I SA/Gd 163/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Referent Karolina Zielińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2021 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki oddala skargę.

I SA/Gd 163/21 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 8 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 3 i § 3, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 10 września 2020 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A.S. z A. Sp. z o.o. z siedzibą w P., za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 roku. Stan sprawy jest następujący: A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: spółka) nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7 i ich korekt. Wobec bezskutecznej egzekucji z majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) postanowieniem z 7 sierpnia 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec A.S. (dalej: skarżąca), byłego prezesa zarządu spółki, w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej ze spółką za zaległości w VAT za marzec i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. (Postanowienie doręczono skarżącej 10 sierpnia 2020 r.). Następnie decyzją z 10 września 2020 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze spółką za zaległe zobowiązania spółki w VAT w łącznej kwocie 291.987 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 125.022 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 17.663,82 zł. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości (bądź jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia) w związku z przeprowadzeniem postępowania podatkowego z naruszeniem reguł nim rządzących, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 8 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I Instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne do majątku spółki za jej zaległości z tytułu VAT za marzec i kwiecień 2015 r. zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (wierzyciela) na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych odpowiednio 8 czerwca 2015 r. i 10 sierpnia 2016 r., zatem przed dniem wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej za ww. zaległości spółki (tj. przed 10 sierpnia 2020 r.). Tym samym została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu spółki od 17 kwietnia 2013 r. do 27 lipca 2015 r., a zatem także w czasie, w którym upływał termin płatności VAT, tj. odpowiednio 27 kwietnia i 25 maja 2015 r. Okoliczności te zostały przyjęte na podstawie umowy spółki z 17 kwietnia 2013 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep A nr [...] i zawartej w niej informacji o powołaniu skarżącej na stanowisko prezesa zarządu, protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 27 lipca 2015 r. i zawartej w nim informacji o rezygnacji skarżącej z funkcji prezesa zarządu z dniem 27 lipca 2015 r., pisma skarżącej z dnia 27 lipca 2015 r. o rezygnacji z pełnionej funkcji oraz odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego z 23 października 2020 r. KRS nr [...] zawierającego informację o pełnieniu przez skarżącą funkcji prezesa zarządu. Wobec powyższego zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki w VAT, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. W sprawie wystąpiła również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki, określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do majątku spółki nie stwierdzono istnienia majątku, z którego można byłoby skutecznie i w znacznej części zaspokoić zaległości podatkowe spółki. Podjęte czynności, zmierzające do ustalenia majątku spółki, nie doprowadziły do jego ustalenia (do rachunku bankowego spółki w [...] S.A. wystąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej). Zaznaczył przy tym, że w zeznaniach podatkowych CIT-8 za lata 2016-2018 spółka nie wykazała przychodu, a za 2018 i 2019 r. nie złożyła zeznań podatkowych. Nadto, na spółce ciąży zajęcie wierzytelności na rzecz Komornika Sądowego M.C. ([...]) na kwotę 3.870,40 zł. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z 25 marca 2016 r. sygn. akt [...] łączne prowadzenie egzekucji przejął Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W.. W wyniku prowadzonej egzekucji uzyskano jedynie kwotę 558,93 zł, która została zarachowana na poczet kosztów egzekucyjnych powstałych wskutek dochodzenia podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Postanowieniami z 25 czerwca i 27 grudnia 2016 r. komornik sądowy umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki z uwagi na bezskuteczność prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Dokonując analizy przesłanek negatywnych określonych w art. 116 § 1 O.p., organ odwoławczy wyjaśnił, że członek zarządu spółki z o.o. może "uwolnić się" od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki, jeżeli: (-) wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie – Prawo restrukturyzacyjne albo (-) wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, (-) wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy ustalił, że poza zaległościami w VAT za marzec i kwiecień 2015 r. spółka posiada nieuregulowane należności z tytułu: (-) podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do kwietnia i za sierpień 2015 r. z odsetkami za zwłokę, (-) składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2014 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia i za sierpień 2015 r., Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za kwiecień i sierpień 2015 r., Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za grudzień 2014 r. oraz za kwiecień i sierpień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi i kosztami upomnień związanych z ww. należnościami wobec ZUS. Terminy płatności najwcześniejszych zaległości w składkach ZUS, tj. za sierpień i wrzesień 2014 r. przypadały odpowiednio na 15 września i 15 października 2014 r. i powstały już w drugim roku działalności spółki. W ocenie Dyrektora IAS spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 października 2014 r. i – zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe – w terminie dwóch tygodni od tego dnia powinna była zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z pisma Sądu Rejonowego [...] z 10 kwietnia 2020 r. wynika, że w stosunku do spółki nie wpłynął żaden wniosek o: ogłoszenie upadłości, wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego ani zatwierdzenie układu przyjętego w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Jednocześnie skarżąca, na żadnym etapie postępowania podatkowego, nie uprawdopodobniła, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło bez jej winy. W ocenie organu odwoławczego skarżąca nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wprawdzie w odwołaniu pełnomocnik skarżącej powoływał