I SA/Gd 1960/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Stowarzyszenia "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Stowarzyszenie A (dalej: Stowarzyszenie, Wnioskodawca, Strona) podało, że jest organizacją wpisaną do rejestru Stowarzyszeń, Innych Organizacji Społecznych i Zawodowych, Fundacji i Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonego przez Sąd Rejonowy [...]. Stowarzyszenie działa w roli edukatora w zakresie nowych technologii a także rzemiosła, prowadząc szkolenia i warsztaty tematyczne. Stowarzyszenie prowadzi działalność poprzez udostępnianie każdemu zainteresowanemu maszyn oraz narzędzi w pracowniach pod okiem doświadczonych instruktorów. Stowarzyszenie zawarło z Fundacją B (dalej Fundacja) Porozumienie o Współpracy, którego przedmiotem jest prowadzenie Projektu o nazwie "[...]" (dalej: Projekt). Jest to pracownia stworzona w W., wyposażona w zaawansowane technologie takie jak drukarki 3D, plotery laserowe, frezarki CNC, elektronika. Dzięki wsparciu trenerów można się w niej nauczyć jak twórczo z tych technologii korzystać, aby tworzyć rozmaite przedmioty. Zajęcia i pracownie są otwarte dla dzieci, młodzieży i dorosłych, niezależnie od umiejętności i doświadczenia. Głównym celem Projektu, do którego realizacji zobowiązały się strony Porozumienia, jest stworzenie oraz prowadzenie miejsca integrującego działalność edukacyjną, kulturalną, społeczną w zakresie nowych technologii oraz szeroko rozumianego rzemiosła. Strony zawierając umowę zobowiązały się do wspólnego działania celem osiągnięcia założeń projektowych. Projekt jest prowadzony wspólnie. Stowarzyszenie oprócz działalności w Projekcie wykonuje działalność statutową na zasadach analogicznych jak Projekt, jednakże nie jest ona realizowana w ramach zawartej umowy z Fundacją. Jest działalnością równoległą, bez zaangażowania finansowego Fundacji. W ramach współpracy strony zdecydowały się na wniesienie wkładu finansowego oraz rzeczowego na potrzeby realizacji Projektu. Fundacja wniosła prawo do korzystania z lokalu, w którym Projekt [...] będzie realizowany, Stowarzyszenie wniesie wkład rzeczowy w postaci maszyn i urządzeń, które będą służyły realizacji celów Projektu, a także pracy doświadczonej kadry instruktorów prowadzących warsztaty. Ponadto strony Porozumienia przewidziały, że celem zapewnienia środków finansowych na realizację projektu, Fundacja przekaże na podstawie odrębnych umów darowizny celowe na realizację projektów realizowanych w [...]. Każda z przekazanych darowizn wskazuje docelową grupę, na rzecz której będą zorganizowane warsztaty w ramach Projektu. Każdorazowo, kolejna darowizna będzie mogła zostać przekazana po akceptacji przez Fundację cząstkowego raportu merytorycznego i finansowego przedstawionego przez Stowarzyszenie z wykorzystania przekazanych środków na mocy poprzedniej umowy darowizny. W związku z realizacją projektu Stowarzyszenie nie zawierało oraz nie będzie zawierało umów, na rzecz których świadczone będą usługi wymienione we wniosku. W ramach Projektu uczestnictwo w warsztatach jest bezpłatne. Nie będzie umów określających obowiązki Stowarzyszenia wobec uczestników Projektu. Umowa została zawarta z Fundacją B na realizację Projektu. Natomiast nie ma umów z uczestnikami, to jest beneficjentami Projektu, na rzecz których Stowarzyszenie zobowiązane jest do określonych działań. Realizacja Projektu jest pracą wspólną dwóch organizacji, które angażują środki jakimi dysponują, bez których udziału realizacja Projektu nie byłaby możliwa. Projekt jest uzależniony od otrzymanego dofinansowania. Wnioskodawca bez otrzymanego dofinansowania nie byłby w stanie samodzielnie zrealizować Projektu w obecnym kształcie. Stowarzyszenie wraz z Fundacją B nie kalkulowało ceny, jaka powinna zostać dedykowana do odbiorców końcowych. Brak dofinansowania uniemożliwiłby realizację projektu w obecnej formie. Cena usług jako cena jednostkowej usługi nie została skalkulowana, tzn. brak było kalkulacji ceny dla poszczególnego uczestnika. W omawianym wypadku Strony Porozumienia do przeprowadzenia Projektu dokonały kalkulacji poprzez ustalenie jakimi środkami dysponują (materialne i niematerialne). W ramach tej puli środków ujęto wszystkie elementy kosztowe takie jak wynagrodzenia, zakup materiałów, pokrycie kosztów warsztatów i wiele innych pozycji których wartość jest ustalana na podstawie cen rynkowych. Następnie na tej podstawie ustalono do ilu uczestników może zostać skierowany Projekt, przy czym wycena nie przewidywała odpłatności, ponieważ udział w projekcie był bezpłatny. