I SA/Bd 296/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Tomasz Wójcik Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy Miasto W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2012r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że złożona przez Gminę M. [...] w dniu [...] grudnia 2015 r. korekta deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. dotyczy wyłącznie zwiększenia kwoty podatku naliczonego z ww. faktur. W dołączonym do złożonej korekty wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z uzasadnieniem korekty deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. Gmina wskazała, że korektę składa w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 i uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, bowiem pierwotnie kwoty podatku naliczonego związane ze wskazaną inwestycją nie zostały uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] marca 2017r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017r., sygn. akt I SA/Bd 580/17 ją uchylił. Z kolei NSA wyrokiem z dnia 14 marca 2019r., sygn. akt I FSK 54/18 oddalił skargę kasacyjną złożoną od wyroku I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpoznając ponownie sprawę po wyroku NSA, decyzją z dnia [...] marca 2020r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Mając na uwadze, iż zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. dotyczy odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2012 r., organ odwoławczy w pierwszej kolejności dokonał analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc. Organ podał, że w dniu [...] grudnia 2015 r. Gmina M. [...] złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2012 r., w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 i uchwałą NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Do przedmiotowej deklaracji dołączyła pisemne uzasadnienie złożonej korekty deklaracji VAT-7, w którym zawarty został wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług w trybie art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zgodnie z treścią przepisu art. 79 § 3 O.p., decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek strony złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu, zatem jest uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy. Następnie organ odwoławczy powołał się na treść wyroku z dnia 14 marca 2019r., sygn. akt I FSK 54/18, w którym NSA wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do zweryfikowania, czy jednostka samorządu terytorialnego, która w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, chcąc zrealizować prawo określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u.") do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej, zobowiązana jest dokonać korekt rozliczeń podatku łącznie wszystkich swych jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, nawet jeżeli korektę złożyła przed 1 października 2016 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie NSA w ww. wyroku w pełni podzielił stanowisko zawarte w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17, wydanym wobec skarżącej, dotyczącym czerwca 2011r., które sprowadza się do tezy, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Gmina M. [...] nie wykazała należytych starań w zakresie złożenia korekt "scalających" i w konsekwencji nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Jak wynika bowiem z protokołów z czynności sprawdzających oraz zawiadomień z dnia [...] stycznia 2020 r. o bezskuteczności złożonych korekt, Gmina przerzuca dokonanie centralizacji na organ podatkowy. Zdaniem organu okoliczności sprawy wykazują wprost, że określone jednostki wykonywały czynności, które winny być objęte wspólnym rozliczeniem podatku w złożonych przez Gminę korektach, a nie są. W pismach kierowanych w sprawie Gmina podnosi, że wybiórcze rozliczenie podatku od towarów i usług w złożonych korektach wynika z pomyłki lub braku dokumentacji określonych jednostek, jednocześnie twierdząc, że to organ podatkowy winien posiadać informacje/ewidencje dotyczące tych jednostek i dokonać wspólnego rozliczenia w przypadku, gdy stwierdzi wykonywanie czynności przez jednostki, które nie zostały objęte scentralizowanym rozliczeniem VAT, tj. Gminy i jej wszystkich jednostek organizacyjnych. W ocenie organu odwoławczego stan faktyczny wykazuje, że Gmina M. [...] pomimo oświadczenia, iż dokumentacja niektórych jednostek została zniszczona, posiada jednak określone informacje czy dokumenty, z których można określić zakres czynności wykonywanych przez te jednostki i ich wartość, ale ich nie okazała do weryfikacji. Zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, działanie skarżącej dowodzi, iż nie dąży do pełnej centralizacji rozliczeń