się na składnik majątku w postaci linii do produkcji suchej zaprawy budowlanej typu IVENA SS-750, jednak nie wskazał ani miejsca jego położenia, ani też nie wyjaśnił, czy nadal istnieje i czy jest własnością spółki. Powołał się jedynie na istnienie dokumentów potwierdzających zakup przez spółkę ww. linii produkcyjnej, która miała stanowić zabezpieczenie zobowiązania spółki wobec wspólników, a które organ egzekucyjny winien był przeanalizować w toku egzekucji. Wobec powyższego Dyrektor IAS uznał, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 O.p. wyłączających odpowiedzialność skarżącej za zaległości spółki w VAT za marzec i kwiecień 2015 r. Organ odwoławczy nie stwierdził, aby w sprawie doszło do naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania. Wskazał, że wszystkie fakty i okoliczności, istotne z punktu widzenia możliwości dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia, zostały wyjaśnione i potwierdzone stosownymi dokumentami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający. Wyjaśnił przy tym, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Skarżąca powyższą decyzję zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji z 10 września 2020 r. Pełnomocnik skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1/ art. 122 w związku z art. 181 § 1, art. 180 § 1, art. 33 § 1 i § 2 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i przyjęcie, że skarżąca nie udowodniła zaniechania przez organ I instancji podjęcia wszelkich działań w celu ustalenia stanu faktycznego, w tym stanu majątkowego spółki oraz ustalenia położenia majątku spółki; 2/ art. 180 § 1 O.p., poprzez zaniechanie dostatecznego wyjaśnienia okoliczności dotyczących przeniesienia przez wspólników spółki składników jej majątku, zaniechanie dalszego kontaktu ze spółką, w tym także pominięcie dowodu z przesłuchania skarżącej w celu usunięcia wątpliwości, co skutkowało dokonaniem nieprawidłowych ustaleń w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki; 3/ art. 107 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie, że spółka nie posiada majątku i że egzekucja okazała się bezskuteczna, podczas gdy majątek spółki w postaci linii do produkcji betonu znajdował się w miejscu, które organ podatkowy, czy egzekucyjny mógł, przy zachowaniu zwykłej staranności, ustalić, wskutek czego w sposób nieprawidłowy ustalono podstawę odpowiedzialności skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew podniesionym w niej zarzutom w postępowaniu przeprowadzonym przez organy podatkowe nie występują uchybienia, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja z 10 września 2020 r. są zgodne z prawem. Podstawę orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowią przepisy rozdziału 15 Działu III O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). Nie ulega wątpliwości, że postępowanie poprzedzające wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2, nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (art. 108 § 2 pkt 3 O.p). Podkreślenia przy tym wymaga, że postępowanie egzekucyjne i postępowanie zmierzające do ustalenia osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe stanowią dwa różne rozstrzygnięcia wydawane w odrębnych postępowaniach. W każdym z tych postępowań przysługują odrębne środki zaskarżenia. Weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest niedopuszczalna. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1406/17 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) w świetle którego, w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki nie sposób podważać prawidłowości przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postępowanie z art. 116 § 1 O.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że postępowanie w sprawie solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego zostało wszczęte 10 sierpnia 2020 r. postanowieniem Naczelnika US z 7 sierpnia 2020 r. (k. 52 akt podatkowych). Natomiast tytuły wykonawcze zostały wystawione 8 czerwca 2015 r. (na podstawie deklaracji VAT za marzec 2015 r., k. 48 akt podatkowych) i 10 sierpnia 2016 r. (na podstawie deklaracji VAT za kwiecień 2015 r., k. 41 akt podatkowych). Spełniona została zatem przesłanka, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wobec członków zarządu spółek kapitałowych następuje na podstawie art. 116 § 1 i § 2 O.p. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również m.in. do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 O.p.). Sąd w niniejszym składzie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, zaś wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych spoczywa na członku zarządu. W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2003 nr 4, poz. 93; wyrok WSA w Olsztynie z 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04, publ. ZNSA 2005/1/98; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234-236; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 402; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 433). W sprawie nie jest też sporne, że termin płatności zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległość podatkową, przypadał na okres pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki. Spełniona zatem została pierwsza pozytywna przesłanka uprawniająca do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W ocenie sądu ustalenia organów co do uznania za bezskuteczną egzekucji prowadzonej z majątku spółki należało ocenić jako prawidłowe. Wyjaśnić trzeba, że pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym, czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga dodania, że w uchwale z 8 września 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy także zwrócić uwagę, że kwestia mocy dowodowej dowodów zgromadzonych na okoliczność zaistnienia ww. przesłanki była wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, na kanwie których utrwalił się pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, niekoniecznie ograniczając się do obowiązku pozyskania orzeczenia kończącego postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego negatywny wynik. Prezentowany pogląd skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., II FSK 3895/17, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z 12 sierpnia 2016 r. dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki w [...] S.A., do której to wierzytelności egzekucję prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W., wyznaczony przez sąd do łącznego prowadzenia egzekucji. Komornik sądowy, przed umorzeniem postępowania egzekucyjnego, wysłuchał wierzyciela – Naczelnik Urzędu Skarbowego w pismach z 20 czerwca 2016 r. i 19 grudnia 2016 r. informował komornika sądowego, że podjęte czynności zmierzające do ustalenia majątku spółki nie doprowadziły do jego ustalenia (k. 35-36, 43 akt