I SA/Bk 1820/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz określenia obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., po rozpatrzeniu odwołania A. M. (zwanego dalej: "Skarżącym") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł.z dnia [...] maja 2017 r., nr [...]w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych we wrześniu 2014 r. na rzecz V. Sp. z o.o., w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u."), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz w zakresie określenia obowiązku zapłaty podatku za wrzesień 2014 r. wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz V. sp. z o.o., o numerach: (-) Nr [...]z września 2014 r., (-) Nr [...] z [...] września 2014 r., (-) Nr [...]z [...] września 2014 r., (-) Nr [...]z [...]września 2014 r., (-) Nr [...]z [...] września 2014 r., (-) Nr [...]z [...] września 2014 r., (-) Nr [...]z [...] września 2014 r., (-) Nr [...]z [...] września 2014 r. Z uzasadnienie decyzji organu odwoławczego wynika, że Skarżący prowadzi działalność w zakresie usług informatycznych pod nazwą B. A. M. Skarżący w 2014 r. nie złożył deklaracji VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Deklaracje za I, II i IV kwartał 2014 r. złożone zostały przez niego dopiero po zakończonej kontroli. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w sprawie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. Następnie decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł.określił Skarżącemu kwotę podatku VAT w wysokości 55.494 zł i obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych we wrześniu 2014 r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w łącznej kwocie 51.934 zł. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o., gdyż czynności ujęte w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Ponadto stwierdził, że część usług wykazanych na fakturach wystawionych przez T. Sp.z o.o. zostało "odsprzedanych" przez Skarżącego V. Sp. z. o.o. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził, że faktury wystawione przez Skarżącego są fikcyjne, bowiem usługi, w których wystawcą była T. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż faktury wystawione przez T. Sp. z o.o. nie dokumentowały zdarzeń w nich ujętych, a zatem Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ww. spółkę. Organ odwoławczy podniósł, że Skarżący zaewidencjonował faktury uzyskane z T. Sp. z o.o., na których wskazano nabycia: (-) mailingu do bazy danych lekarzy wysyłka 1-7, (-) mailingu do bazy danych lekarzy wysyłka 8-15, (-) mailingu do bazy danych lekarzy wysyłka 16-20, (-) raportu mailingu, (-) akcji mailingowej nr 1 cali center do placówek medycznych, (-) akcji mailingowej nr 2 cali center do placówek medycznych, (-) kampanii mailingowej do bazy danych placówek medycznych, (-) dostępu do bazy lekarzy w Europie. Organ wskazał również, że wśród faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego były też takie, w których treści podano realizację usług szkoleniowych na rzecz Skarżącego (m.in. projektowanie stron www firm medycznych - strategie komunikacyjne w medycynie dla agencji interaktywnych, szkolenie z pisania regulaminów na stronę www - dla agencji 1TI, warsztat z projektowania blogów - dla agencji IT1). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł również, że z materiału dowodowego wynika, że usługi zafakturowane przez T. Sp. z o.o. na rzecz firmy Skarżącego miały zostać wcześniej "nabyte" od O. Sp. z o.o. Organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy wynika, że spółka O.faktycznie nie prowadziła swojej działalności za pośrednictwem powołanych do tego organów spółki, lecz ją pozorowała. Powyższe potwierdzają zeznania prezes O.- J. W. Organ stwierdził, że ww. spółka została stworzona do wystawiania fikcyjnych faktur. Przez nią "przepuszczane" były faktury mające dokumentować dostawy usług, które trafiać miały m.in. do firmy Skarżącego. Część tych "usług" była dalej "odsprzedawana" przez firmę Skarżącego na rzecz m.in. V. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że prezesem V. Sp. z o.o. w badanym okresie był P.J., który był też prezesem T. Sp. z o.o. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że zbywcą i nabywcą tych samych usług jest P. J. Rzekome usługi "przepuszczane" były przez firmę Skarżącego. W działaniu tym trudno doszukać się ekonomicznego celu, poza próbą wydłużenia, poprzez m.in. firmę Skarżącego, łańcucha rzekomych dostaw usług internetowych. Poza tym organ odwoławczy podniósł, że w przypadku usług szkoleniowych Skarżący zeznał, że nie ma dowodów na wykonanie tych usług poza fakturą i nabytymi umiejętnościami. Usługi miały być, w ocenie Skarżącego, wykorzystane w świadczeniu usług swoim klientom, w 2014 r. na rzecz Mapy Zdrowia i na rzecz V. Sp. z o.o. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyjaśnieniom tym trudno dać wiary, gdyż usługi ujęte na fakturach na rzecz V. były wcześniej fakturowane przez T. Sp. z o.o. i Skarżącego. Ponadto nie wykorzystano wiedzy przy świadczeniu usług na rzecz M. Z. A. P., ponieważ zebrane dowody nie wskazują, aby usługi takie były przez Skarżącego świadczone. Wskazał również, że faktury za szkolenia zostały wystawione we wrześniu 2014 r., podczas, gdy pierwsza faktura wystawiona na rzecz M. Z. z dnia [...] czerwca 2014 r. związana była z pierwszą umową z dnia [...] maja 2014 r. Odnośnie zakupu bazy lekarzy w Europie, organ odwoławczy stwierdził, że nie można dać wiary Skarżącemu, iż zakup tej bazy miał być wykorzystany przy świadczeniu usług na rzecz firmy M.Z. Skarżący zeznał, że wykorzystywał dostęp do tej bazy przez 3 miesiące. Pobrał ją i w okresie tych trzech miesięcy wykorzystał ją tylko w mailingu dla firmy M. Z.A.P. Jako dowód, który miał potwierdzać powyższą okoliczność Skarżący przedłożył oświadczenie pochodzące z firmy M. Z., z którego wynika, że wykonywał on usługi z zakresu mailingu na rzecz M. Z. w 2014 i 2015 r. na podstawie umów [...]/2014, [...]/2015 i [...]/2015. Organ zauważył jednak, że wskazana z 2014 r. umowa o numerze [...]/2014 (zawarta po rzekomym nabyciu bazy lekarzy w Europie) jest tej samej treści jak umowy zawierane z M. Z.już od maja 2014 r. ([...]/2014). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżący nie mógł wówczas posiadać jeszcze bazy lekarzy w Europie, a świadczyć miał usługi te same, co wskazane na powoływanej się umowie nr [...]/2014. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że nie bez znaczenia w sprawie kopie faktur od numerów od numerów [...]do [...]nie są tożsame z oryginałami tych faktur przedstawionymi przez Skarżącego oraz, że oryginał i kopia faktury [...]różnią się wartościami netto i kwotą podatku VAT, jak również fakt, iż Skarżący przez cały 2014 r. nie składał deklaracji VAT-7K. Zdaniem organu brak złożenia deklaracji było wyłącznie próbą ukrycia w III kwartale 2014 r. udziału w opisanym procederze. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było też zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i na jego mocy określenie podatku z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego we wrześniu 2014 r. na rzecz V. Sp. z o.o. Organ stwierdził również, ze w sprawie nie miało uzasadnienia dokonanie weryfikacji istnienia dostaw w Spółce V., gdyż firma Skarżącego nie mogła świadczyć na rzecz tej Spółki usług, bowiem usługi te nie zostały uprzednio przez nią nabyte. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie umorzenie postępowania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "o.p."), mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, poprzez jego zastosowanie w niniejszej i uznanie, że zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. jest prawidłowa, podczas gdy winna ona być uchylona, gdyż została wydana z rażącym naruszeniem prawa, mającym istotny wpływ na rozstrzygniecie, 2) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez ich błędną interpretację i uznanie, że podatnik winien przedstawić dowody na wykonanie transakcji, podczas gdy to organ obowiązany jest zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, czego nie zrobił, gdyż nie przesłuchał kluczowych świadków, tj. prezesa T. Sp. z o.o. i prezesa V., a także na skutek niedopuszczenia dowodu z biegłego informatyka, celem ustalenia wykonania transakcji kupna-sprzedaży towarów i usług w III kwartale 2014r. u Skarżącego. Organ winien również dokładnie wyjaśnić stan faktyczny w sprawie, czego nie wykonał, tylko oparł swoje przekonanie na domniemaniach faktycznych, 3) art. 193 § 4 o.p., poprzez jego zastosowanie i nieuznanie ksiąg podatkowych za III kwartał 2014 r. za dowód na skutek błędnego uznania, że księgi są nierzetelne i nie przedstawiają rzeczywistych transakcji, podczas gdy w księgach zaewidencjonowane są faktury zakupu oraz sprzedaży towarów i usług w III kwartale 2014 r., dokumentujące rzeczywiste transakcje kupna-sprzedaży, 4) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie na skutek błędnego uznania, że podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu towarów i usług dokonanych w III kwartale 2014 r., podczas gdy podatnikowi przysługuje takie prawo, gdyż dokonał zakupów towarów i usług w III kwartale 2014r., które służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, 5) naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego zastosowanie na skutek błędnego uznania, że faktury sprzedaży towarów i usług w III kwartale 2014 r. na rzecz V. i M. Z. A.P. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, podczas gdy transakcje te faktycznie miały miejsce, co potwierdzili: Skarżący w swoich zeznaniach, a także A.P. w piśmie nadesłanym do organu kontrolnego (karta nr 20-2, 20-3, 20-4). W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości stwierdzenia przez organy, że faktury wystawione przez T.Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, a także faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz V. Sp. z o.o. nie potwierdzają dokonania pomiędzy tymi podmiotami czynności, które zostały na nich wykazane. W ocenie Sądu w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym dowody zebrane w toku kontroli podatkowej i czynności sprawdzających, jest zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącego dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej: "CBOSA"). Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego. Przede wszystkim przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na to, aby nabył usługi wykazane na kwestionowanych fakturach. W tym miejscu należy wyjaśnić, że na gruncie podatku od towarów i usług z uwagi na specyfikę usług niematerialnych okoliczności ich wykonania wymagają udokumentowania w taki sposób, aby pozwolił on w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić ich realizację. Szczególnie istotnym jest także zatem wykazanie bezsprzecznych dowodów materialnych wykonania takich usług, gdyż samo wystawienie faktur nie jest wystarczającym dowodem ich świadczenia. Dla możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup usług niematerialnych konieczne jest zatem odpowiednie ich udokumentowanie, niebudzące wątpliwości co do faktycznie podjętych przez usługodawcę czynności. Ciężar dokumentacyjny i dowodowy w tym zakresie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, ciąży zaś na podatniku, co potwierdza ugruntowana linia orzecznictwa sądowoadministracyjnego dotycząca opodatkowania i prawa do odliczenia związanego z nabyciem usług o charakterze niematerialnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 589/14, opubl. CBOSA wskazał, że samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi jeszcze czy dana usługa została wykonana. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się także pogląd, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12, opubl. CBOSA). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08, opubl. CBOSA). W przedmiotowej sprawie, organy zasadnie stwierdziły, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na fakt nabycia usług wykazanych na kwestionowanych fakturach. Próby następczego wykazywania przez Skarżącego, że usługi zostały wykonane trafnie nie zostały uznane przez organy. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, że usługi zafakturowane przez T. Sp. z o.o na rzecz firmy Skarżącego zostały wcześniej "nabyte" od O. Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organ odwoławczy słusznie stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż spółka O.faktycznie nie prowadziła swojej działalności za pośrednictwem powołanych do tego organów spółki, lecz ją pozorowała. Powyższe potwierdzają zeznania prezes O. – J. W. z dnia [...] lutego 2017 r., które wskazują, że inicjatorem założenia spółki był A. H., który odbywał spotkania z kontrahentami w lokalach na mieście. Z zeznań ww. prezes wynika również, że osobiście nie odbywała spotkań, znała login i hasła do konta firmowego, ale nie wykonywała operacji na rachunku. Ponadto zeznania ww. dowodzą, że na fakturach, które miała wystawić na rzecz T. Sp. z o.o. (poza dostępem do bazy lekarzy w Europie), które z kolei T.Sp. z o.o. miała odsprzedać firmie Skarżącego, nie składała podpisu oraz nie wystawiała tych faktur osobiście. Zeznała również, że spółka tylko pośredniczyła: w sprzedaży i zakupie tych usług, w organizacji eventów medycznych i dla pracowników medycznych, w organizacji szkoleń, warsztatów z prawa medycznego, jak również w kampanii mailingowej. J. W.oświadczyła, że nie wie w jaki sposób była dokonywana płatność za usługi, gdyż jej nie dokonywała. Ponadto zeznała, że udziały sprzedała A.M., której z kolei zeznania potwierdzają, że spółką O. zajmował się A. H. (k. 50-2 akt admin.). Powyższe ustalenia organów, w ocenie Sądu dowodzą, że ww. spółka została stworzona do wystawiania fikcyjnych faktur. Przez nią "przepuszczane" były faktury mające dokumentować dostawy