I SA/Gl 292/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędziowie Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant specjalista Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.419.2021.MWO UNP: 2401-21-270946 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 14.407 (czternaście tysięcy czterysta siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z 16 grudnia 2021 r. nr 2401-IOV1.4103.419.2021.MWO UNP: 2401-21-270946 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i inne ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 177, nr 1054 ze zm. - dalej: "u.p.t.u.") w następstwie rozpoznania odwołania P. C. (dalej: "strona", "Podatnik", "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik", "organ podatkowy I instancji") z 15 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor decyzją z 16 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z 15 lipca 2021 r. którą określono Podatnikowi: 1) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: a) styczeń 2016 r. w wysokości 258.434 zł, b) luty 2016 r. w wysokości 236.505 zł, c) marzec 2016 r. w wysokości 288.914 zł, d) kwiecień 2016 r. w wysokości 139.630 zł, e) maj 2016 r. w wysokości 147.383 zł f) czerwiec 2016 r. w wysokości 0,00 zł 2) kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w wysokości 55.429 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Podatnik od 15 czerwca 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą S. w R., przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich (kod KPD 46.36Z). W wyniku kontroli podatkowej wszczętej wobec podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń - czerwiec 2016 r., zakończonej w dniu doręczenia protokołu, tj. w dniu 21 września 2020 r., organ I instancji zakwestionował prawidłowość zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej w deklaracjach VAT-7 za ww. okres, dokonanej na rzecz podmiotów: S1. s.r.o. w B., A. s.r.o. w P., N. s.r.o. w B., C. s.r.o. w P., F. s.r.o. w P. oraz F1 s.r.o. w P.. Podatnik nie złożył korekt deklaracji, co skutkowało wszczęciem przez organ I instancji postępowania podatkowego (postanowienie z 15 stycznia 2021 r.), a następnie ww. decyzji z 15 lipca 2021 r. W jej uzasadnieniu, jako podstawę prawną powołano art. 42 ust. 4 pkt 2 i 4, art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., Według organu I instancji dokonana przez podatnika sprzedaż powinna zostać opodatkowana podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. We wniesionym odwołaniu podatnik zarzucił decyzji: 1. przeprowadzenie kontroli z naruszeniem art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, 2. nieprzeprowadzenie niezbędnych dowodów (w tym brak przesłuchania podatnika oraz jego żony), a także pracowników urzędu skarbowego oraz protokołów kontroli z 2011 r. (dotyczącego podobnego stanu faktycznego). Podkreślono, że w 2016 r. i 2017 r. prowadzono wobec podatnika 4 kontrole podatkowe, dotyczące poszczególnych miesięcy 2015 r. i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obejmujące m.in. firmy A. oraz S1.. Podatnik został przez osoby prowadzące czynności sprawdzające utwierdzony w przekonaniu, że transakcje prowadzone z podmiotami, które nie wzbudzają żadnych podejrzeń są uczciwe, rzetelne i wiarygodne. Według podatnika transakcje zostały właściwie udokumentowane a zastosowania stawka podatku jest prawidłowa. Dodatkowo podatnik w pismach z 19 listopada 2021 r. przedstawił dowody potwierdzające prawidłowość transakcji wewnątrzwspólnotowych, tj. wyciąg bankowy dotyczący A. s.r.o. oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dołączonych do niego wypisów z czeskiego rejestru sądowego dotyczących F2. s.r.o, M. s.r.o. oraz D. s.r.o. na okoliczność dowiedzenia, iż złożone do akt sprawy oświadczenia F3. oraz D1. oraz D. Z., potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dyrektor uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Podał, że istotą sporu jest zasadność zakwestionowania prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 42 u.p.t.u. dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do czerwca 2016 r., wynikających z faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotów gospodarczych: S1. s.r.o., A. s.r.o., F1 s.r.o., C. s.r.o., N. s.r.o., F. s.r.o. oraz zastosowanie do powyższych transakcji stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Organ odwoławczy wymienił dowody stanowiące podstawę wydanej decyzji: 1) przedłożone przez podatnika dokumenty źródłowe w postaci wystawionych faktur VAT wraz z dołączonymi do nich dokumentami towarzyszącymi w postaci: potwierdzeń wywozu i przyjęcia towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, potwierdzeń nadania numerów VAT nabywcom, not korygujących, listów przewozowych CMR, protokołów wymiany palet, zdjęć pojazdów, 2) dokumenty przedłożone przez podatnika przy piśmie z 23 lutego 2021 r., dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz ww. podmiotów czeskich (S1., A., F1, C., N., F.), przy piśmie z 16 grudnia 2019 r., dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz A., przy piśmie z 3 października 2020 r., dotyczące transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz N. oraz F. oraz przy piśmie stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, 3) protokół z czynności sprawdzających z 18 lipca 2017 r., przeprowadzonych na okoliczność zawarcia transakcji wewnątrzwspólnotowych w okresie od III kwartału 2015 r. do I kwartału 2016 r. z firmą S1. s.r.o. wraz z załącznikami (pisma podatnika z 2 i 16 czerwca 2017 r.), 4) protokół z czynności sprawdzających z 5 stycznia 2017 r. przeprowadzonych na okoliczność zawarcia transakcji wewnątrzwspólnotowych w okresie od listopada 2015 r. do kwietnia 2016 r. z firmą A. wraz z załącznikami, 5) złożone przez podatnika pisemne wyjaśnienia, tj. pisma z 2 i 30 maja 2019 r., z 19 lipca 2019 r., z 5 kwietnia 2019 r. oraz z 12 grudnia 2019 r. stanowiące zastrzeżenia do protokołu kontroli wszczętej na podstawie upoważnienia z dnia 30 października 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2015 r. wraz z załącznikami, a także pismo z 16 grudnia 2019 r., 6) wydruki z aplikacji Mapy Google - google.pl, 7) wydruki ze stron internetowych: [...] oraz [...], 8) wyciąg z informacji Czeskiej Administracji Podatkowej z 9 kwietnia 2019 r., 9) wyciąg z odpowiedzi na wniosek SCAC. Ponadto powołano się na zeznania świadków (pracowników oraz byłych pracowników podatnika) oraz współpracującego z nim M. B. (str. 10-12 decyzji organu odwoławczego oraz str. 5-83 decyzji organu I instancji). Organ wskazał podmioty krajowe, od których podatnik nabywał towary a także zaakcentował różnice pomiędzy współpracą z podmiotami krajowymi (niekwestionowanymi) a podmiotami zagranicznymi (będącymi przedmiotem postępowania). Według organu sprzedaż towarów na rzecz podmiotów zagranicznych przebiegała zupełnie inaczej, niż w przypadku krajowych. Mianowicie podatnik nie organizował transportu oraz nie ponosił jego kosztów. Wszystkimi klientami zagranicznymi opiekowała się jedna osoba M. Z. - kierownik ds. sprzedaży, który nie jeździł jednak do klientów zagranicznych. Również ten pracownik − w przeciwieństwie do przebiegu współpracy z podmiotami krajowymi − przyjmował od nich zamówienia. Zamówienia od firm zagranicznych nie trafiały