I SA/Gd 41/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.

Decyzją z dnia 22.10.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "A" Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług m.in. za okres od lutego do czerwca 2013 r. Zobowiązania wynikające z ww. decyzji nie zostały przez Spółkę uregulowane w całości, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 27.04.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P.K. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. - solidarnie z tą Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 12.07.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej całym swoim majątkiem P.K. jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o., solidarnie z tą Spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lutego do czerwca 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W związku z wniesionym przez P.K. odwołaniem (z dnia 13.08.2018 r.) od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30.11.2018 r. nr utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.07.2018 r. nr [...] Strona nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję. Pismem z dnia 04.04.2019 r. P.K. zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tutejszego organu z dnia 30.11.2018 r. Jako podstawę do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie P.K. wskazał wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez zaistnienie nowych, istotnych w Jego ocenie okoliczności, które zostały ujawnione w postępowaniu toczącym się przed Sądem Rejonowym (sprawa o sygn. [...]). Następnie pismem z dnia 02.08.2019 r. Strona uzupełniła swój wniosek wskazując, iż zobowiązania podatkowe Spółki powstały z powodów leżących "poza kontrolą" Strony, tj. z powodu braku przedstawienia odpowiedniej dokumentacji przez zarząd Spółki w okresie, kiedy Wnioskodawca nie pełnił już funkcji członka zarządu. Ponadto P.K. wskazał, że "z ustaleń faktycznych dokonanych przez Sąd Rejonowy w sprawie o sygn. akt [...] wynika, iż Strona postępowania, która była jednocześnie udziałowcem "A" Sp. z o. o., przekazała odpowiednią dokumentację nabywcy udziałów "A" Sp. z o.o.". W związku z tym - zdaniem Wnioskodawcy - nie miał on wpływu na działania podejmowane przez Spółkę i nie można Mu przypisać winy, o której mowa w przepisach regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. Po rozpatrzeniu wniosku o wznowienie postępowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 08.08.2019 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej tutejszego organu z dnia 30.11.2018 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.07.2018 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Pana P.K. - byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o., solidarnie z tą Spółką za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, odsetki za zwłokę od tych zaległości i za koszty postępowania egzekucyjnego. Korzystając z przysługującego prawa, od wspomnianej wyżej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 08.08.2019 r., pismem z dnia 29.08.2019 r., P.K. (z zachowaniem ustawowego terminu) wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie. W odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że organ pierwszej instancji nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 ww. ustawy, podczas gdy zdaniem Strony dopiero w materiale dowodowym pochodzącym z postępowania karnego ujawniła się okoliczność dotychczas odmiennie przyjmowana przez organy podatkowe, a mianowicie, że Stronie postępowania nie można przypisać winy, o której mowa w przepisach regulujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległość podatkową spółki z o.o. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 29.10.2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu z dnia 08.08.2019 r. odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30.11.2018 r., utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12.07.2018 r. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego z dnia 29.10.2019 r. P.K. skorzystał z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji z dnia 29.10.2019 r. - działając przez pełnomocnika - zarzucił naruszenie: 1) art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego zastosowanie w sytuacji, kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy istnieje przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, 2) art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że okoliczności faktyczne ujawnione w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w sprawie sygn. akt [...] (w szczególności zeznania świadka z dnia 06.06.2018 r.) nie mają charakteru istotnego dla sprawy. Mając powyższe na uwadze P.K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora tutejszej Izby Administracji Skarbowej z dnia 29.10.2019 r. oraz poprzedzającej decyzji tutejszego organu z dnia 08.08.2019 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Powyższy przepis wskazuje, że aby można było mówić o zaistnieniu tej przesłanki, muszą łącznie wystąpić następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) muszą być istotne dla sprawy, 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji, 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Skarżący neguje stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że powołany we wniosku o wznowienie postępowania z dnia 04.04.2019 r. dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego IX Wydział Karny z dnia 02.10.2018 r. sygn. akt [...] nie spełnia przesłanki istotności dla sprawy, ponieważ nie zmieniłyby on rozstrzygnięcia zapadłego w ww. sprawie - tj. dotyczącej odpowiedzialności podatkowej strony jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. solidarnie z tą Spółką. Według Skarżącego niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego, co ma wynikać z faktu, iż zobowiązanie "A" Sp. z o. o. w podatku od towarów i usług m.in. za okres od lutego do czerwca 2013 r. zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22.10.2015 r., a w tym czasie nie pełnił on już żadnej funkcji w Spółce. Zdaniem Skarżącego zobowiązanie zostało określone z uwagi na okoliczność, że nowe władze "A" Sp. z o.o. nie przedstawiły dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do lipca 2013 r., które P.K. przekazał w dniu 31.07.2013 r. nowemu wspólnikowi i członkowi zarządu – P.M. Odnosząc się do powyższego przypomnieć należy, że ustalenia postępowań karnych oraz wydane w sprawach karnych wyroki nie wiążą bezpośrednio organów administracyjnych. Przesłanki, jakie są badane w toku postępowania karnego i postępowania podatkowego są odmienne - są to dwa różne postępowania i ich rozstrzygnięcia nie są współzależne. Uniewinnienie od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe dokonana w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny uwalnia od odpowiedzialności karnej, jednak w sprawie podatkowej nie jest to nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie może bowiem stanowić nowej okoliczności, o której mowa w tym przepisie. Pamiętać także należy, że przedmiotem postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30.11.2018 r. było orzeczenie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a w postępowaniu tym nie bada się kwestii związanych z powstaniem zobowiązań podatkowych, w tym z prawidłowością ich wysokości i przyczynami ich powstania, a także czy osoby trzecie ponosiły winę za ich powstanie. W postępowaniu tym istotne natomiast było spełnienie przesłanek wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej - w tym okoliczności, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy osoby trzeciej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b tej ustawy). Przesłanka, o której mowa w ww. przepisie (brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości), jest zupełnie odmienną sprawą niż podnoszona przez Stronę kwestia orzeczenia w postępowaniu karnym o braku winy w umyślnym wskazaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych. Stąd też kwestia winy osoby trzeciej w powstaniu zaległości oraz kwestia popełnienia bądź nie przy tym czynu zabronionego jest irrelewantna dla tego postępowania i tym samym nie spełnia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W decyzji ostatecznej z dnia 30.11.2018 r. wskazano okres sprawowania funkcji członka zarządu przez P.K.. Ze znajdującej się w aktach sprawy kopii aktu notarialnego z dnia 11.12.2012 r. Rep. A nr [...] r. wynikało, że w dniu 11.12.2012 r. P.K. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "A" Sp. z o.o. i powołał pierwszy jednoosobowy zarząd ww. Spółki we własnej osobie. Funkcję prezesa zarządu tej Spółki pełnił On do dnia 26.07.2013 r., kiedy to Uchwałą Nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. został z tej funkcji odwołany. Ponadto na str. 6/7 ww. decyzji wskazano, że Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (składka na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za luty 2013 r. oraz podatek od towarów i usług za luty 2013 r.) tj. stała się niewypłacalna od dnia 26.03.2013 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie drugiego z kolei jej zobowiązania publicznoprawnego. Od tego dnia na zarządzie spółki ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikający z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w terminie 2 tygodni od dnia, od kiedy Spółka stała się niewypłacalna. Wniosek w powyższym zakresie nie został jednak zgłoszony w ogóle, mimo iż istniały ku temu podstawy. Tymczasem jak wynika z powoływanego przez skarżącego wyroku Sądu Rejonowego sygn. akt [...], w dniu 26.07.2016 r. P.K. zbył na rzecz P.M. 100% udziałów w "A" Sp. z o.o., jak również Uchwałą Nr 2 z dnia 26.07.2013 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "A" Sp. z o.o. P.K. został odwołany z funkcji prezesa zarządu tej Spółki i na jego miejsce powołany został P.M.. W dniu 31.07.2013 r. pomiędzy P.K. a P.M. sporządzony został protokół zdawczo-odbiorczy dokumentów księgowych, z którego wynika, iż P.K. przekazał P.M. dokumenty finansowo-księgowe Spółki m.in. za okres od stycznia do lipca 2013 r. Z powyższego wywieść należy, że w momencie zbycia udziałów i zaprzestania pełnienia funkcji w zarządzie przez Pana P.K. (26.07.2016 r.) "A" Sp. z o.o. była już niewypłacalna (od dnia 26.03.2013 r.), a termin na złożenie wniosku o upadłość przypadał na ponad 3 miesiące przed odwołaniem Skarżącego z funkcji w zarządzie. A zatem fakt przekazania dokumentacji nowemu wspólnikowi i członkowi zarządu w dniu 31.07.2013 r. w żaden sposób nie dowodzi, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy P.K. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że brak było podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, a także konieczność zapłaty przez Spółkę podatku za okres od lutego do czerwca 2013 r. to wyłącznie skutek braku przedstawienia do urzędu skarbowego w 2015 r. przez "A" Sp. z o.o. dokumentów źródłowych dotyczących rozliczenia podatku VAT za ww. okres, co skutkowało przyjęciem, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz określeniem przez Naczelnika zobowiązania w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do powyższego trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 21 § 2 ww. ustawy, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zatem w przedmiotowej sprawie nie jest istotne, że decyzja określająca Spółce podatek od towarów i usług do zapłaty została wydana w 2015 r., czyli w czasie, w którym P.K. nie był już członkiem zarządu, bowiem zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lutego do września 2013 r. powstało z mocy prawa, a podatnik - ww. Spółka (reprezentowana w okresie powstania zaległości przez P.K.) była zobowiązana do jego prawidłowego wyliczenia, zadeklarowania i wykonania w terminie przewidzianym przepisami prawa. To w wyniku niewypełnienia przez "A" Sp. z o.o. ww. obowiązków konieczne stało się wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia 22.10.2015 r. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległości spółki nastąpiło w czasie, kiedy odwołujący nie pełnił funkcji członka zarządu, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. W związku z powyższym nie sposób uznać za zasadne zarzutów skarżącego, w tym twierdzenia, że to już po okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu "A" Sp. z o. o. ww. Spółka nie dochowała przewidzianych prawem obowiązków przedstawienia dokumentacji za okres styczeń- lipiec 2013 r., co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. Mając na uwadze powyższe Sad uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza praw. W tej sytuacji orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.