podatku, wręcz odmawia złożenia prawidłowych korekt "scalających", uznając się za zwolnioną z obowiązku dokonania pełnej centralizacji. Organ stwierdził, że to Gmina posiada pełną wiedzę co do czynności jakie wykonywały poszczególne jednostki organizacyjne. Miała też świadomość, iż będzie musiała dokonać pełnej centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami, nie podjęła jednak starań w dokonaniu tych rozliczeń, ani nie zabezpieczyła dokumentacji dla ich sporządzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za październik 2012 r. złożone w dniach [...] września 2019 r. oraz [...] listopada 2019 r., w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego po wydaniu ww. wyroku NSA z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 54/18, nie spełniały warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 5 września 2016 r., bowiem nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy M. [...]. Jednocześnie organ podkreślił, że złożona przez Gminę M. [...] w dniu [...] grudnia 2015 r. korekta deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. jest prawnie bezskuteczna. Organ odwoławczy zaznaczył, że powołanego orzeczenia TSUE oraz uchwały NSA nie można stosować w sposób "wybiórczy". Oznacza to, że w sytuacji, gdy Gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe, zakłady budżetowe jako jednego podatnika (Gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać Gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w świetle powyższych ustaleń i przedstawionych regulacji prawnych, ze szczególnym uwzględnieniem powołanego orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, a przede wszystkim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 54/18, skorygowanie przez Gminę rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, wykonywanymi przez jednostkę organizacyjną Gminy, jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Według organu, mając na uwadze dokonane w toku postępowania ustalenia, prawidłowo organ pierwszej instancji stwierdził, iż wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w wysokości [...] zł jest nieuzasadniony. Wobec czego słusznie odmówiono Gminie, na podstawie art. 75 ust. 4a O.p., stwierdzenia nadpłaty za wskazany okres i w określonej wyżej kwocie. W skardze do tut. Sądu, Gmina zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 23 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państwa członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 127 O.p., gdyż organ nie wszczął skutecznie trybu, o którym mowa w art. 23 ustawy z 5 września 2016r., natomiast podjął działania bez podstawy prawnej oraz z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 2) art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) w związku z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016r., ponieważ organ błędnie uznał, że skarżąca nie dopełniła wszystkich warunków centralizacji, tj. nie uwzględniła w składanych korektach rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez jednostki czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem; 3) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3, art. 180 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na to, że organ wadliwie ustalił, iż skarżąca nie przedstawiła całej posiadanej dokumentacji, nie wykazała należytych starań w zakresie złożenia korekt oraz nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług; 4) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż organ pozbawił skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur z naruszeniem tych przepisów oraz zasad neutralności, skuteczności oraz proporcjonalności wynikających z orzecznictwa TSUE. Mając na względzie powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa. Istota sporu w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy Gminie M. [...] przysługuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w ramach zadania pod nazwą "Budowa międzyosiedlowego basenu miejskiego we [...]". Pierwotnie kwoty podatku naliczonego związane ze wskazaną inwestycją nie zostały uwzględnione przez skarżącą w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany okres, ponieważ po zakończeniu realizacji każdego etapu zadania inwestycyjnego, ukończone elementy Gmina przekazywała w nieodpłatne użytkowanie jednostce budżetowej Gminy, tj. OSiR we [...]