w ogóle na utworzony w tym celu adres mailowy. W przypadku klientów zagranicznych bardzo często kończyli oni współpracę z firmą podatnika, a w krótkim czasie na ich miejsce wchodziły następne podmioty. Powodem zakończenia współpracy z tymi firmami było niezaakceptowanie oferty handlowej przez klienta wynikające z faktu, że ceny towarów pojawiające się na rynku czeskim były zdecydowanie niższe od cen oferowanych przez podatnika. Również zapoczątkowanie współpracy z klientem krajowym, czy zdobywanie informacji o potencjalnym kliencie odbywało się na innych zasadach niż z klientem zagranicznym. O ile w przypadku firm krajowych miały miejsce spotkania u klienta, o tyle w przypadku klientów zagranicznych takie wyjazdy reprezentantów firmy podatnika nie miały miejsca. To klienci zagraniczni reprezentowani przez pośredników wykazywali inicjatywę i zabiegali o nawiązanie współpracy. Pośrednikami tymi byli: P. F., który miał reprezentować takie firmy jak: N1. s.r.o, C1. s.r.o, A. s.r.o, F. s.r.o., G. s.r.o, F2. s.r.o. oraz D1. który miał reprezentować M1. a.s., S1. s.r.o, C. s.r.o, F1 s.r.o. Nawiązanie współpracy z klientami zagranicznymi odbywało się za poprzez ww. pośredników, na spotkaniach w hurtowni podatnika w R., na których podatnika reprezentował M. Z.. Zapoczątkowanie współpracy z klientem zagranicznym odbywało się bez weryfikacji klienta w miejscu jego siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, bez podstawowej wiedzy o kliencie np. w zakresie posiadania sklepów, sieci sklepów czy punktów sprzedaży, bez sprawdzenia umocowania dla pośredników do działania w imieniu podmiotów zagranicznych. Z zeznań M. Z. wynika, że przedstawiciele firmy podatnika mają dość swojej roboty i nie szukają klientów za granicą. On sam się zajmuje klientami zagranicznymi, ale ich nie szuka. Klienci zagraniczni sami się do niego zgłaszają, do tej pory poprzez ww. "[...]", a budowaniu relacji sprzyjają organizowane przez firmę 2 razy do roku targi handlowe. Według tego świadka "klienci zagraniczni byli wiarygodni bo płacili i byli na Eurostacie". Zdaniem organu odwoławczego przedstawiony opis transakcji z klientami zagranicznymi wskazują na brak dbałości o relacje, rozwój i podtrzymanie zainicjowanej współpracy, przeciwnie niż to miało miejsce w relacjach biznesowych z klientami krajowymi. Podatnik zaś nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy o osobach, które uczestniczyły w nawiązywaniu współpracy z podmiotami zagranicznymi, tj. P. F. oraz D1.. Nie dysponował również pisemnymi upoważnieniami od tych osób do działania w imieniu kontrahentów zagranicznych. Transakcje z tymi podmiotami dokonywane były mimo braku upoważnień/pełnomocnictw oraz dokumentów, z których wynikałaby weryfikacja osób przyjeżdżających do jego firmy, a którzy mieli być właścicielami/współwłaścicielami tych podmiotów. Podatnik w toku prowadzonego postępowania przedłożył organowi kserokopie dokumentów, dotyczących K. B. i J. N., nie przedłożył jednak dowodów, z których wynikałoby, że ww. osoby przyjechały do jego firmy, bądź by udzieliły one upoważnienia D1. lub P. F. do działania w ich imieniu. Co więcej, M. Z. reprezentujący podatnika, w kontaktach z kontrahentami zagranicznymi nie potrafi określić z kim dokładnie się spotkał podczas nawiązywania współpracy handlowej z klientami zagranicznymi, nie był w stanie podać danych personalnych osób, mających być właścicielami/współwłaścicielami tych podmiotów, z którymi miał być na spotkaniach inicjujących współpracę handlową. Podatnik zaś nie przedłożył dokumentów, z których wynikałyby dane osób, które reprezentowały kontrahentów zagranicznych na spotkaniach odbywających się w siedzibie hurtowni. Według M. Z. inicjującym nawiązanie współpracy handlowej miał był obecny ktoś z władz kontrahenta zagranicznego i ta osoba miała być przez niego sprawdzana, samodzielnie nawiązywał współpracę handlową z firmami zagranicznymi, za pośrednictwem P. F. nazywanego przez niego "[...]", bądź D1., nazywanego przez niego "[...]", oraz że towarzyszyły inne osoby, będące przedstawicielami firm. M. Z. zeznał ponadto "weryfikowałem przedstawiciela, nie powiem, że w 100% ale zazwyczaj tak. Pamiętam tego [...] ale gdyby mi Pani przedstawiła pięciu innych, nie rozpoznam." Z kolei podatnik w piśmie z 30 maja 2019 r. wskazał, że "Pan D1. przyjeżdżał z przedstawicielami danych firm - weryfikacja następowała na sprawdzeniu aktywności danej firmy w systemie Komisji Europejskiej potwierdzenie numeru VAT (VIES). Przedstawiciele danych firm z którymi mieliśmy bezpośredni kontakt były pracownikami ww. firm a nie osobami do reprezentacji". Nie przedłożył jednak dokumentów, z których wynikałyby dane tych osób oraz potwierdzeń, że byli to pracownicy firm zagranicznych na rzecz, których dokonano transakcji. Organ zauważył, że składane przez podatnika wyjaśnienia są sprzeczne z zeznaniami M. Z., który podał, że miał weryfikować uczestniczących w tych spotkaniach właścicieli/współwłaścicieli firm zagranicznych, co nie pozwala jednoznacznie stwierdzić kto, uczestniczył w spotkaniach inicjujących współpracę handlową. Zauważył także, że transakcje z kontrahentami zagranicznymi cechowały się krótkim czasem współpracy, wysokimi wartościami niejednokrotnie przekraczającymi jednorazowo powyżej 100 tysięcy złotych oraz krótkim terminem płatności. Transakcje były regulowane gotówką, często w dniu zawarcia transakcji, na miejscu w kasie hurtowni, bez ryzyka dla podatnika związanego z transportem towarów i terminową dostawą. Kontakt z firmami zagranicznymi odbywał się za pośrednictwem P. F. oraz D1.. Organ ustalił, że P. F. był współwłaścicielem jednej z firm działającej w branży słodyczy, tj. F2. s.r.o., a D1. dyrektorem zarządzającym w firmie M. s.r.o., zajmującej się również handlem słodyczami. Działalność ww. osób polegająca na rozwijaniu działalności innych konkurencyjnych czeskich podmiotów, działających w tej samej branży jest działaniem na szkodę odpowiadając na pytanie dotyczące tej kwestii podał, że nic mu o tym nie wiadomo ale gdybym się o tym dowiedział, to współpraca byłaby krótka "...musielibyśmy się rozstać, oni są związani umową i mają sprzedawać nasz asortyment". W piśmie z dnia 26 czerwca 2019 r. podatnik wskazał na obowiązki jego pracowników biurowych oraz opisał dokumenty WZ/WZE. Zdaniem organu doświadczony przedsiębiorca, powinien wykazać się daleko idącą przezornością w weryfikacji swoich kontrahentów. Za niewystarczające uznał zachowanie polegające jedynie na formalnym sprawdzeniu podmiotu, tj. sprawdzeniu, czy figuruje on w rejestrze podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności gospodarczej i realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowych. Mając na uwadze odmienny sposób pozyskiwania klienta zagranicznego i krajowego, strona była świadoma: - o przyczynach zaprzestania współpracy klientów zagranicznych, - że, tracąc jednego klienta w krótkim czasie zyskuje nowego, za pośrednictwem tej samej osoby, - z kim odbywa spotkania biznesowe i jak ustala warunki dostawy w szczególności warunki zapłaty. W ocenie organów podatkowych Podatnik powinien być świadomy tego, że działalność P. F. oraz D1. wprowadzających do współpracy kolejnych kontrahentów, którzy następnie okazali się nierzetelnymi podatnikami, nie mogła być przypadkowa. Kontynuując