I SA/Gl 1164/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2020 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. S.K.A. w C. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (następnie: "DIAS") wydane w kwestii przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (następnie: "NUS"), działając na podstawie art. 216, art. 274b w związku z art. 277 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. - Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), przedłużył spółce termin zwrotu podatku od towarów za październik 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r. W uzasadnieniu NUS wskazał, że deklaracja VAT-7 (w istocie: dokument JPK_VAT) spółki za ten okres wpłynęła w dniu 16 listopada 2020 r. i wykazano w niej zwrot podatku na rachunek bankowy spółki w wysokości [...] zł w terminie 25 dni przypadającym na dzień 11 grudnia 2020 r. Odnotował zarazem, że w dniu [...] wszczęto wobec spółki kontrolę podatkową w celu zbadania zasadności m. in. tego zwrotu, a ponieważ kontrola ta nie została zakończona – za celowe uznał zastosowanie instytucji przedłużenia deklarowanego zwrotu podatku, wskazując na konieczność uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zweryfikowania: 1) transakcji zakupu przeprowadzonych przez skarżącą z B Sp. z o.o. w W.; 2) wpłat spółki na konto C Sp. z o.o. w W., które dotyczyły zakupów dokonanych od podmiotów należących do sieci D. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi spółki w dniu [...]. DIAS utrzymał je w mocy postanowieniem z dnia [...], nr [...], które nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2. Kolejnym postanowieniem z dnia [...], nr [...] NUS, działając na podstawie art. 216, art. 274b w związku z art. 277 i art. 292 o.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., przedłużył termin przedmiotowego zwrotu podatku do dnia 31 grudnia 2021 r. Także w tym przypadku NUS uznał za zasadne powstrzymanie się z dokonaniem tego zwrotu do czasu zakończenia wspomnianej kontroli, wskazując, że jej ramach nadal trwają czynności zmierzające do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do weryfikacji m. in.: 1) transakcji skarżącej z trzynastoma kontrahentami zagranicznymi wskazanymi na drugiej stronie postanowienia; 2) transakcji skarżącej z czterema kontrahentami krajowymi wyszczególnionymi na drugiej stronie postanowienia, w tym z B Sp. z o.o. w W., to jest spółką wspomnianą już we wcześniejszym postanowieniu NUS; 3) wpłat skarżącej na konto C Sp. z o.o. w W., które dotyczyły zakupów dokonanych od podmiotów należących do sieci D (tych samych, o których mowa we wcześniejszym postanowieniu NUS). Z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) tego postanowienia pełnomocnikowi spółki wynika, że utworzenie pierwszego UPD miało miejsce w dniu [...], drugiego – w dniu [...], termin doręczenia przesyłki określono na [...], a datę uznania dokumentu za doręczony – na [...]. 3. W zażaleniu z dnia 5 kwietnia 2021 r. pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie postanowienia NUS z dnia [...] oraz umorzenie postępowania w sprawie. Stwierdził, że w rozstrzygnięciu tym nie przedstawiono okoliczności przemawiających za wyznaczeniem tak odległego terminu zwrotu podatku ani nie uzasadniono potrzeby dodatkowej weryfikacji jego zasadności (nie podano, jakie czynności w tym zakresie zostały już podjęte, jak również jakie – w ocenie organu – są jeszcze konieczne do przeprowadzenia), czym dopuszczono się naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 o.p. Nadto uchybiono art. 87 ust. 2 u.p.t.u., gdyż kwestionowane postanowienie doręczono w dniu [...], czyli przed doręczeniem zawiadomienia o przewidywanym terminie zakończenia samej kontroli, do którego doszło w dniu 31 marca 2021 r. 4. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 o.p., DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia [...]