usług, które trafiać miały m.in. do firmy Skarżącego. Część tych "usług" była dalej "odsprzedawana" przez firmę Skarżącego na rzecz m.in. V. Sp. z o.o. Z materiału dowodowego wynika, że prezesem V.Sp. z o.o. w badanym okresie był P.J., który był też prezesem T. Sp. z o.o. Poza tym, organy wykazały, że Skarżący nie przedstawił dowodów na istnienie usług szkoleniowych. Co więcej, sam Skarżący zeznał, że nie ma dowodów na wykonanie tych usług poza fakturą i nabytą wiedzą (k. 50-1, str. 41, 47 protokołu kontroli). Organy w trakcie prowadzonego postępowania dowiodły również, że trudno dać wiarę zeznaniom Skarżącego, iż usługi szkoleniowe miały być wykorzystane w świadczeniu usług klientom strony skarżącej, w 2014 r. na rzecz M. Z. i V. Sp. z o.o. Organy wykazały bowiem, że usługi ujęte na fakturach na rzecz V. były wcześniej fakturowane przez T. Sp. z o.o. i Skarżącego. Wskazały, że nie wykorzystano wiedzy przy świadczeniu usług na rzecz M. Z. A. P., gdyż usługi te nie były de facto świadczone przez Skarżącego. O tym, że szkolenia wykazane na kwestionowanych fakturach nie były realizowane świadczy również to, że faktura wystawiona na rzecz M. Z. z dnia [...] czerwca 2014 r. związana była z pierwszą umową z dnia [...] maja 2014 r., zaś faktury za szkolenia były wystawione we wrześniu 2014 r. Zdaniem Sądu, twierdzenia Skarżącego, że umowy pisemne jakie zostały zawarte między nim a A.P. w żaden sposób nie ograniczały jego w zakresie świadczenia na rzecz kontrahenta również innych usług z zakresu swojej działalności gospodarczej, dowodzą że Skarżący chce cały ciężar dowodzenia faktu współpracy przerzucić na organy podatkowe. Słusznie zatem organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę stwierdził, że skoro Skarżący decyduje się na działania pozaumowne (o czym wspomina po raz pierwszy na etapie skargi do WSA), winien należycie i w niebudzący wątpliwości sposób je udokumentować. Skarżący tego nie uczynił. Samo zaś wystawienie faktur nie czyni transakcji rzeczywistą. Organy wykazały również, że Skarżący nie zakupił bazy lekarzy w Europie, a jedynie wykorzystywał dostęp do tej bazy przez 3 miesiące w mailingu dla firmy M. Z. A. P. Powyższe potwierdza treść faktury (k. 50-13) z której wynika, że przedmiotem usługi (a nie towaru, jak twierdzi Skarżący), był dostęp do bazy lekarzy, a nie zakup tej bazy. Z faktury tej wynika również, że dostęp do bazy był wykorzystywany przez 3 miesiące. Co więcej sam Skarżący przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] października 2016 r. zeznał, że pobrał ją i w okresie tych 3 miesięcy wykorzystywał w mailingu dla firmy M.Z. A.P. (k. 41-b akt admin.). Ponadto organy słusznie podniosły, że wskazana w 2014 r. umowa o nr [...]/2014 (zawarta po rzekomym nabyciu bazy danych lekarzy w Europie) jest tej samej treści jak umowy zawierane z M. Z.już od maja 2014 r. (1/2014). Skarżący nie mógł wówczas posiadać jeszcze bazy lekarzy w Europie, a świadczyć miał te same usługi, co wskazane w umowie nr [...]/2014. Również oświadczenie Skarżącego pochodzącego z M. Z.nie wskazuje żadnych szczegółów odnośnie mailingu. Podkreślenia wymaga, ze Skarżący nie wskazał innych dowodów świadczących o wykorzystaniu przedmiotowej bazy w działalności. Powyższe okoliczności jak zasadnie stwierdziły organy bezsprzecznie dowodzą, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym. Organy dowiodły bowiem, że Skarżący wcześniej wystawiał faktury na rzecz V. Sp. z o.o., aniżeli miało nastąpić rzekome nabycie tych usług. Z kolei T. Sp. z o.o. wystawiała faktury w okresie wskazywanym przez nabywcę. Sam Skarżący zeznał, że wszystkie faktury zostały wystawione na jego prośbę przez T.Sp. z o.o. w dniu [...] września 2014 r. (k. 41-b akt. admin.) Poza tym organy zasadnie zwróciły uwagę, że kopie faktur od numerów od numerów [...]do [...]nie są tożsame z oryginałami tych faktur przedstawionymi przez Skarżącego. Ustaliły również, że oryginał i kopia faktury [...]różnią się wartościami netto i kwotą podatku VAT. Oryginał faktury udostępniony przez Skarżącego wskazuje wartość netto 22.000 zł, VAT 23%- 5.060 zł, wartość brutto 27.060 zł, zaś kopia faktury przesłana z T.Sp. z o.o. wskazuje wartość netto 12.000 zł, VAT 23%- 2.760 zł, wartość brutto 14.760 zł. Istotnym w sprawie był również fakt, iż Skarżący przez cały 2014 r. nie składał deklaracji VAT-7K, co jak słusznie stwierdziły organy, było wyłącznie próbą ukrycia w III kwartale 2014 r. udziału w opisanym procederze. Nagły zaś skok obrotów jak i zakupów w III kwartale w stosunku do poprzednich okresów wzbudził zainteresowanie organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że w 2014 r. Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z o.o. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z ww. przepisu wynika, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tj. nie wynika ono z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta jest niezbędną przesłanką faktyczną warunkującą skorzystanie z prawa określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a fakt, czy między stronami wykazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej, podlega ocenie organów podatkowych analizujących wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 445/08, opubl. CBOSA). W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. oparto na ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie miał zatem prawa obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Sporne faktury będące dokumentami nierzetelnymi, nie odzwierciedlały bowiem wykonania przez wystawcę wykazanych w nich sprzedaży usług. W ocenie Sądu, Skarżący świadomie posłużył się tymi fakturami w celu wyłudzenia podatku VAT. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie ulega wątpliwości, że podatek należny wykazany na 8 fakturach VAT wystawionych przez Skarżącego na rzecz V. Sp. z o.o. podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W myśl bowiem tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia przywoływanego przepisu wynika jednoznacznie, iż sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 u.p.t.u. ustanawia samoistny obowiązek zapłaty podatku niezwiązany z regulacjami dotyczącymi powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w tym podatku. Artykuł 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie wtedy, gdy została wystawiona faktura VAT z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia w oparciu o art. 99 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 122 i 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zabrania wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez Skarżącego oraz uznanie, że podatnik winien przedstawić dowody na wykonanie transakcji, podczas, gdy organ zobowiązany jest zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Organ administracji zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy, który w sposób obiektywny odzwierciedli stan faktyczny sprawy. Jakimi źródłami dowodowymi organ się posłuży w postępowaniu dowodowym zależy tylko i wyłącznie od postawionych tez, przedmiotu sprawy i przedmiotu wykazywanych nieprawidłowości. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania, P. J., będącego jednocześnie prezesem T. Sp. z o.o. i V. M. Sp. z o.o., należy nadmienić, że Skarżący na etapie postępowania podatkowego nie składał wniosku o przesłuchanie ww. osoby. Z informacji zaś przekazanych do Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. w dniu [...] marca 2016 r. przez P.J. w ramach czynności sprawdzających, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie wynika, że szkolenia zostały przeprowadzone. Materiał dowodowy, jak to już zostało wyżej opisane wskazuje, że Skarżący nie przedstawił dowodów na istnienie usług szkoleniowych. Ponadto ocena materiału dowodowego wskazuje, że sprawa nie wymagała wiedzy specjalistycznej biegłego informatyka. Skarżący w trakcie postępowania podatkowego nie składał też wniosku o jego powołanie. Z art. 188 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącego, wszystkie okoliczności znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i nie wymagają podejmowania dodatkowych działań koniecznych dla podjęcia stosownego rozstrzygnięcia. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. W przedmiotowej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 193 § 4 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro organy podatkowe dowiodły, że prowadzona przez Skarżącego ewidencja zakupów VAT za III kwartał 2014 r. jest nierzetelna w części zarejestrowania faktur VAT wystawionych przez T. Sp. z.o.o. na rzecz firmy Skarżącego, to prawidłowo, stosownie do art. 193 § 6 o.p., w tej części nie uznały powyższej ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Wyrażone w decyzji stanowisko zostało właściwie i szczegółowo uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego jak i powołaniem stanu prawnego. Co prawda rozstrzygnięcie organów jest niesatysfakcjonujące dla Skarżącego, ale nie powoduje to w żaden sposób uznania, że postępowanie organów przeprowadzone zostało w sposób wadliwy oraz z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W tym stanie rzeczy skarga, jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. Nr 1369 ze zm.).