organ wskazał, że z przedłożonych dokumentów dotyczących transakcji z klientami zagranicznymi wynika, że adres, pod który towary miały zostać dostarczone, był adresem siedziby klienta zagranicznego. Organ I instancji ustalił, że nie jest znany kierowca, mający dokonać wywozu towarów, a podatnik nie posiada upoważnień dla kierowcy do odbioru towaru. Podatnik w piśmie z 19 lipca 2019 r. poinformował, że posiada informacje o numerach rejestracyjnych pojazdów, którymi odbierano towar, ale nie dysonuje wiedzą i dokumentami na temat danych identyfikacyjnych kierowców. Według niego adresy, pod które towary miały zostać dostarczone wynikały z: faktury, potwierdzenia wywozu towarów i dokumentu CMR. Jak wyjaśnił, zna numery rejestracyjne pojazdów, gdyż zostały one wpisane do dokumentów: "potwierdzenie wywozu i przyjęcia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy" lub do listów przewozowych. Organ zaznaczył, że adresy, które widnieją w przedłożonych dokumentach są adresami wirtualnymi, adresami biur bądź miejscami nieodpowiednimi/nieprzystosowanymi do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przedłożonymi dokumentami, dostawy na rzecz poniższych kontrahentów powinny być dokonane: - S1. s.r.o. (B. [...]) - adres odbiorcy został wskazany na fakturze i jest tożsamy z adresem kontrahenta zagranicznego, a według podatnika jest adresem pod który towar miał zostać dostarczony. Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił, że ww. adres jest adresem nieruchomości z punktami handlowymi mieszczącymi się na parterze. Przesłuchiwany w charakterze świadka M. Z., zeznał: "Transport oni załatwiali, chyba nasz towar miał trafić do P., w okolice S., do tego centrum, o którym powiedziałem. Pamiętam kierowcę, R. K., on przyjeżdżał po towar, że dobrze mówił po polsku i po wietnamsku, bo ożenił się z Wietnamką". Odnośnie S. świadek zeznał "(...) to olbrzymi teren, wokół ulicy [...], [...], tam jest kilkaset hurtowni, także są restaurację, bary, sklepy z chińszczyzną, wietnamczyzną, takie prawie pół R. (...)". Tymczasem z przedłożonych dokumentów wynika, że miejscem przeznaczenia miało być B. a nie P.. Wskazany w fakturach adres został skorygowany notami korygującymi wystawionymi w dniu 15 marca 2016 r. Zgodnie z wystawionymi notami prawidłowym adresem jest: [...], S., [...] P. [...]. Z informacji uzyskanej od państwa członkowskiego Republiki Czech wynika, że adres: [...], P. [...] - S. [...] P. [...], jest adresem biura wirtualnego cyt: "(...) Podatnik miał siedzibę w tzw. biurze wirtualnym, gdzie w rzeczywistości nie pojawiał się i nie prowadził tam żadnej działalności gospodarczej. Inne pomieszczenia wykorzystywane przez podatnika nie były znane organowi podatkowemu (...)"; - A. s.r.o. (P. 4 [...] M.). Z informacji uzyskanej z Republiki Czech wynika, że podany adres jest adresem wirtualnym, a dokumenty są dostarczane do skrzynki pocztowej poprzez upływ terminu (niedostarczone, ale uznane za dostarczone z prawnego punktu widzenia). Ponadto na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił, że ww. adres jest adresem nieruchomości, który z oceny wizualnej może być przeznaczony na mieszkania lub biura, nie na miejsce rozładunku towarów przez przewoźnika pojazdami, tj. ciągnik z naczepą; - C. s.r.o. (P. [...] K.). Według organu nie mógł to być adres, pod którym towar został przyjęty lub rozładowany, gdyż jest tam niemożliwe prowadzenie działalności gospodarczej, co wynika z odpowiedzi Republiki Czeskiej. Ponadto organ czeski podał, że ich podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby, adres dotyczy miejsca, w którym duża liczba korporacji handlowych ma siedziby i gdzie świadczona jest usługa siedziby dla korporacji. Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił, że ww. adres jest adresem kilkupiętrowej nieruchomości, nie wyglądającej na miejsce rozładunku towarów z samochodów ciężarowych (ciągnika z naczepą) oraz adresem, którym, posługuje się wiele firm; - N. s.r.o, ([...] B., [...]). Organ ustalił, że jest to adres do korespondencji zgłaszany przez wiele podmiotów gospodarczych, co ustalono korzystając z zasobów sieci internet. W dniu 29 listopada 2019 r. (dzień do doręczeniu protokołu kontroli) podatnik wystawił noty korygujące, wskazując nowy adres: [...] B.-[...]. Organ ustalił, że i tym adresem tym posługiwała się bardzo duża liczba różnych podmiotów i spółek; - F1 s.r.o. ([...] P. [...]). Adres odbiorcy został wskazany na fakturze i jest tożsamy z adresem kontrahenta zagranicznego a według podatnika jest adresem, pod który towar miał zostać dostarczony. Organ ustalił, że jest to adres wirtualnego biura. Z odpowiedzi Republiki Czeskiej wynika, że ww. firma nie współpracuje z organem podatkowym, ma siedzibę pod adresem wirtualnym i nie przedkłada dokumentów. Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił również, że ww. jest adresem nieruchomości, przy ulicy z ruchem tramwajowym, który z oceny wizualnej może być przeznaczony na mieszkania lub biura, nie na miejsce rozładunku towarów z samochodów ciężarowych (ciągnika z naczepą); - F. s.r.o. ([...] P. [...]). Na listach przewozowych CMR (przewoźnik D. s.r.o.) oraz na fakturach wskazany został ww. adres. Natomiast przesłuchiwany w charakterze świadka M. Z. podał, że miejsce dostawy towarów do F. jak dla innych kontrahentów. W zakresie innych kontrahentów (C1. s.r.o.. M1. a.s., A. s.r.o., N1. s.r.o., S1. s.r.o,) świadek wskazał, że to były okolice S. w P.. Świadek zeznał, że " S. to olbrzymi teren, wokół ulicy [...], [...], tam jest kilkaset hurtowni, także są restaurację, bary, sklepy z chińszczyzną, wietnamszczyzną, takie prawie pół R. (...)". Organ zestawiając informacje zawarte na dokumentach z zeznaniem świadka oraz biorąc pod uwagę wydruk z aplikacji Mapy Google zauważył, że adres wskazany na dokumentach znajduje się w okolicy S. w P.. Na podstawie dostępnych w internecie zasobów informacyjnych ustalono, że S. to wietnamski rynek (miasteczko handlowe na obrzeżach P.). Jest to centrum dystrybucyjne produktów azjatyckich w Europie. Natomiast z informacji uzyskanej od państwa członkowskiego Republiki Czeskiej wynika, że "Organ podatkowy nie ustalił pod adresem siedziby CZ podatnika informacji ze złożonego oświadczenia dotyczącego zaplecza administracyjnego i technicznego podatnika". Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie dysponował rzetelnymi dokumentami, z których wynikałby adres miejsca, do którego odbierany z jego hurtowni towar miał zostać dostarczony i następnie rozładowany. Na podstawie informacji przekazanych przez M. Z. (pozyskane od kierowców, którzy mieli dostarczać towar) mógł jedynie przypuszczać, że są to okolice centrum handlowego S. koło P. - zatem zupełnie inny adres niż wskazany w dokumentach CMR. Dane kierowców, który mieli przewozić towar nie były znane podatnikowi, nie wynikają też z dokumentów oraz nie potwierdzono ich w ramach współpracy z organami podatkowymi państw członkowskich. Pomimo posiadania tej wiedzy podatnik w żaden sposób nie próbował ustalić faktycznego miejsca dostawy sprzedawanych towarów, a jego losem interesował się jedynie do momentu jego wydania. Stwierdził, że podatnik nie dbając o posiadanie dokumentów, z których powinien wynikać adres faktycznego rozładunku towaru nie dochował należytej staranności. Uznał, że już weryfikacja adresu przy wykorzystaniu sieci Internet, pozwoliłaby nabrać podejrzeń, że adresy wskazywane przez stronę na fakturach nie mogą być adresami faktycznego rozładunku towaru z samochodów ciężarowych, gdyż są np. adresami nieruchomości mogącymi być przeznaczone na biura, a nie na magazyn/miejsce rozładunku towarów, tj. miejsca nieprzystosowane do rozładunku towaru. Dalej organ stwierdził, że materiał zebrany w toku czynności sprawdzających różni się od przedłożonego przez podatnika: - na przedłożonych listach przewozowych CMR dotyczących A. s.r.o. brak jest daty wystawienia listu, listów tych nie można zidentyfikować z konkretną dostawą (identyfikacja została dokonana przez podatnika dopiero w piśmie z 16 grudnia 2019 r. poprzez przypisanie numeru faktury do listu CMR). W dokumentach CMR nie wskazano adresu miejsca przeznaczenia towaru. Pokwitowania obioru towaru dokonano z użyciem pieczęci odbiorcy, na której widnieje adresu biura wirtualnego. Dokumenty te nie mogą stanowić dowodu dostarczenia towaru do nabywcy znajdującego się poza terytorium kraju, pod rzeczywisty adres. Tak wypełnione dokumenty CMR nie stanowią dowodu wywozu towarów wymienionych na fakturach, a jedynie wskazują na fakt umieszczenia pieczęci odbiorcy egzemplarza nr 1 listu CMR, tj. egzemplarza listu, który nie przemieszcza się z towarem, co świadczy o dokonaniu tej czynności w miejscu załadunku, tj. w R. przy ulicy [...]. Ponadto zaznać należy, że podpisy złożone obok pieczęci A. s.r.o. w poz. 24 na listach o tym samym numerze różnią się od podpisu widniejącego na dokumencie CMR o tym samym numerze, który okazano podczas czynności sprawdzających do protokołu z 5 stycznia 2017 r. (listy CMR: nr [...].); - na przedłożonych dokumentach CMR dotyczących F. s.r.o., oprócz braków (brak daty wystawienia listu, brak możliwości identyfikacji listu CMR z dostawą) na listach nie wskazano dokumentów, których list CMR miałby dotyczyć, brak adresu miejsca przeznaczenia towaru), listy te nie posiadają pokwitowania odbioru towaru przez nabywcę. Z kolei listy CMR załączone do pisma podatnika z 12 grudnia 2019 r. wprawdzie zawierają pieczątki odbiorcy i podpisy osób nieznanych z imienia i nazwiska, jednak są one nieczytelne i nie identyfikują towaru, który miał być wywożony. Nie można również powiązać tych listów z zafakturowanymi dostawami. Natomiast w przypadku kontrahentów: S1. s.r.o., C. s.r.o., F1 s.r.o oraz N. s.r.o., jako dowody wywozu towarów poza terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego przedłożono "potwierdzenie wywozu i przyjęcia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy". Na dokumencie tym widniały m.in. pozycje do uzupełnienia: pozycja "odebrano w dniu", pozycja "wywóz nastąpił w dniu", pozycja "przyjęcie w firmie" oraz pozycja "potwierdza", w której często figurowała pieczęć nabywcy oraz podpis osoby nieznanej z imienia i nazwiska. Dokumenty te były wypełniane w firmie podatnika w R.. Pozycje formularza "odebrano w dniu", "wywóz nastąpił w dniu" były wypisywane ręcznie, podobnym tym samym charakterem pisma na różnych potwierdzeniach dla różnych odbiorców zagranicznych. Organ, uwzględniając zeznania pracowników podatnika (M. B. i P. C.) uznał, że przedłożone dokumenty w postaci potwierdzeń wywozu i przyjęcia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, które zdaniem podatnika miały dowodzić wywiezienie towaru poza terytorium RP oraz odbiór towaru przez nabywcę na terytorium innego państwa członkowskiego zostały sporządzone, przed rozpoczęciem transportu, w siedzibie strony (hurtowni S. w R.) i nie są wystarczającym dowodem do zastosowania preferencyjnej stawki 0%. Również przedłożone przez podatnika dowody (załączniki do pisma z 12 grudnia 2019 r.): - uzyskane od firmy transportowej M. s.r.o. (dawniej D2. s.r.o.), z których wynika, że towary wynikające z faktur dokumentujących dostawy na rzecz firm: S1. s.r.o.. C. s.r.o. oraz F1 s.r.o. zostały przewiezione na trasie R. - P. i rozładowane w P.-S., - poświadczonego przez tłumacza przysięgłego oświadczenia prawdopodobnie D1. z 9 grudnia 2019 r, w którym osoba ta poświadcza, że towar załadowany w R. ul. [...] został przewieziony do P. i wyładowany w P. P. - S., [...] nie są wystarczające do opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stawką 0%. Organ podkreślił, że osoba składająca ww. oświadczenie jest jednocześnie jedną z osób, które wprowadzały do firmy podatnika kolejne podmioty, tuż po zakończeniu współpracy z poprzednimi wprowadzonymi przez siebie kontrahentami, w tym S1. s.r.o, a także C. s.r.o oraz F1 s.r.o. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że D1. figuruje w rejestrze Sądowym firmy M. s.r.o., tj. firmy, której siedziba mieści się pod tym samym adresem co firma A. s.r.o. Dodatkowo z powyższego oświadczenia nie wynika do jakiego podmiotu dostarczono towary, gdyż na oświadczeniach nie znajduje się potwierdzenie przyjęcia towaru przez nabywcę. Wskazał także, że pieczątkami poszczególnych firm nabywców towarów od firmy podatnika posługiwali się kierowcy podpisujący "potwierdzenie wywozu i przyjęcia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy", na którym wymieniono towary do wydania nabywcy oraz na którym dokonywano potwierdzenia wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium Republiki Czeskiej zanim towar opuścił teren hurtowni w R. ul. [...], poprzez składanie parafki oraz pieczęci z nazwą kontrahenta zagranicznego. Jednocześnie za niemożliwe uznał zidentyfikowanie osób (kierowców), które umieszczały na potwierdzeniach parafy, z powodu ich nieczytelności. Dokonując oceny prawnej organ odwoławczy powołał m.in. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 6, art. 97 i 99 oraz art. 42 ust. 1-4, ust. 11 u.p.t.u. i stwierdził, że podatnik nie może, w celu udokumentowania faktu wywozu towarów poza terytorium kraju i zasadności zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług, prowadzić wyłącznie działań zmierzających do wejścia w posiadanie dokumentów, które by go do tego upoważniały, nie przeprowadzając czynności mających na celu uzyskanie informacji w rzeczywistości co i komu zostało sprzedane, czy sprzedane towary opuściły terytorium kraju i czy faktycznie dotarły do odbiorcy. Każdy podatnik będący w takiej sytuacji powinien przedsięwziąć wszelkie możliwe środki w celu zdobycia niezbędnej wiedzy o wywozie towarów. Dokonując subsumpcji stanu faktycznego do przepisów prawnych powołanych powyżej uznał, że zasadnie zakwestionowano podatnikowi prawo do zastosowania stawki 0% w zakresie transakcji zawartych z: S1. s.r.o., A. s.r.o., N. s.r.o., C. s.r.o., F. s.r.o. oraz F1 s.r.o. Organ podkreślił, że o ile ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie. Wskazał, że pomimo wskazania na posiadanych przez podatnika dokumentach transportowych miejsca docelowego, towar nie został tam przetransportowany i rozładowany. Wynika to jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Dowody te, zdaniem organu są wystarczające aby odmówić wiarygodności posiadanej przez podatnika dokumentacji potwierdzającej wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, tj. dokumentom CMR, czego konsekwencją musi być uznanie, że nie spełnił on warunku formalnego, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zaś podatnik nie przedłożył dokumentów przeciwstawnych. Według organu o tym, że towar nie dotarł do podmiotów wskazanych na fakturach świadczą pośrednio również informacje uzyskane od czeskiej administracji podatkowej: - podmioty, na rzecz których dokonano wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów są tzw. "nierzetelnymi podatnikami" i nie są osiągalne dla organów czeskiej administracji podatkowej. Jeden z kontrahentów (S1. s.r.o.) została uznana za nierzetelnego podatnika jeszcze przed dokonaniem przedmiotowych transakcji, tj. w dniu 20 października 2015 r.; - siedziby kontrahentów mieszczą się w biurach wirtualnych; - adresy, pod które dostarczono towary wynikające z faktur są nieznane, ponadto nie udało się ustalić informacji, dotyczących transportu, osoby składającej zamówienie, sposobu nawiązania kontaktu pomiędzy dostawcą i klientem, trasy przewozu słodyczy, miejsca rozładunku, celu nabycia towarów. Organ zaznaczył, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że dostawa towarów miała miejsce. O tym, że doszło do przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel świadczy przyjmowanie wpłat, wystawianie faktur oraz dowody potwierdzające załadunek i wywóz towarów. Równocześnie organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania rzeczywistych odbiorców towaru. Istotne jest to, że podatnik przyjął zapłatę i wydał towar a zatem dokonał dostawy towarów. Podatnik wskazał, że transporty w ramach analizowanych w sprawie transakcji, odbywały się zgodnie z regułą EXW. Natomiast w dostawie, do której zastosowano warunki EXW, kiedy transport organizuje kupujący, samo wydanie towaru w kraju firmie przewozowej nabywcy stanowi przeniesienie na kupującego prawa do rozporządzania sprzedanym towarem. Zaznaczono jednak, że zastosowanie reguł EXW do spornych dostaw, nie oznacza, że zaistniały podstawy do uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i objęcia stawką 0%. Powołano się na uchwałę NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10. Organ przyznał, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń, iż jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej, lecz jego obowiązkiem jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiąże się ona z nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. Weryfikacja kontrahentów, w wypadku transakcji kwalifikowanej jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, musi dotyczyć nie tylko ich wiarygodności pod względem finansowym ale także fiskalnym. Podatnik w żaden sposób nie weryfikował wiarygodności podmiotów, na których rzecz wystawiał faktury przykładając wagę przede wszystkim do jednego aspektu formalnego - podmiot miał być zarejestrowany jako VAT-UE w innym kraju niż Polska, co miało umożliwić zastosowanie stawki 0%. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zabezpieczył on jedynie własny interes gospodarczy, oczy świadczy: - przyjmowanie wpłat gotówkowych w kasie firmy, bez potwierdzana tożsamości osób wpłacających, zamiast płatności przelewem, umożliwia kupującemu uchylanie się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz przeciwdziała zjawisku tzw. prania brudnych pieniędzy. W tym aspekcie strona zabezpieczyła się przed oszustwem ze strony kupującego jednak, co istotne, ułatwiła mu dokonanie ewentualnego oszustwa podatkowego; - podatnik nie zweryfikował również tego czy kontrahenci prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą oraz czy posiadają siedzibę w miejscu jej zarejestrowania; - działania podatnika wskazują, że interesował się losem towaru jedynie do momentu jego wydania, nie interesował się dalszym jego losem, nie znał faktycznego miejsca jego przeznaczenia; - w żaden sposób nie zweryfikował miejsc rozładunku towaru wskazanych w posiadanych dokumentach CMR, co na obecnym etapie rozwoju technologii i powszechności interaktywnych map nie stanowi problemu. Skoro to nabywca był organizatorem transportu co powinno skłonić podatnika do szczególnej ostrożności. Dokumenty CMR potwierdzające wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów otrzymał bowiem od firm, którym nie zlecił usługi transportowej. W podsumowaniu organ odwoławczy stwierdził, że wydanie decyzji zostało poprzedzone przeprowadzeniem obszernego postępowania dowodowego, które pozwoliło na ustalenie wszystkich faktów istotnych z punktu widzenia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W szczególności ponad wszelką wątpliwość udowodniono, że sporne transakcje były realizowane w warunkach nadużycia prawa. Odpowiadając na zarzuty odwołania DIAS podał, że: - organ I instancji wskazał powód odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W wezwaniu z dnia 13 listopada 2019 r. poinformowano podatnika, że nie dokonano zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy Prawo przedsiębiorców, wykazując, iż przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodu jego popełnienia, z uwagi na podejrzenie zawarcia nierzetelnych transakcji z podmiotami: S1. s.r.o., A. s.r.o., F1 s.r.o., C. s.r.o., N. s.r.o., F. s.r.o. Nie naruszono także art. 55 ww. ustawy określający maksymalny czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, którego jednak nie stosuje się jeśli przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia, co miało miejsce w niniejszej sprawie; - nie kwestionuje tego, że doszło do sprzedaży (wywozu) towarów a jedynie to, iż przedstawione przez stronę dowody nie spełniają one kryterium rzetelnego dowodu wywozu towarów, w kontekście wymogów określonych przepisami art. 42 ust. 4 pkt 2 i 4, art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., - przedmiotem postępowania nie jest ogół działalności podatnika a jedynie prawidłowość dokonanego przez niego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2016 r. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania Dyrektor podniósł także, że: - udowodnienie okoliczności, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium Polski może nastąpić jedynie dowodami mającymi formę dokumentów. Dochodzenie powyższych okoliczności dowodami w postaci zeznań świadków nie jest dopuszczalne, dlatego uznał, że żądanie przez stronę dowodu z przesłuchania w charakterze świadków D. Z. i D1., jak i przesłuchania podatnika i jego żony G. C. oraz ponownego przesłuchania M. Z. nie miałyby wpływu na podjęte rozstrzygnięcie; - w zakresie pominięcia faktu wykazania przez firmy F. s.r.o. i F1 s.r.o nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów od podatnika zaznaczył, że przekazane przez czeską administrację podatkową informacje potwierdziły dokonane przez organ ustalenia, iż sprzedaż miała miejsce, nie są jednak dowodem nieuprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. W skardze podatnik (reprezentowany przez radcę prawnego) wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania w tyk kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów procedury podatkowej i prawa materialnego. Naruszone zostały w szczególności przepisy art. 121, 122, 129, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188, 191, 194 i 199 o.p. oraz przepisy art. 13, art. 42 ust. 1, 3, 4, 11 i 12a u.p.t.u. W uzasadnieniu wskazano, że organ zarówno odmówił przeprowadzenia rozprawy w sprawie, jak również nie uzupełnił postępowania o wskazane przez podatnika