I SA/Gl 1/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 lipca 2026 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2025 r. nr 2401-IOA.603.2.2021.MS UNP: 2401-25-302289 w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. i marzec 2013 r. oddala skargę.

Decyzją z 5 grudnia 2025 r., nr 2401-IOA.603.2.2021.MS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt r i art. 241 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej: O.p.) − utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 16 października 2025 r., nr 2401-IOD3_.603.2.2019.11 odmawiającą wznowienia postępowania na wniosek podatnika E. Sp. z o.o. w D. (dalej także Spółka, skarżąca) z 31 lipca 2019 r., zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2018 r. znak 2401-IOV3_.4103.135,145-146.2018.IPA, którą utrzymano w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 29 czerwca 2018 r.: - znak [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. na rachunek bankowy Spółki w wysokości 0 zł, - znak [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. na rachunek bankowy Spółki w wysokości 0 zł oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.073 zł, - znak [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. na rachunek bankowy Spółki w wysokości 0 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. Organ odwoławczy podał, że decyzjami z 29 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.(organ I instancji) określił Spółce kwoty zwrotu na rachunek bankowy podatku od towarów i usług za: - czerwiec 2012 r. w wysokości 0 zł, a więc innej niż wynikająca ze złożonej przez Spółkę 4 lipca 2012 r. deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r., w której wykazano ją w wysokości 485.428 zł, - listopad 2012 r. w wysokości 0 zł (a więc innej niż wynikająca ze złożonej przez Spółkę 11 grudnia 2012 r. deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, w której wykazano ją w wysokości 721.215 zł) oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.073 zł, - za marzec 2013 r. w wysokości 0 zł, a więc innej niż wynikająca ze złożonej przez Spółkę 5 kwietnia 2013 r. deklaracji VAT-7 za marzec 2013 r., w której wykazano ją w wysokości 726.488 zł. Decyzje organu I instancji zostały doręczone z 2 lipca 2018 r. radcy prawnemu A. G., którego wymieniony organ – postanowieniem z 14 grudnia 2017 r., wydanym w trybie art. 138m O.p. – wyznaczył na tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki. Wyznaczenie wskazanego radcy prawnego na tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki nastąpiło w związku: - ze złożeniem przez D. S. rezygnacji ze sprawowanej w Spółce funkcji prezesa jednoosobowego zarządu upoważnionego do jej reprezentowania, co znajdujące potwierdzenie w dokonanym 27 lutego 2017 r. wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego, wskutek czego wygasło również udzielone przez niego 13 listopada 2013 r. doradcy podatkowemu M. J. umocowanie do występowania w imieniu Spółki w postępowaniach w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r. oraz - z uchyleniem się przez jedynego udziałowca Spółki – Z. Spółka z o.o. - od powołania nowego zarządu. Tymczasowy pełnomocnik szczególny Spółki (radca prawny A. G.), nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu I instancji, pismami z 9 lipca 2018 r. wniósł odwołania od ww. decyzji z 29 czerwca 2018 r. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 28 grudnia 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji. Decyzja, skierowana do tymczasowego pełnomocnika szczególnego, została mu doręczona 3 stycznia 2019 r. Pismem z 31 lipca 2019 r. występujący w imieniu Spółki adwokat P. S., zwrócił się z wnioskiem "o wznowienie postępowań podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za: 1) czerwiec 2012 r. (wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.