. W uzasadnieniu swej kwalifikacji DIAS zwrócił uwagę, że instytucja przedłużenia terminu zwrotu podatku ma charakter uznaniowy a zgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisu ją konstytuującego (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07. Następnie wyraził przekonanie, że okoliczności faktyczne zaistniałe w niniejszej sprawie istotnie przesądzają o zasadności zastosowania tej regulacji i w tych ramach odwołał się do wyjaśnień, jakie przez sieć D zostały złożone w kwestii wzajemnych zależności i rozliczeń między należącymi do niej podmiotami oraz specyfiki ich współpracy ze skarżącą. Wskazał zarazem, że zarówno te wyjaśnienia, treść samego uzasadnienia kwestionowanego postanowienia NUS, jak i korespondencja kierowana do spółki w toku kontroli jednoznacznie wskazują na to, że spółka była informowana o okolicznościach przemawiających za zasadnością dodatkowej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu podatku. Nadto podkreślił, że kolejny termin tego zwrotu skorelowano z nowym terminem zakończenia kontroli a zawiadomienie o przewidywanym terminie zakończenia kontroli oraz (równocześnie wydane) postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu wyekspediowano do pełnomocnika spółki w tym samym dniu, a mianowicie [...]. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka zastępowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie powyższego postanowienia DIAS i poprzedzającego je rozstrzygnięcia NUS, a ponadto zażądała zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., akcentując, że w analizowanym przypadku doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, ponieważ kwalifikację tę oparto na dowolnej ocenie materiału dowodowego i nie została ona należycie umotywowana, w szczególności nie podano przekonywujących powodów, mających świadczyć o zasadności dalszego prowadzenia kontroli. W uzasadnieniu spółka wskazała, że w ostatnio wydanych postanowieniach NUS i DIAS zasygnalizowano konieczność weryfikacji transakcji, których rzetelność wcześniej nie była kwestionowana. Zarazem w rozstrzygnięciach tych (podobnie jak w poprzednich) organy nie wskazały, jakie konkretne okoliczności faktyczne budzą ich wątpliwości wobec którejkolwiek ze sprawdzanych transakcji. Co prawda pewne zabiegi zostały poczynione w stosunku do transakcji przeprowadzonych z podmiotami z sieci D, gdyż DIAS odnotował wyjaśnienia, z których wynika m. in. to, że na podstawie umowy o wspólnym systemie rozliczeniowym wszystkie spółki należące do sieci są członkami grupy kapitałowej i uczestniczą w systemie cash-poolingowym, a C Sp. z o.o. w W. jest zarządcą (posiadaczem) konta wspólnego (girokonta) stanowiącego wyodrębnione konto, na które wpływają środki z indywidualnych kont poszczególnych członków systemu oraz prowadzi związane z tym rozliczenia. Zarazem jednak DIAS w ogóle nie odniósł się do tych ustaleń, a stwierdzając konieczność prowadzenia dalszej weryfikacji tych transakcji, nie podał przyczyn, jakie miałyby za tym przemawiać. W odniesieniu z kolei do transakcji z podmiotami zagranicznymi całkowicie pominął fakt, że każda z nich została udokumentowana przez skarżącą w sposób bardziej dokładny i szczegółowy niż wymagają tego przepisy, a wiarygodność i autentyczność przedłożonych dokumentów nie została w żaden sposób podważona. Nie wykazał zatem dopuszczalności zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku w rozpatrywanym przypadku. Nie wyjaśnił również powodu, dla którego termin ten powinien być tak odległy. 6. W odpowiedzi DIAS stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą za październik 2020 r. w oparciu o art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2020 r.) zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Wskazać należy, że przepisy u.p.t.u. w tym zakresie znajdują oparcie w uregulowaniach dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347/1; dalej: "dyrektywa VAT"). Zgodnie z jej art. 273 państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidywanych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Natomiast zgodnie z art. 183 tej dyrektywy w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Jak