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy otrzymana przez Stowarzyszenie "darowizna" od Fundacji z przeznaczeniem na realizację wspólnego Projektu powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług? Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym otrzymana "darowizna" celowa przeznaczona na finansowanie Projektu powinna być włączona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT i ujęta jako dotacja (subwencja) będąca dodatkiem do ceny świadczonych usług? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad. 1 Stowarzyszenie we współpracy z Fundacją realizują wspólne przedsięwzięcie, do którego zobowiązały się podpisując porozumienie realizujące prawa i obowiązki stron. Świadczenia, jakie zobowiązały się świadczyć w Projekcie, nie są świadczeniami wzajemnymi, a prowadzą do ostatecznego wykonania Projektu. Zatem darowizna celowa z przeznaczeniem na finansowanie projektu nie jest świadczeniem na rzecz Stowarzyszenia tylko wypełnieniem zobowiązań umownych, do jakich zobowiązała się Fundacja i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ad. 2 Darowizna celowa z przeznaczeniem na realizację projektu nie pełni również funkcji dotacji, a jest świadczeniem dobrowolnym i nieodpłatnym poniesionym na realizację projektu. Zatem jest wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. Uzasadniając własne stanowisko Stowarzyszenie wskazało, że przekazana Stowarzyszeniu kwota darowizn nie jest świadczeniem wzajemnym, tj. zapłatą za świadczenia jakie Stowarzyszenie miałoby spełnić na rzecz Fundacji, jest to jedynie wpłata darowizny celowej na organizację Projektu. Stowarzyszenie nie realizuje na rzecz Fundacji żadnej usługi w zamian za otrzymaną darowizną. W konsekwencji, zasilenie finansowe Stowarzyszenia darowizną należy uznać za czynność techniczną (podobnie jak zasilenie wkładem kapitału zainteresowanego), z którą nie da się połączyć jakiegokolwiek świadczenia zwrotnego (ekwiwalentnego). Skoro wpłacona darowizna nie jest świadczeniem ekwiwalentnym to nie podlega również VAT, zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Innymi słowy, aby dane zdarzenie mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi ono stanowić "odpłatną dostawę towarów" lub "odpłatne świadczenie usług" w rozumieniu ustawy, którego to elementu w opisanym stanie faktycznym brak. W odniesieniu do pytania drugiego wskazano, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Otrzymana darowizna nie jest świadczeniem ekwiwalentnym w zamian za usługi jakie otrzymuje Fundacja, ale nie jest też zapłatą za świadczenia na rzecz osób trzecich biorących udział w Projekcie. Istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Tego rodzaju zdarzenie miało miejsce w omawianej sprawie, ponieważ darowizna celowa została przekazana na cele realizacji Projektu. Porozumienie jakie Stowarzyszenie podpisało z Fundacją nie zobowiązuje żadnej ze stron do konkretnego zachowania na rzecz drugiej strony. Natomiast otrzymana darowizna ma znaczenie tylko dla realizacji Projektu, który zobowiązały się realizować strony. Przyjąć zatem należy, iż przedmiotowej darowizny nie należy utożsamiać z dotacją (subwencją). Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. W omawianym przypadku przedmiotem porozumienia o wspólnym działaniu była darowizna pieniężna, nie była ona związana z żadnym świadczeniem wzajemnym, ani też nie miała wpływu na cenę świadczenia, zatem nie może być uznawana za dotację (subwencję). Nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi i nie zwiększa podstawy opodatkowania, o której mowa w art 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy w części w jakiej została przeznaczona na wsparcie uczestników wskazanego we wniosku wydarzenia. W wydanej w dniu 9 sierpnia 2019 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Stowarzyszenia za prawidłowe w odniesieniu do pytania pierwszego, tj. w zakresie braku opodatkowania darowizny otrzymanej od Fundacji na realizację projektu oraz za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania drugiego, tj. w zakresie uznania, że otrzymana darowizna nie stanowi podstawy opodatkowania. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe, organ wskazał, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.). Za dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi należy uznać każdą płatność (w tym darowiznę) w gotówce oraz w każdej innej formie - dokonaną przez osobę trzecią - inną niż płatność dokonaną przez nabywcę lub konsumenta za towary lub usługi, pod warunkiem, że jest związana z konkretną dostawą lub usługą. Obowiązek opodatkowania takiej dopłaty będzie istniał również w przypadku, gdy w wyniku dopłaty świadczona usługa lub towar będący przedmiotem dostawy będzie bezpłatny. Wtedy podstawą opodatkowania będzie kwota otrzymanej darowizny. Organ odwołał się do wyroków TSUE w sprawach C-184/00 i C-353/00, w których Trybunał analizował kwestie odnoszące się do związku dotacji z ceną i stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci darowizny stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast darowizny mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro Stowarzyszenie na realizację Projektu otrzyma dofinansowanie (darowiznę), które nie będzie związane/przeznaczone na jego ogólną działalność, tylko na określone w ramach realizowanego projektu działania, skierowane do określonej liczby beneficjentów, to otrzymana darowizna pokrywa/będzie pokrywała wartość świadczonych przez Stowarzyszenie usług. Środki te - w ocenie organu - stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Gdyby nie opisana darowizna, chcąc wykonywać w ramach Projektu czynności, Stowarzyszenie musiałoby pobierać opłaty od beneficjentów. Ponadto Stowarzyszenie wprawdzie wskazało, że cena jednostkowa usługi nie została skalkulowana dla poszczególnego uczestnika, tym niemniej wyliczyło do ilu uczestników może zostać skierowany przedmiotowy projekt. W związku z powyższym otrzymana kwota dofinansowania w postaci darowizny ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Stowarzyszenie, a zatem działania w ramach projektu będą miały charakter odpłatny (zapłatę będzie stanowiło dofinansowanie, które otrzyma). W konsekwencji stwierdzić należy, że opisana we wniosku darowizna zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego: naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie, że znajduje on zastosowanie do darowizn otrzymanych przez Stowarzyszenie pomijając brak elementu bezpośredniości pomiędzy otrzymaną darowizną a ceną świadczenia, naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - poprzez zrównanie darowizny pieniężnej z innymi dopłatami o charakterze pieniężnym bez wyjaśnienia istotnych cech darowizny w porównaniu z dopłatami o podobnym charakterze, naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - poprzez uznanie iż otrzymana przez Stowarzyszenie darowizna stanowi podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, przepisów postępowania: 1. naruszenie art. 14h w związku z art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez brak wskazania podstaw prawnych bądź faktycznych do definiowania pojęć: "Dofinansowanie stanowiące dopłatę" oraz "dopłatę o podobnym charakterze" i bez uzasadnienia przypisywanie im cech darowizny, 2. naruszenie art. 14h w związku z art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi Stowarzyszenie wskazało, że otrzymana darowizna nie jest świadczeniem ekwiwalentnym w zamian za usługi jakie otrzymuje Fundacja, ale nie jest też zapłatą za świadczenia na rzecz osób trzecich biorących udział w Projekcie. Skoro ustawa nie określa pojęcia "dopłata o podobnym charakterze" to organ podatkowy nie jest uprawniony uznać, iż jest to otrzymane przez podatnika dofinansowanie związane z konkretną dostawą towarów, (tym bardziej gdy jest to darowizna) bez podania źródła takiego rozumienia tych pojęć. Organ nie wyjaśnił różnic istniejących pomiędzy darowizną a dopłatą lub subwencją ani też nie wyjaśnił pojęcia dopłaty o podobnym charakterze. Wbrew twierdzeniu organu darowizna stanowi element wspomagający realizowany projekt, ale nie wpływa bezpośrednio na cenę. Jak wskazano we wniosku darowizna jest świadczeniem tytułem darmym natomiast dotacja, subwencja i każda inna płatność jest związana ze świadczeniem wzajemnym. W ocenie Strony za świadczenie wzajemne nie można uznać darowizny celowej to jest darowizny przekazanej na realizację określonego celu nawet w sytuacji gdy z umowy darowizny wynika obowiązek rozliczenia się z wykorzystania darowizny. Otrzymane środki finansowe mogą być wykorzystane na ściśle określone działanie - projekt. Jednakże jak podkreślono w interpretacji cena za usługę nie była skalkulowana w oparciu o otrzymaną darowiznę, czego wyraźnie wymaga cytowany przepis art. 29a ustawy o VAT. Decydujące znaczenie ma bezpośredniość wpływu na cenę czyli wskazanie w jaki sposób otrzymane dopłaty