(...) z 30 stycznia 2013 r., nr [...]), 2) listopad 2012 r. (wszczęte postanowieniem z 12 czerwca 2013 r., nr [...]), i 3) marzec 2013 r. (wszczęte postanowieniem z 21 października 2013 r., nr [...]), zakończonych decyzją lub decyzjami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z nieustalonego dnia oraz o nieustalonym numerze". Organ przyjął, że pismo dotyczy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją organu odwoławczego z 28 grudnia 2018 r. Do wniosku załączono m.in. uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa szczególnego udzielonego 23 lipca 2019 r. adwokatowi P. S. przez Prezesa Zarządu Spółki D. S. do jej reprezentowania przed organami administracji i sądami w zakresie VAT za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. i marzec 2013 r. oraz uwierzytelnioną kopię protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 22 lipca 2019 r., dokumentującą podjęcie uchwały w sprawie powołania D. S. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki. W uzasadnieniu wskazano, że ustanowiony 13 listopada 2013 r., czyli w toku wszczętych wobec Spółki postępowań, pełnomocnik doradca podatkowy M. J. w dalszym ciągu reprezentuje Spółę, gdyż jego pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane ani odwołane. W związku z tym, pominięcie ww. pełnomocnika przy doręczaniu decyzji zapadłych wobec Spółki jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, niedoręczenie decyzji wydanej wobec E. ww. Spółce lub reprezentującemu ją pełnomocnikowi M. J. należy postrzegać jako wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Pominięcie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony, zatem strona nie brała udziału w postępowaniu, a o wydanych rozstrzygnięciach powzięła informację dopiero 24 lipca 2019 r. po stawieniu się adwokata P. S. w siedzibie Urzędu Skarbowego w D.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – działając jako organ pierwszoinstancyjny − decyzją z 16 października 2025 r. odmówił wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2018 r. Stwierdził, że nie został zachowany miesięczny termin na złożenie wniosku od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Uznał, że decyzja ostateczna z 28 grudnia 2018 r. została doręczona 3 stycznia 2019 r. tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, w związku z tym od tej daty należy liczyć termin określony w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. W odwołaniu Spółka zarzuciła ww. decyzji naruszenie: 1) art. 191 w zw. z art. 138m, art. 145 § 2, art. 211 i art. 241 § 2 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że powzięli wiedzę o wydaniu przedmiotowej decyzji w dniu doręczenia jej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, tj. 3 stycznia 2019 r. w sytuacji, gdy: - tymczasowy pełnomocnik szczególny radca prawny A. G. został ustanowiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. pomimo, że nie były ku temu spełnione przesłanki, a zatem A. G. był pozornym pełnomocnikiem, który nie miał umocowania do reprezentowania Państwa, a doręczenia pism dokonywane na jego rzecz nie były skuteczne i odbywały się z pominięciem Spółki jako strony, - Spółka ustanowiła pełnomocnika doradcę podatkowego M. J., na rzecz którego miały być dokonywane doręczenia, a zatem wszelkie pisma w sprawie należało doręczać M. J., a nie A. G., 2) art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 145 § 2, art. 211 O.p. poprzez odmowę wznowienia postępowania w sytuacji, gdy Dyrektor doszedł do wniosku, że decyzje organu pierwszej instancji oraz decyzja wydana przez organ odwoławczy w trybie zwykłym nie zostały w ogóle Państwu doręczone i stwierdzenie, że niedopuszczalne jest wznowienie postępowania, które z uwagi na niedoręczenie decyzji w ogóle się nie zakończyło, ale kwestia ta "nie mieści się w ramach przesłanki wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej". Organ odwoławczy postanowieniem z 30 października 2020 r. zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skarg na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, wydanych w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. i marzec 2013 r. W związku z ustaniem przyczyny zawieszenia postanowieniem z 6 grudnia 2023 r. podjął zawieszone postępowanie, a następnie postanowieniem z 8 grudnia 2023 r. ponownie je zawiesił do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2018 r. Po ustaniu przyczyny zawieszenia postanowieniem z 29 października 2025 r. podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z 8 grudnia 2023 r. Spółka dodatkowo uzupełniła swój wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w związku z tym, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, które dołączyła do pisma. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – ponownie rozpoznając sprawę – utrzymal w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Powołał art. 128, art. 240 § 1 pkt 4, art. 241 § 2 pkt 1 oraz art. 243 O.p. Uznał, że decyzje organu I instancji, jak również decyzja organu odwoławczego z 28 grudnia 2018 r. skutecznie doręczono do rąk tymczasowego pełnomocnika (radcy prawnego A. G.). Decyzję z 28 grudnia 2018 r. doręczono 3 stycznia 2019 r. Jednocześnie przyjął, że w tej dacie spółka powzięła wiedzę o wydaniu rozstrzygnięcia, zatem pismo zawierające wniosek o wznowienie postepowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. oraz za marzec 2013 r. sporządzono i nadano dopiero 31 lipca 2019 r., a więc z uchybieniem terminu z art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Prawidłowość uznania za doręczone decyzji wydanych w trybie zwykłym potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 8 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 1180/20, I FSK 1181/20 oraz I FSK 1182/20, którymi uchylono wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/GI 1684/19,I SA/GI 1685/19 oraz I SA/GI 1686/19 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. oraz marzec 2013 r. Organ odwoławczy za istotną okoliczność uznał to, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. została poddana kontroli sądów administracyjnych. Wyrokiem z 5 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/GI 166/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił złożoną przez Spółkę skargę na ww. decyzję. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1430/24, w którym NSA odniósł się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu przez Spółkę, przy braku organu Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyroku NSA jednoznacznie wynika, że w świetle Ordynacji podatkowej dopuszczalne było ustanowienie przez organ podatkowy tymczasowego pełnomocnika szczególnego - radcy prawnego, czyli osoby zawodowo przygotowanej i powoływanej przez właściwy organ samorządu zawodowego, a zatem przez podmiot niepozostający pod kontrolą organów podatkowych. Jego rolą było reprezentowanie Spółki w prowadzonym postępowaniu przed organem. Zatem decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 29 czerwca 2018 r. oraz utrzymująca je w mocy decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2018 r. zostały doręczone prawidłowo ustanowionemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, umocowanemu do reprezentowania Spółki. Decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. została doręczona 3 stycznia 2019 r., a zatem z tym dniem weszła do obrotu prawnego. W związku z tym tego dnia Spółka powzięła wiadomość o wydaniu decyzji, a w konsekwencji od tej daty należy liczyć miesięczny termin określony w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Organ ponadto zwrócił uwagę, że unormowanie zawarte w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. ma na celu usunięcie wad postępowania, do których doszło na skutek niezawinionej przez stronę absencji w tym postępowaniu, a w rezultacie − w określonej sytuacji − wydanie decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Dyspozycji tego przepisu w ogóle nie da się natomiast odnieść do decyzji, która nie została doręczona, co również świadczy o tym, iż zarzut sformułowany przez stronę nie mieści się w ramach przesłanki wznowienia wskazanej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Zdaniem organu przy zastosowaniu rozumowania prezentowanego we wniosku o wznowienie postępowania powstaje paradoksalna sprzeczność polegająca na tym, że w razie, gdyby strona miała rację co do kwestii niedoręczenia decyzji, należałoby w trybie wznowienia postępowania uchylić (czyli wyeliminować z obrotu prawnego) decyzję, która nie została doręczona, a więc nie została do obrotu prawnego w ogóle wprowadzona. Powyższe wywody jednoznacznie świadczą o tym, że w istocie kwestia doręczenia decyzji jest badana przez organ jako warunek wstępny wznowienia postępowania, a nie jako przesłanka wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W skardze Spółka reprezentowania przez adwokata zarzuciła decyzji organu