. W dniu [...] grudnia 2015 r. Gmina złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2012r. i wystąpiła o zwrot nadpłaty podatku za ten miesiąc. Skarżąca uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji powyższego zadania inwestycyjnego i dla uzasadnienia swoich racji powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015r. zapadły w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów oraz na uchwałę Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FSP 4/15. Podkreślenia wymaga, że sprawa ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez tut. Sąd, który wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt 580/17 uchylił zaskarżoną decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wyrokiem z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 54/18 NSA oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, gdyż zaskarżony wyrok odpowiadał prawu, mimo błędnego uzasadnienia. W powyższym wyroku NSA podzielił stanowisko zawarte w wyroku tegoż Sądu z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 w przedmiocie prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r., i stwierdził, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. Zdaniem NSA "przejęcie" podatku należnego powinno być całościowe, tj. powinno obejmować wszystkie niesamodzielne jednostki organizacyjne, prowadzące w ramach struktury Gminy jej działalność gospodarczą, nie może być bowiem tak, że to do Gminy jako podatnika należy wybór, których jednostek rozliczenia podatkowe będą scalane z jej własnym, a których nie. Jednocześnie w powołanym wyroku Sąd kasacyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 280, dalej: "u.s.z.r."), i wskazał, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 u.s.z.r. centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. Nadto NSA w wyroku z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 54/18 zauważył, że organy podatkowe pismem z dnia [...] listopada 2016 r., w związku z wszczętymi postępowaniami dotyczącymi stwierdzenia nadpłaty za styczeń, luty, maj, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r., wezwały skarżącą do doprecyzowania korekt o wskazanie, w jakim terminie Gmina dokona korekt wszystkich scentralizowanych deklaracji. Jako podstawę wezwania wskazano art. 22 ust. 3 u.s.z.r. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 23 u.s.z.r. W rezultacie NSA stwierdził, że w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego korekty związanej z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, organ podatkowy nie był upoważniony do wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ale do wezwania wnioskodawcy do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Brak złożenia takich korekt powinien natomiast skutkować bezskutecznością korekty, o której wnioskodawca powinien zostać zawiadomiony. Podsumowując, NSA uznał, że skoro w okolicznościach sprawy organy nie zastosowały trybu, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r., co ewentualnie uprawniałoby je do odpowiedniego zastosowania art. 12 u.s.z.r., należało uznać, że wydane w sprawie decyzje były niezgodne z prawem. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle powyższego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają przepisy zawarte w u.s.z.r. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r. jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać, z zastrzeżeniem art. 10, korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, oraz ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem: złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy, że korekty deklaracji podatkowych są składane w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości oraz czy obejmują one kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług finansowane ze środków przeznaczonych na realizację projektów, w odniesieniu do których jednostka samorządu terytorialnego nie była obowiązana, na podstawie art. 17, do zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów, złożenia wykazu wszystkich jednostek organizacyjnych, których rozliczenia podatku są objęte korektami deklaracji podatkowych, z podaniem ich nazwy, adresu siedziby oraz numeru identyfikacji podatkowej, złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej, d) uwzględnienia w składanych korektach deklaracji podatkowych rozliczeń podatku wszystkich jednostek organizacyjnych w odniesieniu do dokonywanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Jednocześnie w myśl o art. 12 u.s.z.r. korekty deklaracji podatkowych niespełniające warunków, o których mowa w art. 11, nie wywołują skutków prawnych. Naczelnik urzędu skarbowego zawiadamia pisemnie jednostkę samorządu terytorialnego składającą korekty deklaracji podatkowych o ich bezskuteczności. Przepisy art. 81b § 2a O.p. stosuje się odpowiednio. Z kolei zgodnie z treścią art. 23 u.s.z.r. w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania, do złożenia informacji, w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej. Przepisy rozdziału 3 stosuje się odpowiednio. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. wezwał skarżącą do złożenia informacji, czy dokona korekt deklaracji VAT-7, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r. (k. 516, tom III postępowania odwoławczego za maj i czerwiec 2011r.). W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca złożyła pismo z dnia [...] listopada 2018 r., w którym poinformowała, że dokona korekt deklaracji VAT-7, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r. Wskazano, że okresem od którego zostanie złożona pierwsza korekta deklaracji VAT-7 jest czerwiec 2011 r. oraz że korekty zostaną złożone w terminie 60 dni od daty prawomocnego zakończenia postępowań sądowoadministracyjnych (k. 525, tom III postępowania odwoławczego za maj i czerwiec 2011r.). Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r., wezwał skarżącą o przedłożenie korekt deklaracji VAT-7 począwszy od czerwca 2011 r., zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 1 pkt 2 u.s.z.r., w terminie 60 dni od dnia ogłoszenia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego za następne okresy rozliczeniowe, o których mowa w piśmie skarżącej z dnia [...] listopada 2018 r. (k. 530, tom III postępowania odwoławczego za maj i czerwiec 2011 r.). W uzasadnieniu ww. wezwania organ odwoławczy powołał się na art. 23 u.s.z.r., wskazując, iż wezwanie to kieruje do skarżącej zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku NSA z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17. Z kolei postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 11 i art. 23 u.s.z.r., wezwał skarżącą do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za pozostałe okresy rozliczeniowe, tj. od stycznia 2012 r. do maja 2016 r. w terminie do dnia [...] sierpnia 2019 r. (k. 570, 576-578, tom III postępowania odwoławczego za maj i czerwiec 2011 r.). Z uwagi na złożenie w dniu [...] września 2019 r. i [...] listopada 2019 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012 r., za sierpień 2012 r., od października 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] przeprowadził czynności sprawdzające. Z powyższych czynności sporządzony został protokół z dnia [...] stycznia 2020 r. (k. 945-959, tom III postępowania odwoławczego za maj i czerwiec 2011 r.). W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że korekty deklaracji VAT-7 złożone w dniu [...] września 2019 r. i [...] listopada 2019 r. faktycznie nie spełniają warunku zawartego w art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.s.z.r., bowiem nie uwzględniają rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych skarżącej, w odniesieniu do dokonanych przez nie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług tylko jej wybranych jednostek organizacyjnych. Nie zostały objęte wspólnym rozliczeniem czynności wykonane przez wszystkie jednostki organizacyjne. Skarżąca nie przedstawiła też pełnej dokumentacji źródłowej wszystkich jednostek organizacyjnych, a w niektórych przypadkach takiej dokumentacji w ogóle nie przedłożono. Z zebranych w sprawie dokumentów w postaci m.in. oświadczeń dyrektorów jednostek wynika, że dokumentacja albo została przekazana do archiwum lub placówki dokonującej obsługi finansowej placówek oświatowych albo wybrakowana (zniszczona). Niemniej w większości przypadków nie przedstawiono dowodów przekazania dokumentów do archiwum lub do brakowania (w tym zgody Archiwum Państwowego na brakowanie dokumentacji wraz ze spisem dokumentów przekazanych do brakowania). Jednocześnie w przypadku niektórych jednostek pomimo oświadczenia, iż dokumentacja została zniszczona lub przekazana do archiwum, w korektach deklaracji VAT zostały uwzględnione wartości dotyczące uzyskanego obrotu określonej jednostki. Z protokołu z czynności sprawdzających wynika, że przedłożona przez skarżącą dokumentacja, choć szczątkowa, niejednokrotnie wprost wskazuje, że określone jednostki organizacyjne wykonywały czynności, które winny być objęte wspólnym rozliczeniem podatku w korektach złożonych przez skarżącą, a nie są. Dotyczy to, np. Centrum Doskonalenia i Edukacji, Domów Pomocy Społecznej, przedszkoli publicznych. W konsekwencji zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] poinformował skarżącą, na podstawie art. 12 u.s.z.r., o bezskuteczności złożonych w dniu [...] września 2019 r. i [...] listopada 2019 r. korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2012 r., za sierpień 2012 r., od października 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz za styczeń 2013 r. (k. 970-974, tom III postępowania odwoławczego za maj i czerwiec 2011 r.). W zawiadomieniu tym stwierdzono, że nie objęto wspólnym rozliczeniem następujące jednostki organizacyjne: Zespołu Szkół nr [...], Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego, Centrum Doskonalenia i