dowody. Organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zasadniczych kwestiach dotyczących badania dokumentacji podatnika czy przesłuchania strony oraz świadków. Zarzucono organom, że oparły się one na protokole kontroli nr 46 obejmującej okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r., a w trakcie kontroli zbadano jedynie dokumentację podatkową strony, nie przesłuchano żadnego świadka ani strony. Podstawą był materiał z innych kontroli - dotyczących innych okresów (lat). Świadków przesłuchano w ramach kontroli nr 68 przeprowadzonej w okresie od 3 października 2018 r. do 15 listopada 2019 r. dotyczącej innych okresów i innych transakcji. Zatem kwestią do rozstrzygnięcia jest czy materiał dowodowy w postaci protokołu kontroli nr 46 był prawidłowy i wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślono, że podatnik kwestionuje prawidłowość przeprowadzenia (legalność) tamtej kontroli. Kontrola trwała od 25 listopada 2019 r. do 21 września 2020 r., a jej wszczęcie nie mogło mieć na celu przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia albo celu przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Również wątpliwe było działanie organu kontroli w celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skoro obejmowała swym zakresem okres sprzed ponad 3 lat a organy podatkowe przeprowadziły wcześniej w latach 2017-2019 kilka czynności sprawdzających i kontroli podatkowych, nie było i nie jest prowadzone w tym zakresie żadne postępowanie karne lub karnoskarbowe, zatem brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. Również czas kontroli (301 dni) w sposób rażący naruszył przepisy art. 55 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, tak więc kontrola była przeprowadzona z naruszeniem prawa a jej ustalenia nie mogą być dowodem w postępowaniu podatkowym. Zdaniem podatnika nie naruszył on art. 42 ust. 11 u.p.t.u., bowiem posiadał on przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy. Organy podatkowe nie uwzględniły dokumentów otrzymanych przez stronę od przewoźników w trakcie kontroli i postępowania podatkowego. Istotne jest jednak, że nawet gdyby uznać iż w terminie składania deklaracji z dokumentów nie wynikało jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy na terytorium Czech (z czym podatnik się nie zgadza) to dodatkowe dokumenty potwierdzają to w sposób pewny. Zastosowanie miałby więc przepis art. 42 ust. 12a u.p.t.u. upoważniający podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana. Rozpatrując sprawę organy podatkowe winny były zatem uwzględnić te dokumenty i zastosować stawkę 0%. Z dokumentów posiadanych przez podatnika wynikało, że towary te zostały odebrane przez kupujących z magazynu dostawcy konkretnymi samochodami ciężarowymi czeskich firm przewozowych. Numery rejestracyjne samochodów zostały wpisane do dokumentów potwierdzenia wywozu i przyjęcia towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, listów przewozowych CMR a dla większości dostaw wykonano zdjęcie samochodu podczas załadunku. Podatnik posiadał także otrzymane po odbiorze przez nabywców w Czechach potwierdzenia odbioru (egzemplarz potwierdzenia wywozu i przyjęcia towaru, list CMR). Zdaniem podatnika okoliczność, że na fakturach jak również innych dokumentach jest adres siedziby kontrahenta a nie miejsce rozładunku nie jest w świetle przepisu art. 42 ust.3 i 11 u.p.t.u. przesłanką do odmowy zastosowania stawki 0%. Podatnik sprzeciwił się także nadużywaniu przez organy podatkowe pojęcia "biuro wirtualne" i jego złej interpretacji. Posiadanie siedziby w tzw. "biurze wirtualnym" nie oznacza, że jest ono nierzeczywiste. W przypadku czeskich kontrahentów podatnika nie było to kwestionowane przez sądy, który rejestrowały tamte spółki ani przez czeskie organy podatkowe, które zarejestrowały te spółki jako podatników VAT i wprowadziły do systemu VIES. Zauważyć należy, że spółki te w czasie dokonywania transakcji były uznawane przez czeskie władze podatkowe za rzetelne. Gdyby tak nie było to obowiązkiem organów było pozbawienie ich przymiotu podatnika VAT i wykazanie tego w systemie informacji VIES. Większość z kontrahentów podatnika dopiero po kilku latach od dokonania na ich rzecz dostaw towarów uznana została za nierzetelnych. Dodatkowym elementem potwierdzającym dostarczenie towaru do Czech są wydruki tras przejazdów z systemu GPS uzyskane od przewoźników. Poświadczają one miejsce odbioru towaru z magazynu podatnika w Polsce (R.), trasę przejazdu z godzinami i miejsce wydania towaru nabywcy w Czechach (P.). Powołując się na art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. zwrócono uwagę, że jeżeli nie ma wątpliwości, że towar dotarł do nabywcy w innym państwie to brak jest podstaw do stosowania stawki krajowej. W dalszej części wymieniono dowody świadczące o tym, że towary dotarły do odbiorcy zagranicznego. Jednocześnie wyjaśnił, że w przypadku S1. s.r.o. podatnik sprawdzając w toku postępowania kontrolnego status prawny tej firmy uzyskał informację o uznaniu jej za "nieuczciwą osobę" z dniem 2 grudnia 2017 r. i wykreśleniu z rejestru podatników VAT (DPH) dopiero z dniem 27 listopada 2017 r. Świadczy to o niedokładnym zbadaniu sprawy. Podatnik zakwestionował również udostępnione mu w niepełnej wersji dokumenty SCAC. Jednocześnie wskazał, że przy każdej dostawie podano numer rejestracyjny samochodu i naczepy. Potwierdzone to zostało informacjami przewoźnika wraz z wydrukami tras przejazdów, z których wynika również miejsce rozładunku. W zakresie składanych zamówień, ofert i korespondencji z nabywcami podatnik przedstawił obszerną dokumentację mailową (pismo pełnomocnika z [...] r.), która zawiera informacje o zamówieniach, cenach i osobach prowadzących tą korespondencję stanowiącą poniekąd negocjacje handlowe i ustalenia warunków dostawy. Ponadto zdaniem podatnika wskazał on dokumenty pochodzące od przewoźnika (trasy przejazdu, faktury, listy CMR), które nie powinny budzić wątpliwości. Natomiast organ, który kwestionuje ich wiarygodność powinien udowodnić, że zawierają nieprawdziwe dane. Również zastrzeżenia podatnika wzbudziło to, że organ odwoławczy nie uznał za dowód nawet informacji czeskich organów podatkowych. Stwierdzenie, że nie są to dokumenty wymienione w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest prawidłowe ale pomija fakt, że dokumenty te są dowodem zgodnie z art. 42 ust. 11 tej ustawy. Przepis ten określa, że dowodami mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. A z dokumentu dotyczącego firmy F. s.r.o. wynika wartość transakcji na kwotę 9.124.516 CZK ( 1.364.048 zł). Uznał także za dowód potwierdzenie przelewu (zapłaty) dokonane przez A. s.r.o. Zaznaczył, że dokumenty dołączone do pisma z 29 listopada 2021 r. mają na celu wykazanie, że osoby F3., D1. oraz D. Z., których oświadczenia dotyczące dostaw, ich transportu i dostarczenia do nabywcy zostały złożone do akt prowadzą nadal działalność i pełnią aktualnie funkcje w firmach przewozowych i handlowych. Transakcje podatnika z firmą F2. (za inny okres), w której działa F3. były sprawdzane przez organ I instancji i nie wzbudziły wątpliwości mimo podobnego ich udokumentowania. Również w transakcjach z firmą M. s.r.o. (D1.) nie stwierdzo.no nieprawidłowości. Za niezrozumiałe uznał podatnik oddalenie wniosków o jego przesłuchanie oraz jego żony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Skarżący w piśmie z 18 lipca 2022 r. zwrócił uwagę na przykładowe dokumenty (list przewozowy CMR) zawierające dane nadawcy, przewoźnika odbiorcy określenie ilości towaru, wskazanie numery faktury a także pieczęć i podpis odbiorcy (powołano się na dokumenty na kartach: 2224, 2201-2207) i załączono kserokopię jednego z nich do pisma. Ponadto powołano się na inne dokumenty, które potwierdzają odbiór dostawy prze kontrahentów czeskich, co potwierdza także przewoźnik czeski M. s.r.o. Powołał się także na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 27 lutego 2020 r., I SA/Go 811/19. Organ odwoławczy w piśmie z 27 lipca 2022 r. wskazał, że powołany przez skarżącego wyrok WSA nie świadczy o wadliwości wydanej decyzji i podtrzymał stanowisko, że z dokumentów CMR nie wynika do jakiego miejsca rzeczywiście dostarczono towar. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 lipca 2022 r. oddalił skargę na decyzję DIAS. W ocenie Sądu I instancji postępowanie podatkowe i poprzedzające je postępowanie kontrolne prowadzone były prawidłowo. Sąd I instancji na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących WDT oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L.2006.347.1, ze zm. dalej: "Dyrektywa 112") stwierdził, że: - prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT względem transakcji typu WDT uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel; - do wykazania powyższego zobowiązany jest podatnik VAT; - ustawodawca określił również dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako WDT; - dla potraktowania danej transakcji jako WDT niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE; - oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za WDT, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu; - dla przyjęcia WDT konieczne jest, aby dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru; - w przeciwnym razie nie można ustalić ani też sprawdzić, czy do takiego wewnątrzwspólnotowego nabycia doszło, a więc czy podatek VAT został naliczony w kraju konsumpcji; - zawsze bowiem transakcji WDT musi towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru (WNT). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że współpraca z kontrahentami czeskimi była prowadzona przez krótki okres; - firmy się wymieniały; - nie zawierano z nimi pisemnych umów, nie udzielano pisemnych pełnomocnictw dla osób je reprezentujących; - współpraca z tymi podmiotami została nawiązana za pośrednictwem dwóch osób, prawdopodobnie obywateli Wietnamu, H. nazywanego [...], jak ustalono był on współwłaścicielem jednej z firm działającej w branży słodyczy F2. s.r.o.) oraz D1. (nazywanego [...], jak ustalono był on dyrektorem zarządzającym w firmie przewoźnika M. s.r.o.); - organy podatkowe dokonały analizy funkcjonowania czeskich kontrahentów Podatnika i na tym tle zanegowały jego stanowisko, że przedłożone dokumenty (w tym listy przewozowe CMR) zawierają wszystkie niezbędne dane i stanowią wiarygodną podstawę do przyjęcia, że towar został dostarczony do nabywcy wskazanego w wystawionej przez niego fakturze. Sąd I instancji oceniając okoliczności współpracy z S1. s.r.o. w B. wskazał, że adres siedziby tego czeskiego kontrahenta był tożsamy z adresem dostawy towarów. Wskazany adres okazał się adresem nieruchomości z punktami handlowymi znajdującymi się na parterze. Świadek Z. zeznał, że towar miał trafić na tzw. "rynek wietnamski" w S. koło P.. Z wystawionych not korygujących wynikało, że towar miał być dostarczony do P. (a nie do B.). Organ czeskiej administracji podatkowej podał, że wskazany adres w P. był adresem wirtualnym, gdzie podmiot miał siedzibę, lecz się nie pojawiał, nie prowadził żadnej działalności, inne miejsca prowadzenia działalności nie były znane. Organ także zauważył, że wysyłaną korespondencję email nie sposób powiązać z kontrahentem, a owe powiązania wynikały z dokonanych przez podatnika odręcznych adnotacji. Skarżący podnosił, że uzyskał informację, że jest to "podmiot nieuczciwy" dopiero 2 grudnia 2017 r., a wykreślenia z rejestru podatników VAT dokonano 27 listopada 2017 r. Jednak już z pisma podatnika z 19 lipca 2019 r. wynika, ze posiadał on wiedzę o samochodach odbierających towar, lecz nie znał danych kierowców, co świadczy o tym, że nie kontrolował należycie wysyłanego towaru za granicę; - A. s.r.o. w P. - z informacji uzyskanej od organu czeskiej administracji podatkowej wynika, że podany adres jest adresem wirtualnym, korespondencja jest nieodbierana (pozostawiana zez skutkiem doręczenia). Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił, że ww. adres jest adresem nieruchomości, który z oceny wizualnej może być przeznaczony na mieszkania lub biura, nie na miejsce rozładunku towarów przez przewoźnika pojazdami (ciągnikiem z naczepą); - C. s.r.o. w P.. Według organu nie jest tam możliwe prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdził organ czeskiej administracji podatkowej, który ponadto podał, iż podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej a wskazany adres dotyczy miejsca, w którym siedzibę ma duża liczba korporacji handlowych. Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił, że ww. adres jest adresem kilkupiętrowej nieruchomości, nie wyglądającej na miejsce z możliwością rozładunku towarów z samochodów ciężarowych (ciągnika z naczepą), ponadto podanym adresem posługuje się wiele firm; - N. s.r.o. w B.. Organ ustalił, że jest to adres do korespondencji zgłaszany przez wiele podmiotów gospodarczych, co ustalono korzystając z zasobów sieci internet. Dodał, że 29 listopada 2019 r. (dzień do doręczeniu protokołu kontroli) podatnik wystawił noty korygujące, wskazując nowy adres tej firmy w B., lecz i tym adresem posługiwała się bardzo duża liczba różnych podmiotów i spółek; - F1 s.r.o. w P.. Adres odbiorcy został wskazany na fakturze i jest tożsamy z adresem kontrahenta zagranicznego a według podatnika jest adresem, pod który dostarczono towar. Organ ustalił, że jest to adres wirtualnego biura. Z pisma organu czeskiej administracji podatkowej wynika, że ww. firma nie współpracuje z organem podatkowym, ma siedzibę pod adresem wirtualnym i nie przedkłada dokumentów. Na podstawie aplikacji Mapy Google organ ustalił również, że ww. jest adresem nieruchomości, przy ulicy z ruchem tramwajowym, który z oceny wizualnej może być przeznaczony na mieszkania lub biura, nie na miejsce rozładunku towarów z samochodów ciężarowych (ciągnika z naczepą); - F. s.r.o. w P.. Na listach przewozowych CMR (przewoźnik D. s.r.o.) oraz na fakturach wskazany został adres spółki. Natomiast przesłuchiwany w charakterze świadka M. Z. podał, że miejsce dostawy towarów do F. jak dla innych kontrahentów (C1. s.r.o.. M1. a.s., A. s.r.o., N1. s.r.o., S1. s.r.o,) to okolice S. w P.. Na podstawie dostępnych w internecie zasobów informacyjnych ustalono, że S. to wietnamski rynek (miasteczko handlowe na obrzeżach P.), jest to centrum dystrybucyjne produktów azjatyckich w Europie. Naczelny Sąd Administracyjny w następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej wywiedzionej przez pełnomocnika Podatnika wyrokiem z 15 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1955/22 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 28 lipca 