o innym charakterze wpłynęły na cenę świadczenia. Otóż w omawianym przypadku nie można uznać tego elementu za spełniony, ponieważ brak było kalkulacji jednostkowej uczestnictwa jednej osoby w projekcie. Brak było również elementu szacowania wysokości dotacji ze względu na liczbę uczestników. Zatem jednoznacznie należy odrzucić stanowisko organu iż w omawianej sprawie mamy do czynienia z dotacją bezpośrednią, ponieważ o bezpośredniości dotacji decyduje powiązanie jej wysokości z ceną usługi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018r. poz. 2107), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) - dalej jako: "P.p.s.a." W granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że wniesiona skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie) jest "wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przepis ten jest implementacją art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), dalej: dyrektywy 112, który stanowi, że "w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia". Oznacza to, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wyłącznie wówczas, gdy spełniają ściśle określone przez ww. przepisy warunki, a mianowicie, jeśli określone przysporzenia majątkowe (dotacje, subwencje), mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi przez podatnika (dotacja udzielana jest w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - dotacje przedmiotowe). Prawidłowo organ wskazał, że każde dofinansowanie zewnętrzne, w tym także otrzymana darowizna, stanowi podstawę opodatkowania, o ile spełnia warunki przewidziane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. ma bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednolicie przyjmuje się, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje, ale bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia (np. wyrok w sprawie C-144/02). Jak wskazał Trybunał, przytoczona regulacja zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Trybunał podkreślił, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Z kolei w wyroku C-184/00 Trybunał potwierdził, że sam tylko fakt, iż subwencja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że taka dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Aby tak się stało, konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda (wyrok C-184/00 cytowany w wyroku Trybunału z 15 lipca 2004 r. w sprawie C- 463/02). Związek istniejący pomiędzy subwencją a ceną polega na zmniejszeniu ceny w proporcji do dotacji (choć wysokość dotacji nie musi dokładnie kwotowo odpowiadać zmniejszeniu ceny), z tym, że musi być po pierwsze widoczny, po drugie, istotny. Kryterium decydującym o uznaniu zewnętrznego dofinasowania podatnika za element podstawy opodatkowania (obrotu) jest zatem ustalenie, w okolicznościach konkretnej sprawy, charakteru relacji między dofinasowaniem a wykonywaniem określonych czynności opodatkowanych przez beneficjenta. Innymi słowy, konieczne jest ustalenie czy pozwala ono na sfinansowanie konkretnych czynności – dostawy towarów czy świadczenia usług i to w sposób bezpośredni - wpływający na ich cenę, którą podatnik otrzymuje od odbiorcy czy usługobiorcy. W takiej sytuacji środki pochodzące z dotacji stanowią wynagrodzenie lub jego część, należne podatnikowi za konkretną dostawę lub konkretną usługę. W sytuacji, gdy dotacji nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a które mają na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie można je uznać za element zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew zarzutom skargi, organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo przyjął, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego istnieje bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem w postaci darowizny, a świadczeniem konkretnych usług. Skoro Stowarzyszenie otrzyma dofinansowanie (darowiznę), które jest przeznaczone na określone w ramach realizowanego Projektu działania, skierowane do określonej liczby beneficjentów, to otrzymana darowizna pokrywa wartość świadczonych przez Stowarzyszenie usług. Środki te stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Gdyby nie opisana darowizna, chcąc wykonywać w ramach Projektu czynności, Stowarzyszenie musiałoby pobierać opłaty od beneficjentów. Ponadto Stowarzyszenie wprawdzie wskazało, że cena jednostkowa usługi nie została skalkulowana dla poszczególnego uczestnika, tym niemniej wyliczyło do ilu uczestników może zostać skierowany przedmiotowy projekt. W związku