Edukacji, Szkołę Podstawowej nr [...], Domu Pomocy Społecznej ul. [...] oraz Domu Pomocy Społecznej - Ośrodek Dziennego Pobytu ul. [...], Domu Pomocy Społecznej ul. [...], III LO im. M. K. oraz przedszkoli publicznych. W sumie, jak wskazano w powyższym zawiadomieniu, nie objęto wspólnym rozliczeniem 26 jednostek. Ponadto stwierdzono, że skarżąca nie przedłożyła pełnej dokumentacji źródłowej. W wielu przypadkach okazano szczątkową dokumentację lub dokumentacji źródłowej w ogóle nie przedstawiono, z uwagi m.in. na wybrakowanie. [...] podkreślono, że okazana dokumentacja szczątkowa wskazuje, że działalność niektórych jednostek, poza wykonywaniem czynności należących do zadań własnych Gminy, polegała również na wykonywaniu odpłatnych usług w zakresie, np. najmu pomieszczeń, prowadzeniu kursów, świadczeniu usług opiekuńczych. Wskazać należy, że zasada centralizacji rozliczeń zakłada, iż pełne rozliczenie nastąpi od pewnego momentu wskazanego przez Gminę (w przedmiotowej sprawie - od czerwca 2011 r.) i że rozliczenia te będą rozliczeniami wspólnymi Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Zatem nie jest możliwe jakiekolwiek przerwanie ciągłości okresu objętego centralizacją, czy pozostawienie jakiś "okresów niescentralizowanych". Takie stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z dnia [...] marca 2019 r., sygn. akt I FSK 54/18 , w którym Sąd wyraźnie wskazał, co już powyżej wskazano, iż dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem [...] października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług, wymagana jest centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta. Zatem skorygowanie przez Gminę rozliczeń jest dopuszczalne jedynie pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja – jak zauważył NSA w powyższym wyroku - w której dany podmiot uważa się za podatnika VAT w odniesieniu do transakcji, w których status ten daje mu korzyść (w postaci kwoty podatku naliczonego do odliczenia), ale już nie co do transakcji, które spowodowałyby obowiązek wykazania podatku należnego. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ zasadnie uznał, że Gmina nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń z tytułu VAT, ponieważ nie objęła centralizacją wszystkich jednostek i całości ich obrotów. Tym samym skarżąca nie ma prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków w ramach zadania pod nazwą "Budowa międzyosiedlowego basenu miejskiego we [...]" i zwrotu nadpłaty podatku za październik 2012 r. w kwocie [...]zł. W konsekwencji, w powyższym zakresie nie można zarzucić organowi naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. d) w związku z art. 12 u.s.z.r. Sąd nie podziela też podniesionego w skardze zarzutu, że organ podatkowy w sposób błędny ustalił stan faktyczny. W tym względzie strona twierdzi, że przedstawiła całą posiadaną dokumentację, choć wskazuje, że szereg jednostek wybrakowało dokumenty (s. 13-14 skargi). Podnosi także, że wykazała należytą staranność w zakresie złożenia korekt i dokonała centralizacji rozliczeń. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że to Gmina posiada pełną wiedzę co do czynności jakie wykonywały poszczególne jednostki organizacyjne, dysponując w tym zakresie stosownymi dokumentami, np. umowami zawartymi z kontrahentami, wydrukami z kont bankowych, zapisami na rachunkach dochodów jednostek budżetowych. Podkreślić trzeba, iż dokumenty stwierdzające brakowanie czy utylizację dokumentacji jednostek datowane są po wydaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. Biorąc pod uwagę ten wyrok, uchwałę NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FSP 4/15 oraz ustawę z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, stwierdzić należy, że Gmina miała świadomość, iż będzie musiała dokonać pełnej centralizacji rozliczeń ze wszystkimi swoimi jednostkami. Mimo tego nie zabezpieczyła dokumentacji potrzebnej dla jej dokonania. Trudno też zgodzić się ze skarżącą, że wykazała należytą staranność w zakresie złożenia korekt i dokonała centralizacji rozliczeń, skoro ze stanu faktycznego wynika, że Gmina nie objęła centralizacją wszystkich jednostek i całości ich obrotów. W skardze nie wskazano dowodów czy argumentów podważających w tym względzie stanowisko organu. W skardze sformułowano też zarzut, że organ nie wszczął trybu wynikającego z art. 23 u.s.z.r. Podniesiono, iż jedynym kompetentnym organem uprawnionym do wzywania podatnika o udzielenie informacji jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Według strony tym organem był od [...] stycznia 2019 r. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B.. Sąd dostrzega, że zgodnie z art. 23 u.s.z.r. wezwanie powinno być wystosowane przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie organ odwoławczy. Jednak dla uchylenia decyzji przez sąd, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wymagane jest, aby naruszenie przepisów materialnych, czy procesowych odpowiednio miało wpływ na wynik sprawy lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że w rozpatrywanej sprawie wezwanie wystosował do Gminy D. I. Administracji Skarbowej, to dokonała ona (choć w sposób niepełny) korekt deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe (poczynając od czerwca 2011 r.) i zostały one poddane weryfikacji przez organ pierwszej instancji. W przypadku skierowaniu wezwania przez naczelnika urzędu skarbowego działanie podjęte przez Gminę byłoby tożsame. Ponadto, przy trwałych brakach w dokumentacji źródłowej trudno oczekiwać, aby możliwe było dokonanie prawidłowej weryfikacji złożonych korekt, nawet gdyby wezwanie wystosowałby naczelnik urzędu skarbowego. Należy też podkreślić, iż w wyroku z dnia [...] marca 2019 r., sygn. akt I FSK 54/18 NSA odniósł się do przedstawionego na rozprawie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. wzywającego skarżącą o przedłożenie korekt deklaracji VAT-7 począwszy od czerwca 2011 r. i wskazał, iż z tego postanowienia wynika, że organ zastosował tryb, o którym mowa w art. 23 u.s.z.r. Zatem NSA nie zanegował trybu postępowania zastosowanego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odniesieniu do czerwca 2011 r. Nie można nie zauważyć, że ten sam tryb postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zastosował, wydając postanowienie z dnia [...] lipca 2019 r., w którym wezwano Gminę, na podstawie m.in. art. 23 u.s.z.r., do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2012 r. do maja 2016 r. W rezultacie brak jest podstaw do twierdzenia, że z uwagi na naruszenia za badany okres art. 23 u.s.z.r., zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona. Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia środka prawnego sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Wskazać należy, że po oddaleniu skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Bydgoszczy w sprawie I SA/Bd 580/17 sprawa wróciła do etapu postępowania odwoławczego i w tym postępowaniu organ oceniał konsekwencje wynikające z zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] stycznia 2020 r., w którym organ stwierdził, że korekty deklaracji za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień, październik, listopad, grudzień 2012 r. oraz styczeń 2013 r. nie wywołują skutków prawnych. Ponadto, w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę, że sprawa była rozpoznawana w postępowaniu odwoławczym, nie wpływało na wynik sprawy przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie weryfikacji złożonej korekty przez Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...]. Nie można w tym względzie zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze, że art. 23 u.s.z.r. wyznacza kompetencje Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. do wszystkich czynnościach związanych z korektami, tym bardziej, że – jak wskazano - NSA nie zanegował możliwości wystosowania, na podstawie powyższego przepisu, wezwania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.. Gmina twierdzi też, że organ bezpodstawnie pozbawił ją prawa do odliczenia podatku. Warunkiem jednak odliczenia podatku naliczonego za październik 2012 r. była pełna centralizacja rozliczeń z tytułu VAT, z uwzględnieniem rozliczeń dokonywanych przez wszystkie poszczególne gminne jednostki organizacyjne. Jak przy tym podkreślił NSA w wyroku z dnia [...] kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 ciężar obowiązków "centralizacyjnych" spoczywa na jednostce samorządu terytorialnego. W związku z faktem, iż skarżąca nie dokonała pełnej centralizacji rozliczeń, powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych samych powodów nie można też podzielić zarzutu dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 dyrektywy Rady nr [...]/WE z dnia [...] listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Nie są również zasadne podniesione zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p. W prowadzonym postępowaniu wystosowano do skarżącej: wezwania, zawiadomienia, jak również przeprowadzono czynności sprawdzające w zakresie złożonych przez skarżącą korekt deklaracji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Został on poddany też wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Podniesiony przez skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, włączył do podstawy ustaleń dowody nieujawnione, naruszył reguły prawidłowego, logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. s.M.Łent s.L.Kleczkowski s.T.Wójcik