wynika z powyższego państwa członkowskie mają określoną swobodę przy formułowaniu wymogów zwrotu nadwyżki podatku VAT, w tym przedłużania terminu jej zwrotu. Także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się, że procedura weryfikacji zasadności zwrotu jest w uzasadnionych przypadkach dopuszczalna, choć nie może być nadużywana, a jedynie uruchamiana w celu przeciwdziałania wyłudzaniu podatku z budżetu [por. wyrok z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej), Zb. Orz. s. I-08195, pkt 32)]. Akcentuje się też, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT [zob. np. wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r. w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 and C-47/96 (Molenheide i inni), Zb. Orz. s. I-07281, pkt 47; z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 (Halifax i inni), Zb. Orz. s. I-01609, pkt 71; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Kittel i Recolta Recycling), Zb. Orz. s. I-06161, pkt 54]. Zapatrywaniu temu wtóruje również Naczelny Sąd Administracyjny, w którego orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o szczególnym charakterze instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co determinuje konieczność uznania, że odroczenie zwrotu VAT powinno być należycie i wyczerpująco uzasadnione, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu (zob. wyrok z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 115/19). Przy tym zaznacza się, że dopuszczalność przedłużenia tego terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia (zob. np. wyroki z dnia 9 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 135/17, z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16 czy z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 944/19). Powyższe kryteria niewątpliwie spełnia zarówno zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie DIAS, jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie NUS. Przypomnienia wymaga, że w analizowanym przypadku zasadność wykazanego zwrotu podatku podlega weryfikacji w ramach kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącej. W sprawie nie jest kwestionowany fakt wszczęcia i prowadzenia tej kontroli. Niesporne jest również to, że nie została ona zakończona przed dniem wydania zarówno postanowienia pierwszoinstancyjnego, jak i postanowienia zaskarżonego. W przekonaniu skarżącej rozstrzygnięcia te są jednak wadliwe wskutek braku wskazania w nich konkretnych przyczyn mających przemawiać za koniecznością dalszego prowadzenia weryfikacji. Skarżąca zwraca przy tym uwagę, że obecnie organy podają w wątpliwość rzetelność także tych transakcji, które w poprzednich postanowieniach nie były przez nie kwestionowane. Nie wskazują przy tym, jakie czynności wyjaśniające zostały już podjęte i jakie (ich zdaniem) są jeszcze niezbędne do przeprowadzenia. Nie wyjaśniają również powodu wyznaczenia tak odległego terminu zwrotu podatku. Z powyższego wynika zatem, że argumentacja skarżącej sprowadza się w istocie do wytknięcia braku dostatecznego wyjaśnienia powodów prowadzenia samej kontroli. Jest to jednak zarzut chybiony, ponieważ zarówno postanowienie pierwszoinstancyjne, jak i postanowienie zaskarżone zawierają zestawienie zabiegów już podjętych w celu zweryfikowania prawidłowości m. in. zadeklarowanego przez skarżącą rozliczenia, a analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że czynności te podejmowane są sukcesywnie. W tym kontekście warto wspomnieć chociażby na występowanie przez NUS z wnioskami o przeprowadzenie kontroli u krajowych kontrahentów skarżącej czy udzielenie przez obce administracje podatkowe informacji o kontrahentach zagranicznych. Przy tym przykładowo we wniosku z dnia 30 listopada 2020 r. o przeprowadzenie kontroli w B Sp. z o.o. w W. (karta 11 akt administracyjnych), a także we wniosku z dnia 17 lutego 2021 r. o przeprowadzenie kontroli w C Sp. z o.o. w W. (karta 121 akt administracyjnych) akcentuje się, że jakkolwiek skarżąca zadeklarowała nabycia towarów od tych