z powyższym otrzymana kwota dofinansowania w postaci darowizny ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Stowarzyszenie, a zatem działania w ramach Projektu będą miały charakter odpłatny (zapłatę będzie stanowiło dofinansowanie, które otrzyma). Jak przy tym wynika z treści wniosku, gdyby nie otrzymane dofinansowanie to warsztatów skierowanych do konkretnych grup beneficjentów w ramach Projektu w ogóle by nie było. Potwierdza to, że otrzymane dofinansowanie ma wpływ na cenę, skoro jego brak skutkowałby rezygnacją z Projektu, którego ostatecznymi beneficjentami byłyby spełniające kryteria udziału w projekcie osoby fizyczne (dzieci, dorośli). Bez znaczenia przy tym jest fakt, że osoby szkolone nie ponoszą żadnego ciężaru finansowego w związku z uczestnictwem. Nie ponoszą one tych kosztów nie dlatego że ich nie ma, tylko dlatego, że są one współfinansowane z otrzymanej darowizny. Bez znaczenia jest fakt, że realizując Projekt Stowarzyszenie nie jest nastawione na uzyskanie zysku, a ustalona podstawa opodatkowania stanowić będzie w zasadzie zwrot poniesionych kosztów. Istotne jest, że otrzymane dofinansowanie w postaci darowizny stanowi podstawę opodatkowania świadczonych usług, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy jego otrzymaniem a ceną usług. Nie sposób również zgodzić się z podniesionym w skardze zarzutem, że organ naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez zrównanie darowizny pieniężnej z innymi dopłatami o charakterze pieniężnym bez wyjaśnienia istotnych cech darowizny w porównaniu z dopłatami o podobnym charakterze. Dokonywanie takiego wyjaśnienia było zbędne. Jak już bowiem wskazano, każde dofinansowanie, także w formie darowizny (czyli świadczenia pod tytułem darmym), o ile ma bezpośredni wpływ na cenę usług (towarów), stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu. Nie ma tu znaczenia rozróżnianie świadczeń na odpłatne i nieodpłatne. Nota bene takiego wyjaśnienia nie dokonał także autor skargi, nie wiadomo bowiem, na czym opiera swoje twierdzenie, iż dopłaty i subwencje mają charakteru świadczenia wzajemnego. Skarżące Stowarzyszenie podnosiło, że otrzymana darowizna choć celowa miała charakter ogólny oraz że nie dawała się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd stanowiska tego nie podziela. Jak bowiem wynika z opisu stanu faktycznego, Stowarzyszenie w ramach otrzymanej puli środków ujęło wszystkie elementy kosztowe takie jak wynagrodzenia, zakup materiałów, pokrycie kosztów warsztatów i wiele innych pozycji, których wartość ustalono na podstawie cen rynkowych i na tej podstawie ustaliło, do ilu uczestników może zostać skierowany projekt. Oznacza to, że określiło cenę warsztatów, którą musiałby zapłacić uczestnik, gdyby nie została ona pokryta przedmiotowa darowizną. Organ zatem prawidłowo wskazał, że otrzymane na realizację Projektu dofinansowanie (darowizna), nie będzie przeznaczone na ogólną działalność Stowarzyszenia, tylko na określone w ramach realizowanego Projektu działania, skierowane do określonej liczby beneficjentów i będzie ono pokrywało wartość świadczonych przez Stowarzyszenie usług. Środki te stanowią wynagrodzenie od osoby trzeciej, mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Gdyby nie opisana darowizna, chcąc wykonywać w ramach Projektu czynności, Stowarzyszenie musiałoby pobierać opłaty od beneficjentów. Jakkolwiek cena jednostkowa usługi nie została skalkulowana dla poszczególnego uczestnika, tym niemniej wyliczono do ilu uczestników może zostać skierowany przedmiotowy Projekt. W związku z powyższym otrzymana kwota dofinansowania w postaci darowizny ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Stowarzyszenie, a zatem działania w ramach Projektu będą miały charakter odpłatny (zapłatę będzie stanowiło dofinansowanie, które otrzyma). W konsekwencji opisana we wniosku darowizna zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przywołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych - dotyczące dofinansowania dla producentów owoców otrzymanego od państwa w związku z embargiem rosyjskim (III SA/Wa 1906/15), dofinansowania w zakresie kosztów zarządzania i ochrony ponoszonych przez spółkę PKP (III SA/Wa 2137/15), dofinansowania zadań w zakresie organizacji lokalnego transportu zbiorowego (III SA/Wa 1494/17) – nie miały przełożenia na stan faktyczny w niniejszej sprawie i nie prezentują poglądów mogących podważyć prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325) oddalił skargę.