podatkowych). Wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji komornik sądowy postanowieniami z 26 czerwca 2016 r. z 27 grudnia 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne (k. 37, 46 akt podatkowych). Wprawdzie z przywołanych pism kierowanych przez organ egzekucyjny do komornika sądowego nie wynika, czy poza zajęciem rachunków bankowych spółki zastosowano inne środki egzekucyjne, jednak ich treść pozwala przyjąć, że w trakcie postępowania egzekucyjnego poszukiwano składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, jednak nie zostały one ustalone. Podsumowując, z uwagi na okoliczność, iż w toku podejmowanych przez organy egzekucyjne działań do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, zasadne było stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, do rozważenia przez sąd pozostaje kwestia, czy skarżąca wykazała, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających ją od tej odpowiedzialności. W świetle art. 116 § 1 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest możliwe, jeżeli w toku postępowania strona wykaże istnienie przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (por. wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1667/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gdańsku z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, że spółka nie złożyła żadnego z wniosków wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., mimo że zaprzestała regulowania swoich zobowiązań od 16 kwietnia 2014 r. Tego dnia upłynął termin płatności składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za wrzesień 2014 r. Było to drugie zobowiązanie spółki wobec ZUS, którego nie uregulowała (k. 11 akt podatkowych). Organy podatkowe dowiodły, że w odniesieniu do spółki zaistniały okoliczności do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań wobec ZUS już na wczesnym etapie swojej działalności, w drugim roku jej prowadzenia (spółka została zawiązana 17 kwietnia 2013 r.). Poza zaległościami w VAT za marzec i kwiecień 2015 r. i nieuregulowanymi należnościami wobec ZUS z tytułu składek, komornika sądowego, posiada także zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. W latach 2016-2017 spółka w złożonych zeznaniach CIT-8 nie wykazała jakiegokolwiek przychodu, a za rok 2018 i 2019 nie złożyła zeznań podatkowych (k. 1 akt podatkowych). Skarżąca nie wykazała również, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez jej winy. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegające upadłości nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a więc winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103; wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Zgodnie z art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przepis art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. stanowi, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przywołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s.41 i 42). Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest termin dwóch tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osoba prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1115/05, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania spółki sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki, organy podatkowe powinny kierować się obiektywnym miernikiem staranności, jakiego można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Stąd to członek zarządu powinien wykazać organom prowadzącym postępowanie, że uchybienie w zakresie wykonania danego obowiązku, w tym wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, nastąpiło z przyczyn przez niego niezawinionych. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1619/08, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić trzeba, że w niniejszej sprawie podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki bezspornie istniały, natomiast skarżąca nie powzięła kroków do dokonania tej czynności. Co istotne, w toku postępowania przed organami podatkowymi skarżąca nie podała okoliczności, które miałyby uzasadniać brak jej winy w tym względzie. Tym samym, w ocenie sądu, nie ma podstaw do uznania, że skarżąca zwolniła się z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wbrew zarzutom skargi jako prawidłowe należy ocenić również stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Wynikający z tego przepisu wymóg dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia przy tym wymaga, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 972/09; wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1511/08; wyrok WSA w Rzeszowie z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 121/11, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie budzi wątpliwości sądu, że skarżąca nie wskazała realnego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar wykazania przesłanek, uwalniających skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywał na niej, w związku z czym nie może domagać się od organów podatkowych, aby prowadziły nieograniczone postępowanie zmierzające do odnalezienia dowodów przemawiających na jej korzyść. Należy zwrócić uwagę, że skarżąca podała jedynie rodzaj i markę składnika majątku, wskazując że jest to linia do produkcji suchej zaprawy budowlanej IVENA SS-750. Jednocześnie uchyliła się nie tylko od wskazania jego miejsca położenia, czy choćby szacunkowej wartości, ale przede wszystkim od przedstawienia jakiegokolwiek dowodu na jego istnienie i okoliczność, że spółka jest w jego posiadaniu. Akta sprawy potwierdzają, że organ egzekucyjny podjął wszelkie działania w celu zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego, a skarżąca jako członek zarządu spółki nie wskazywała realnego mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Zaakcentować również należy, że wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja, nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Zasady odpowiedzialności, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., oceniać należy z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa, to jest celu jakiemu regulacja ta ma służyć. Celem tym jest ochrona należności publicznoprawnych. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, których mowa w art. 116 § 1 O.p. Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi, które zmierzają do wykazania wadliwości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy był wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki. W sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. Zaakcentować trzeba, że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Jeśli jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 372/08, dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w rozpoznawanej sprawie. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.