odwoławczego naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie, że: 1) skarżąca uchybiła terminowi na złożenie wniosku o wznowienie postępowania, na skutek błędnego przyjęcia, że ten termin biegł w trakcie, gdy skarżąca nie posiadała zarządu, a tym samym nie mogła prowadzić swoich spraw, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ spowodowało błędne przyjęcie daty początkowej biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania, 2) wydanie decyzji w sytuacji, jak sam Dyrektor twierdzi, strona postępowania podatkowego nie może prowadzić swoich spraw, nie mieści się w przesłance nie brania udziału w postępowaniu bez swojej winy. Pełnomocnik wniósł o: 1) przeprowadzenie rozprawy, 2) doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, 3) udostępnienie pełnomocnikowi akt w systemie teleinformatycznym sądu, 4) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości decyzji organu I instancji, 5) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że organem uprawnionym do reprezentowania spółki jest zarząd, a w jego skład wchodził wyłącznie D. S., jako prezes, wobec wykreślenia go z tej funkcji Spółka została pozbawiona organu uprawnionego do jej reprezentowania. "Jeżeli więc osoba prawna nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, to pomimo posiadania zdolności sądowej i procesowej nie może ujawnić swojej woii i podejmować czynności prawnych lub procesowych, co uniemożliwia działanie takiej osoby prawnej w procesie" (powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2022 r., II GSK 1377/20). Wywiódł, że tymczasowy pełnomocnik szczególny (TPS) nie zastępuje członków organu, zatem jego powołanie nie wpływa na wyeliminowanie stanu niemożności prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ w dalszym ciągu strona "nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, co uniemożliwia działanie takiej osoby prawnej w procesie". Ma to tym większe znaczenie, że w postępowaniu podatkowym spółka ustanowiła już wcześniej dwóch pełnomocników (dor. pod. M. J. i r.pr. J. G.), i w ocenie organu umocowanie pełnomocnika w dalszym ciągu było niewystarczające do prowadzenia postępowania. Jednak powołanie trzeciego pełnomocnika (r.pr. A. G.) nic nie zmieniło w braku zarządu. Dodał, że norma prawna wynikająca z art. 138m jest uzasadniona zarówno aksjologicznie, jako norma gwarancyjna, jak również systemowo, ponieważ w sytuacji w nim opisanej wymaga ustanowienia kuratora przez sąd. Obowiązek powołania kuratora nie jest jakąś zbyteczną regulacją przeszkadzającą w prowadzeniu postępowań, którą można pominąć, tylko ma kluczowe znaczenie dla praw strony w postępowaniu i uniemożliwieniu pominięcia jej w tym postępowaniu. Tymczasem w niniejszej sprawie Dyrektor zadziałał tak jakby przepis art. 138 § 3 O.p. był przepisem martwym tak samo jak fragment art. 138m § 1 O.p. w zakresie w jakim nakłada obowiązek ustanowienia kuratora. Podsumowując uznał, że wykładania systemowa wewnętrzna i zewnętrzna potwierdza, że brak w składzie zarządu stanowi przesłankę wznowienia postępowania, w sytuacji gdy organy podatkowe ograniczyły się do ustanowienia TPS-a, ale zaniechały podjęcia działań zmierzających do ustanowienia kuratora, który doprowadziłby do ustanowienia zarządu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił, że już na etapie postępowania w trybie zwykłym organ I instancji wystąpił do właściwego sądu o ustanowienie kuratora dla Spółki. Jednak Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek stwierdzając, że ustanowienie kuratora w trybie art. 42 K.c. jest niecelowe, gdyż jedyny wspólnik może podjąć uchwałę o powołaniu zarządu bez zwołania zgromadzenia wspólników, zatem kurator nie ma do odegrania w przedmiotowej spółce żadnej roli. W konsekwencji, wobec odmowy ustanowienia przez Sąd Rejonowy kuratora, organ I instancji ustanowił tymczasowego pełnomocnika szczególnego, któremu doręczono decyzje organu pierwszej instancji z 29 czerwca 2018 r. oraz utrzymującą je w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2018 r. Powyższe decyzje zostały zatem doręczone prawidłowo ustanowionemu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, umocowanemu do reprezentowania Spółki, który zainicjował również postępowanie skargowe przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, zakończone prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 1430/24. Dodał także, że pismem z 19 listopada 2025 r. Spółka uzupełniła swój wniosek o wznowienie postępowania o podstawę prawną z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. argumentując, że wyszły na jaw nowe istotnej dla sprawy dowody. Wniosek ten jest rozpatrywany przez organ w odrębnym postępowaniu z zachowaniem zasady dwuinstancyjności. Pełnomocnik Spółki w piśmie z 26 lutego 2026 r. złożył wniosek o rozważenie wyłączenia sędziów, którzy wydali orzeczenia w sprawach o sygn. I SA/Gl 166/23 oraz III SA/Gl 219/19, a także o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Ponadto w piśmie podniesiono odmienną argumentację uznając, że TPS – jak każdy pełnomocnik – ma jedynie uprawnienia do reprezentowania stron, a nie do prowadzenia jej spraw. Skoro Spółka nie miała organów, to nie mogła się dowiedzieć o wydaniu decyzji. Obligowało to TPS-a do ustanowienia kuratora w "ostatnim momencie działalności", a nie zakończenia postępowania. Powołując art. 201 § 1 pkt 4 i § 2a oraz art. 205 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że postępowanie winno być zawieszone do czasu ustanowienia kuratora. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 119 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej P.p.s.a.) – Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzję wydano w trybie nadzwyczajnym, tj. na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Jest to o tyle istotne, że tryby nadzwyczajne dopuszczają możliwość wzruszenia decyzji ostatecznych, ale tylko w ściśle określonych okolicznościach. Wspólną cechą trybów nadzwyczajnych jest to, że nie służą one ponownemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej już decyzją ostateczną, tylko dokonują oceny zakończonego już postępowania lub wydanego aktu administracyjnego pod względem ściśle określonych przesłanek. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną zapadłą w trybie zwykłego postępowania, jeśli postępowanie to dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie prowadzone w trybie wznowienia postępowania nie jest więc kontynuacją postępowania instancyjnego (zwykłego) i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W badanej sprawie skarżąca Spółka domagała się uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowe w Katowicach z 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i listopad 2012 r. oraz marzec 2013 r. Spór w sprawie sprowadza się natomiast do ustalenia, czy skarżąca dochowała terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p.. Strona argumentowała, że protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 22 lipca 2019 r. dokumentuje podjęcie uchwały w sprawie powołania D. S. na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki, który 23 lipca 2019 r. udzielił pełnomocnictwa szczególnego adwokatowi P. S. do jej reprezentowania przed organami administracji i sądami w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. i marzec 2013 r. Wniosek o wznowienie postępowań na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. złożono 31 lipca 2019 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że ustanowiony 13 listopada 2013 r., czyli w toku wszczętych wobec skarżącej postępowań, pełnomocnik doradca podatkowy M. J. w dalszym ciągu reprezentuje Spółę, gdyż jego pełnomocnictwo nie zostało wypowiedziane ani odwołane. W związku z tym, pominięcie ww. pełnomocnika przy doręczaniu decyzji zapadłych wobec Spółki jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji, niedoręczenie decyzji wydanej wobec E. skarżącej lub reprezentującemu ją pełnomocnikowi M. J. należy postrzegać jako wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Pominięcie pełnomocnika jest równoznaczne z pominięciem strony, zatem strona nie brała udziału w postępowaniu. Podkreślono, że o wydanych rozstrzygnięciach skarżąca powzięła informację dopiero 24 lipca 2019 r., tj. po stawieniu się adwokata P. S. w siedzibie organu I instancji (Urzędu Skarbowego w D.). Organ podkreślał, że skutecznie powołano tymczasowego pełnomocnika w osobie radcy prawnego A. G., w związku ze złożeniem przez D. S. rezygnacji z funkcji prezesa zarządu Spółki (wpis do KRS z 27 lutego 2017 r.), zatem wygasło udzielone przez niego pełnomocnictwo doradcy podatkowemu M. J.. Ponadto jedyny udziałowiec Spółki uchylił się od powołania nowego zarządu. Ustanowionemu przez organ tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu (radcy prawnemu A., G.) doręczono: - w dniu 2 lipca 2018 r. - trzy decyzje organu I instancji z 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług odpowiednio za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. i marzec 2013 r., - w dniu 3 stycznia 2019 r. - decyzję organu odwoławczego z 28 grudnia 2018 r., którą rozpoznano odwołania wniesione przez tymczasowego pełnomocnika na ww. trzy decyzje organu I instancji. Podstawę wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W myśl tego przepisu, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W orzecznictwie podkreśla się, że aby spełniony został warunek wznowieniowy wskazany w cytowanym przepisie, muszą wystąpić dwie okoliczności jednocześnie: brak udziału strony w postępowaniu oraz brak zawinienia strony (przyczynienia się) w niewzięciu udziału w tymże postępowaniu. Udział strony w każdym stadium postępowania dotyczy postępowania podatkowego zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Należy go rozumieć jako udział strony w czynnościach mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i udział strony w czynnościach, które przewiduje Ordynacja podatkowa. Przesłanka wznowienia postępowania zostaje spełniona zarówno wtedy, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu podatkowym, jak i wtedy, gdy brała jedynie w niektórych czynnościach istotnych dla rozstrzygnięcia. Natomiast brak winy ("nie z własnej winy") ma miejsce m.in. wówczas, gdy organ podatkowy nie zawiadamia strony o przeprowadzanych dowodach (art. 190 O.p.), o możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, by okoliczność faktyczną można było uznać za udowodnioną (art. 192 O.p.), czy też nie zapoznano strony z całokształtem zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Przesłanka "udziału strony" w każdym stadium postępowania dotyczy zarówno postępowania podatkowego w pierwszej, jak i w drugiej instancji. Nieuczestniczenie w postępowaniu, które stanowi podstawę wznowienia, musi nastąpić bez winy strony. Oznacza to, że jest ono wynikiem błędu proceduralnego organu, którego konsekwencją było niedopuszczenie strony do postępowania (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 979/25, publikowany na stronie internetowej https://orzecznictwo.nsa.gov.pl). W postępowaniu podatkowym za skarżącą Spółkę działał tymczasowy pełnomocnik szczególny ustanowiony na podstawie art. 138m § 1 i 2 O.p. W myśl tego przepisu w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd. Tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym jest adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 lub 2. Z powyższego wynikają dwie istotne kwestie. Po pierwsze, tymczasowy pełnomocnik szczególny jest uprawniony do działania w toku postępowania podatkowego. Po drugie, funkcję tą może pełnić wyłącznie profesjonalista. Regulacja ta z jednej strony pozwala organowi na prowadzenie postępowania podatkowego, a z drugiej strony zapewnia osobie prawnej należytą reprezentację jej interesów. Co również istotne, decyzję kończącą postępowanie podatkowe, organ może skutecznie doręczyć tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu Słuszne jest więc stanowisko organu, że Naczelny Sąd Administracyjny, już w sprawach wcześniej rozpoznawanych, potwierdził prawidłowość doręczenia do rąk ustanowionego w sprawach tymczasowego pełnomocnika szczególnego, co zostało potwierdzone w wyrokach: - z 8 czerwca 2022 r., sygn. I FSK 1180/20, I FSK 1181/20 oraz I FSK 1182/20, którymi uchylono wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 kwietnia 2020 r., sygn. I SA/GI 1684-1686/19 wydanych w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie podatku od towarów i usług skarżącej za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. oraz marzec 2013 r. NSA wskazał wprost, że "nie można zasadnie wywodzić, że decyzja organu pierwszej instancji w ogóle nie weszła nie do obrotu prawnego, w sytuacji gdy została prawidłowo doręczona ustanowionemu przez organ pełnomocnikowi, który wniósł od niej środek odwoławczy inicjujący postępowanie zakończone wydaniem ostatecznej decyzji, od której została wniesiona skarga do sądu administracyjnego"; - z 27 maja 2025 r., sygn. I FSK 1430/24, którym oddalił skargę kasacyjną skarżącej Spółki od wyroku tut. Sądu z 5 lutego 2024 r., sygn. I SA/GI 166/23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., listopad 2012 r. i marzec 2013 r., uznając za prawidłową ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. NSA również w wyroku z 27 maja 2025 r. odniósł się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu (radcy prawnemu A. G.), zamiast pełnomocnikowi ustanowionemu przez skarżącą przy braku organu Spółki (doradcy podatkowemu M. J.). NSA przyjął, że "w realiach sprawy, w toku postępowania przed organem zaistniała sytuacja, w której Skarżąca (spółka z o.o.) nie posiadła obsadzonego zarządu, co nastąpiło z uwagi na ustąpienie D. S. z funkcji prezesa zarządu tej Spółki. Stan ten oznaczał, że Skarżąca jako nieposiadająca organu powołanego do jej reprezentacji, nie mogła ujawniać swojej woli i podejmować czynności prawnych lub procesowych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika, ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentacji (por. wyrok SN z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt: I CSK 224/06). W związku z tym dopuszczalne było ustanowienie przez organ podatkowy TPS w osobie radcy prawnego, na co wprost wskazują przepisy art. 138m czytane w związku z art. 138 § 3 O.p. Ten drugi przepis stanowi o obowiązku organu wystąpienia do sądu o ustanowienie kuratora dla osoby prawnej pozbawionej reprezentacji, pierwszy zaś wskazuje na kompetencje organu podatkowego do "wyznaczenia" dla tej osoby prawnej w toku prowadzonego postępowania TPS do czasu ustanowienia kuratora przez Sąd." NSA, odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej, uznał czynności podjęte przez organ za prawidłowe podnosząc, że "w sprawie TPS został wyznaczony radca prawny, a więc osoba zawodowo przygotowana i powoływana przez właściwy organ samorządu zawodowego, a zatem przez podmiot niepozostający pod kontrolą organów podatkowych. Jego rolą było reprezentowanie Spółki w postępowaniu przed organem, pomimo, że uprzednio w tym postępowaniu działali za Spółkę wyznaczeni przez nią pełnomocnicy. TPS - wedle przepisów - działa do czasu ustanowienia kuratora dla osoby prawnej, względnie do momentu gdy odpadnie przesłanka jego powołania w postaci braku należycie obsadzonych organów osoby prawnej albo ujawnienia się osób uprawnionych do działania w imieniu jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej." Również w toku tego postępowania NSA orzekł wprost, że wbrew zatem zapatrywaniom Skarżącej w sprawie zaistniały okoliczności do ustanowienia dla Spółki TPS. Skład orzekający w niniejszej sprawie, nie tylko podziela ww. orzeczenia NSA, ale także na podstawie art. 170 P.p.s.a., jest nimi związany. Należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia, o której stanowi art. 170 P.p.s.a., w stosunku do sądów oznacza obowiązek przyjęcia, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa, co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym wyrokiem, obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie związania wynikającego z treści tego wyroku (zob. T. Woś (w:) H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 170). Wynikająca z art. 170 P.p.s.a. moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu prawa lub prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że o mocy wiążącej prawomocnego wyroku można mówić tylko wtedy, gdy dotyczy on tej samej sprawy będącej przedmiotem ponownej kontroli. Ustanowiona w art. 170 P.