spółek, to jednak one same nie wykazały tych dostaw. We wniosku o przeprowadzenie kontroli w E Sp. z o.o. Sp. k. w W. datowanym na 17 grudnia 2020 r. (karta 22 akt administracyjnych), F Sp. z o.o. w P. z dnia 17 lutego 2021 r. (karta 120 akt administracyjnych) czy wspomnianym już wniosku dotyczącym C Sp. z o.o. w W. sygnalizuje się posiadanie przez tych kontrahentów skarżącej (i nią samą) tych samych odbiorców i dostawców, zaznaczając, że może to wskazywać na udział tych podmiotów w procederze zwanym karuzelą podatkową. Konsekwentnie zwraca się też uwagę, że: 1) osoba piastująca funkcję prezesa zarządu skarżącej nie jest w stanie podać nawet nazwy spółki, którą zarządza; 2) towary nabywane przez skarżącą w większości przypadków stanowiły następnie przedmiot wspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów unijnych, w których działalności stwierdzono wiele nieprawidłowości. Powyższe okoliczności istotnie mogą wywoływać wątpliwości co do rzetelności deklarowanych przez skarżącą rozliczeń i z całą pewnością wykluczają możliwość uznania, by dążenie do ich weryfikacji służyło jedynie pozorowaniu czynności kontrolnych. Wyjaśnienie to uznać należy zatem za celowe, a do tego mogą nie wystarczać oświadczenia i materiały źródłowe zaoferowane przez samą skarżącą czy niektórych jej kontrahentów. Z kolei brak skompletowania zupełnego w tym zakresie materiału źródłowego uzasadnia przedłużenie terminu kontroli, a w konsekwencji – także terminu przedmiotowego zwrotu podatku. Zarazem wydaje się oczywiste, że stwierdzenie prowadzenia kontroli podatkowej za okres, za który skarżąca wykazała zwrot podatku stanowi dla organu mającego dokonać takiego zwrotu okoliczność istotną dla zasadności przedłużenia terminu jego dokonania. Oczywiście kontrola taka jest procedurą odrębną od postępowania w tym przedmiocie i stąd w jego ramach nie jest dopuszczalne weryfikowanie prawidłowości jej prowadzenia. Koniecznym jednakże staje się uwzględnienie informacji otrzymanych w tym względzie od organu kontroli, a te z kolei można kwestionować jedynie w razie uzasadnionych wątpliwości co do ich wiarygodności, czego w analizowanym przypadku nie sposób się dopatrzeć. W konsekwencji ustalenie na takiej podstawie, że wspomniana kontrola trwa, stanowi wystarczający argument do możliwości uznania, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowej weryfikacji i to niezależnie od tego, czy skarżąca odczuwa wrażenie pewnego automatyzmu takiego działania, czy też nie. Przy tym przypomnienia wymaga, że do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest konieczne udowodnienie braku zasadności zwrotu podatku, lecz wyłącznie wykazanie istnienia obiektywnych okoliczności, które celowym czynią dodatkową weryfikację tej zasadności. Przedłużenie zwrotu podatku nie musi więc zostać poprzedzone postępowaniem dowodowym zmierzającym do wykazania, że zwrot ten jest nienależny. Wystarczające natomiast jest ustalenie, że takie postępowanie w takim przedmiocie jest prowadzone, co w niniejszej sprawie zostało wszak wykazane. W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że kwestionowane postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie NUS zostały umotywowane w sposób przekonujący o konieczności dodatkowej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu podatku. Ponadto zaznaczyć trzeba, że wskazane rozstrzygnięcie NUS prawidłowo doręczono przed upływem terminu przedłużenia zwrotu podatku wyznaczonego w poprzednim postanowieniu NUS, które z kolei doręczono przed upływem ustawowego terminu omawianego zwrotu. Nowy termin zwrotu słusznie z kolei skorelowano z wyznaczonym (kolejnym) terminem zakończenia kontroli. Jako dopuszczalne ocenić trzeba było też wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku równocześnie z wyekspediowaniem zawiadomienia o przewidywanym terminie zakończenia samej kontroli, co zresztą w skardze nie było już kwestionowane. Z tych względów skargę tę należało oddalić, co też uczyniono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).