie trzeciej, nie zwalnia bowiem z odpowiedzialności podatkowej w przypadku popełnionych błędów. Biuro rachunkowe/księgowy nie odpowiadają za zobowiązania podatkowe swoich klientów. To przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność podatkową całym swoim majątkiem. Dla organów podatkowych to nie biuro podatkowe/księgowy jest stroną, a podatnik jako przedsiębiorca i płatnik. Podkreślić należy, że za nieprawidłową realizację obowiązków płatnika odpowiada przedsiębiorca. Zdaniem organu Skarżący miał świadomość, że jako pracodawca zatrudniający pracowników ma obowiązki jako płatnik wynikające z obowiązujących i powszechnie dostępnych przepisów prawa. Zdaniem organu odwoławczego prowadzonemu przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. postępowaniu w sprawie nie sposób zarzucić, iż godziło ono w zaufanie do organów podatkowych lub zostało przeprowadzone z naruszeniem zasad wynikających z obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Podsumowując organ stwierdził, że rolą postępowania nadzwyczajnego nie jest ponowne badanie sprawy w zakresie w jakim organ podatkowy dokonał tego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, a zbadanie czy zaistniała przesłanka uzasadniająca wzruszenie tej decyzji. W konsekwencji, nie wszystkie dowody oraz okoliczności faktyczne mogą być skutecznie podnoszone w ramach wniosku o wznowienie postępowania. W innym przypadku doszłoby do pozbawienia instytucji wznowienia postępowania znamion postępowania nadzwyczajnego, które nie może sprowadzać się do ponownego badania sprawy i weryfikacji decyzji dla Strony. W skardze do tut. Sądu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, podczas gdy Skarżący takie dowody w postaci ponad 200 faktur VAT organowi podatkowemu przedłożył; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organ podatkowy nie uwzględnił części materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. przez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych przez Skarżącego oraz wydanie decyzji z naruszeniem prawa; 5) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 123 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że przedstawione przez niego faktury w ilości ponad 200 sztuk nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie zgodził się również ze stanowiskiem, że faktury te zmierzają do powtórnego przeprowadzenia postępowania wymiarowego. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy w ramach niniejszego postępowania naruszył przepisy prawa materialnego, ale przede wszystkich w sposób rażący naruszył przepisy postępowania podatkowego w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego, czym naruszył również powołaną zasadę zaufania do organów państwowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że brak jest podstaw do konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Decyzją ostateczną, która miałaby zostać uchylona jest decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z [...] marca 2019 roku określająca Skarżącemu jako płatnikowi wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 roku oraz orzekająca o odpowiedzialności podatkowej Strony jako płatnika za zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zaliczek na ten podatek od łącznej sumy dokonanych wypłat wynagrodzeń z tytułu umów o pracę za poszczególne miesiące 2015 roku. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Naczelnika US z [...] marca 2019 r. od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia [...] marca 2023 r. o odmowie uchylenia objętej wnioskiem Strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana - jak to czyni Skarżący w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Podkreślenia wymaga, że wady postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środków zaskarżenia, tj. poprzez złożenie odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję organu odwoławczego. W takim postępowaniu strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż postępowania te z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie przesłanek ustawowych bądź ich braku. Skarżący wniosek o wznowienie postępowaniu oparł o przepis art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a., mający swój odpowiednik w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak wynika z powyższego przepisu, wznowienie postępowania jest uprawnione wyłącznie wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie trzy warunki: po pierwsze - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe (nowo odkryte albo po raz pierwszy zgłoszone przez stronę) i są istotne dla sprawy (muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne), po drugie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie - nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 23 marca 2023 r., III FSK 1793/21). W sytuacji, gdy przedstawione przez stronę okoliczności czy dowody nie posiadają wszystkich ww. cech (nie spełniają ww. warunków) to nie można uznać, że zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. We wniosku o wznowienie postępowania Skarżący podał, że podstawą wniosku są nowe dowody, nieznane organowi w dacie wydania decyzji, a mianowicie faktury "kosztowe" załączone do wniosku w ilości 297 sztuk zgodnie z przedłożonym zestawieniem. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu zasadne jest w tym miejscu wyjaśnienie, że decyzja Naczelnika US z [...] marca 2019 r. (k. 364 - 371 akt administracyjnych) została wydana na w związku z obowiązkiem Strony wynikającym z art. 31 u.p.d.o.f. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. stanowił, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Na tle tego przepisu przyjmowano, że zakłady pracy są obowiązane obliczać i pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują w tych zakładach pracy przychody ze stosunku pracy, stosunku służbowego, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz gdy pracodawcy wypłacają zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Dodatkowo ustawodawca wskazał, że spółdzielnie pracy mają obowiązek obliczyć i pobrać podatek z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ w zaskarżonej decyzji słusznie stwierdził, że przedłożone przez Skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty (faktury dotyczące nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) nie mają wpływu na rozliczenie zaliczek dokonane w decyzji z [...] marca 2019 r. wydanej przez Naczelnika US. Skarżący nie prowadził bowiem spółdzielni pracy, w której wysokość zaliczek na podatek byłaby zależna od udziału w nadwyżce bilansowej. Skarżący jak wynika z akt sprawy prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, zatem osiągane przez jego przedsiębiorstwo wyniki finansowe nie miały znaczenia dla wykonania obowiązków Strony wynikających z art. 31 u.p.d.o.f. Powyższe oznacza, że niezależnie od tego czy suma przychodów prowadzonej przez Stronę działalności była wyższa od sumy kosztów tej działalności to Skarżący był zobowiązany do naliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów osób zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie. W konsekwencji przedłożone przez Skarżącego wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty opisane powyżej nie mają istotnego znaczenia dla sprawy rozstrzygniętej decyzją Naczelnika US z [...] marca 2019 r., ponieważ faktury za nabyte przez Skarżącego towary i usługi oraz wynikające z nich kwoty nie wpływają na wysokość wynagrodzeń pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie Skarżącego. Skoro wskazane powyżej dokumenty nie mają istotnego znaczenia dla sprawy w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to ich treść nie może stanowić podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. W orzecznictwie sądowodadministracyjnym przyjmuje się, że istotną dla sprawy nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. może być tylko taka okoliczność, która ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czyli może spowodować, że we wznowionym postępowaniu zapadłaby co do swej istoty decyzja odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 marca 2021 r., I FSK 238/21, z 1 września 2022 r., II FSK 504/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1750/21). W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie sytuacja taka nie występuje bowiem przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania dokumenty pozbawione są przymiotu istotności dla sprawy, w której została wydana decyzja ostateczna. Podkreślenia wymaga, że również Skarżący nie wyjaśnił relacji pomiędzy załączonymi do wniosku o wznowienie postępowania dokumentami (fakturami "kosztowymi") a rozstrzygnięciem decyzji ostatecznej w przedmiocie odpowiedzialności Strony jako płatnika zaliczek za należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2015 roku w związku z dokonaną wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów o pracę. Skarżący w swojej argumentacji skoncentrował się na uzasadnieniu wpływu załączonych dokumentów na treść decyzji dotyczących podatku VAT i podatku dochodowego, pomijając wyjaśnienie związku przedłożonych faktur "kosztowych" z ostateczną decyzją Naczelnika US z [...] marca 2019 r. Sąd takiego związku również nie dostrzega. W konsekwencji w ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej ze względu na brak wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia postępowania uregulowanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ww. przepis prawa został przez organ prawidłowo zinterpretowany i zastosowany, zatem zarzuty skargi w tym zakresie są bezpodstawne. Oceniając kontrolowaną sprawę pod kątem dalszych sformułowanych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że organy prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie akcentuje się, że w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić nowy dowód. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1800/10). Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada ta ma zastosowanie także w postępowaniu wznowieniowym, ale nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również art. 121 § 1 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2022 r., III FSK 1014/21). Co więcej, aby skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., III FSK 163/22). Tymczasem Skarżący uzasadniając postawiony zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. wskazał w sposób ogólny na naruszenia prawa materialnego oraz powołał się na naruszenia przez organ przepisów postępowania w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego (k. 12 akt sądowych), jednak Sąd takowych naruszeń proceduralnych nie stwierdził. W konsekwencji Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu również pozostałe zarzuty względem zaskarżonej decyzji okazały się bezzasadne. Sąd nie dopatrzył się przy tym innych naruszeń prawa materialnego lub przepisów postępowania dających podstawę do uwzględnienia skargi. W świetle powyższego, należało zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie przedstawił nowych dowodów ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika US z [...] marca 2019 r. Podsumowując, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku Skarżącego, nie zaistniała przesłanka wskazana przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. J. Ziołek H. Adamczewska - Wasilewicz U. Wiśniewska