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (por. wyrok NSA z 24 marca 2026 r., III OSK 2498/24). Zatem treść omawianego przepisu skutkuje koniecznością uwzględnienia prawomocnego wyroku w wydanym rozstrzygnięciu, gwarantując przez to zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych. Istotna jest także, podnoszona w skardze i późniejszym piśmie procesowym skarżącej, kwestia konieczności ustanowienia kuratora. W odpowiedzi na skargę wyjaśniono, że organ I instancji wystąpił do właściwego sądu o ustanowienie kuratora dla Spółki. Sąd Rejonowy [...] w K. postanowieniem z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt [...] oddalił wniosek stwierdzając, że ustanowienie kuratora w trybie art. 42 K.c. jest niecelowe, gdyż jedyny wspólnik może podjąć uchwałę o powołaniu zarządu bez zwołania zgromadzenia wspólników, zatem kurator nie ma do odegrania w przedmiotowej spółce żadnej roli. NSA www. wyroku z 27 maja 2025 r. przyjął, że z brzmienia art. 138m § 1 O.p. nie wynika, aby warunkiem koniecznym dla ustanowienia TPS było podjęcie przez organ uprzedniej próby powołania kuratora dla osoby prawnej, albo brak możliwości powołania kuratora. Stąd bez znaczenia dla ważności ustanowienia TPS było to, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął bezskuteczną próbę ustanowienia kuratora. Przechodząc do omówienia spornej kwestii w obecnie rozpatrywanej sprawie, a mianowicie, czy skarżąca dochowała terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, należy odnieść się do art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W ocenie składu orzekającego stanowisko strony skarżącej, na podstawie którego datę powzięcia wiadomości o decyzji organu odwoławczego z 28 grudnia 2018 r. przez prezesa zarządu a następnie przez ustanowionego przez niego pełnomocnika, stanowi dzień 24 lipca 2019 r. (tj. po stawieniu się tego pełnomocnika w siedzibie organu I instancji) – w kontekście zachowania terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego – prowadziłyby do podważenia kompetencji tymczasowego pełnomocnika szczególnego do działania w postępowaniu podatkowym (tak również przyjęto w wyroku tut. Sądu z 25 marca 2026 r., I SA/Gl 1265/25). Kluczowe staje się zatem zarówno określenie daty granicznej, tj. miesiąca, jak i momentu początkowego, tj. od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Ustawowe sformułowanie odnoszące się do początkowego momentu nie zostało doprecyzowane. Trzeba więc przyjąć konieczność zastosowania wykładni językowej tego sformułowania, tj. poprzez stwierdzenie, że każde powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji, będzie decydującym momentem dla przyjęcia początkowej daty tego terminu. Chodzi zatem o sytuację, gdy podmiot w jakikolwiek sposób uzyskał informację o wydaniu tego orzeczenia (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2026 r., III FSK 1457/24 i powołane tam orzecznictwo). Skoro więc decyzja ostateczna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 28 grudnia 2018 r. została doręczona 3 stycznia 2019 r. do rąk prawidłowo ustanowionego tymczasowego pełnomocnika szczególnego, to należy uznać za właściwe stanowisko organu, że z tym dniem weszła ona do obrotu prawnego. Z tym też dniem skarżąca Spółka powzięła wiadomość o wydaniu decyzji, a w konsekwencji od tej daty należy liczyć miesięczny termin określony w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Przez "powzięcie wiadomości o decyzji" należy rozumieć moment rzeczywistego uzyskania informacji przez stronę, pozwalających na identyfikację decyzji i jej istotnych elementów. Pojęcie to swym zakresem obejmuje szereg stanów faktycznych, przy czym przez powzięcie wiadomości o wydaniu decyzji należy rozumieć uzyskanie informacji o treści rozstrzygnięcia zawartego w wydanej decyzji z jakiegokolwiek źródła oraz w jakikolwiek sposób. Skarżąca nie dochowała miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., na złożenie wniosku o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wydaniem ostatecznej decyzji, w konsekwencji organ zasadnie odmówił wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 3 O.p., bowiem kwestia doręczenia decyzji jest badana przez organ jako warunek wstępny wznowienia postępowania, a nie jako przesłanka wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Skoro zaś spór skoncentrował się na kwestii terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p., nie było podstaw do rozważania istoty podstawy do wznowienia postępowania. Bezpodstawne są także podniesione w skardze i piśmie procesowym pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. W szczególności, brak było podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie przepisów powołanych przez pełnomocnika. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.