2022 r. Sąd II instancji uwzględnił zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niedostatki uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zastrzeżenia strony skarżącej, co do lakonicznego uzasadnienie wyroku w zakresie braku ustosunkowania się do zarzutów sformułowanych w skardze, które dotyczyły "zbyt ogólnej analizy transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) i nie odniesienia się do każdej z transakcji odrębnie, w szczególności do transakcji WDT wynikającej z faktur [...], [...], [...], [...] z 1 czerwca 2016 r. na rzecz F. s.r.o. i dokumentów z nią związanych wskazanych w piśmie strony z 18.07.2022 r." Zwrócił uwagą, że uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach w części rozważań własnych Sądu pomijało znaczny zakres precyzyjnych w swojej wymowie motywów skargi i pism procesowych stanowiących jej uzupełnienie (odnoszących się wprost do poszczególnych transakcji), a nadto było generalnie ograniczone do przyjęcia finalnego stanowiska organów podatkowych i nie zawierało wypowiedzi nawiązujących do materiału dowodowego sprawy, zwłaszcza w warstwie zestawienia konkretnych dowodów przywoływanych w sposób odmienny przez organ i Skarżącego. Doprowadziło to Sąd II instancji do wniosku o uchyleniu się przez WSA w Gliwicach od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli decyzji organu podatkowego, do czego sąd ten był zobowiązany na podstawie art. 3 § 1 ab initio p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również na potrzebę respektowania przez sądy administracyjne, jak i przez organy podatkowe, niezależnie od etapu na jakim sprawa jest procedowana, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego warunków formalnych i materialnych pozwalających na stosowanie 0% stawki VAT dla transakcji typu WDT. na szczególną zatem atencję zasługiwał dodatkowo wyrok TSUE z dnia 29 lutego 2024 r. w sprawie C-676/22. Z orzeczenia tego wynika bowiem, że art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że dostawcy mającemu siedzibę w jednym państwie członkowskim, który dostarczył towary do innego państwa członkowskiego, trzeba odmówić zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawca ten nie wykazał, że towary zostały dostarczone odbiorcy mającemu status podatnika w tym ostatnim państwie członkowskim, a w świetle okoliczności faktycznych i dowodów przedstawionych przez dostawcę brak jest danych niezbędnych do zweryfikowania, czy ów odbiorca miał taki status (por. pkt 40 oraz sentencja tego wyroku). Na tle przywołanego orzeczenia unijnego Trybunału ustalenie, że towar trafił do takiego kontrahenta, który ma status podatnika VAT UE, jest zatem niezbędnym warunkiem materialnym do stosowania 0% stawki podatku VAT przewidzianej w Polsce dla transakcji typu WDT. W przypadku zaś braku takiego ustalenia, czyli niemożności stwierdzenia, że ów warunek się ziścił, nie zachodzi potrzeba badania tzw. dobrej wiary u dostawcy. Nie można bowiem wówczas przyjąć, że istnieje WDT. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił na powyższe uwagę, w kontekście rozważań Sądu I instancji na temat dobrej wiary (należytej staranności kupieckiej), na tle prawa do odliczenia podatku naliczonego, co nie było przedmiotem sporu i powodem wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora. Sąd II instancji nie podzielił natomiast zarzutów skargi kasacyjnej związanych z naruszeniami przepisów art. 46 ust. 3, art. 47 ust. 1, art. 48 ust. 10 i ust. 11 pkt 2, art. 55 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, ze zm.) w powiązaniu z przepisami dotyczącymi kontroli podatkowej – art. 284a § 1 i § 3 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że Sąd I instancji będzie związany oceną prawną odnośnie do braku kwalifikowanego naruszenia przepisów dotyczących kontroli podatkowej, gdyż ten element nie został skutecznie podważony w postępowaniu kasacyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na obecnym jej etapie działał w warunkach wyznaczonych art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a., co wynika z uprzedniego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Podatnika. Stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wziąwszy pod uwagę powyższe pod uwagę stwierdzić przychodzi, że wskazanym przez NSA powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku WSA w Gliwicach było sporządzenie uzasadnienia tego orzeczenia w sposób nie spełniający standardów art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. Sąd II instancji wskazał na konieczność uwzględnienia orzecznictwa TSUE dotyczącego warunków do stosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów. Jednocześnie na mocy wyroku NSA prawomocnie rozstrzygnięto spór odnośnie dopuszczalności wykorzystania przez organy podatkowe w niniejszej sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku ponownej kontroli podatkowej prowadzonej u Podatnika. Mając powyższe na uwadze w pierwszej kolejności należało zbadać jak w świetle przepisów obowiązujących w okresie objętym zaskarżoną decyzją, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych kształtowały się warunki dla zastosowania przez dostawcę towary stawki 0% przy transakcjach WDT. Następnie skonfrontowanie tak stworzonego wzorca ze stanowiskiem wyrażonym przez organy podatkowe na tle stanu faktycznego sprawy. Stosownie do art. 41 ust. 3 u.p.t.u. w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosiła 0%, z zastrzeżeniem art. 42. W art. 42 ust. 1 u.p.t.u. mowa była z kolei, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. W myśl art. 41 ust. 3 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., były następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: (1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), a także (3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego (art. 41 ust. 4 u.p.t.u.). Stosownie natomiast do art. 41 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. uchwała NSA z 11 października 2010 r. sygn. akt I FPS 1/10). Art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 w brzmieniu obowiązującym w okresie jakiego dotyczy zaskarżona decyzja stanowił, że Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. We wskazanym przez NSA wyroku TSUE z 29 lutego 2024 r. C-676/22 odniesiono się do warunków zastosowania przez dostawcę zwolnienia z VAT (w polskiej ustawie stawki 0%) w świetle treści Dyrektywy 112 w wersji obowiązujące przed 27 grudnia 2018 r. w następstwie zmian wprowadzonych art. 1 pkt 3 lit. a dyrektywa rady nr 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. (Dz.U.UE.L.2018.311.3). Przypomnieć należy, że niniejsza sprawa dotyczy transakcji z 2016 r., a zatem wyrok TSUE z 29 lutego 2024 r. ma do niej pełne odniesienie. W powołanym wyroku z 29 lutego 2024 r. w pkt 18 wyjaśniono, że zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT, w brzmieniu mającym zastosowanie do sprawy w postępowaniu głównym, zwolnienie transakcji z VAT jest uzależnione od przesłanki, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, że dostawca ustali, iż towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre,C‑21/16, EU:C:2017:106, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). Warunkiem WDT było to aby dostawa była dokonana przez podatnika. Podkreślenia wymaga, że warunkiem zakwalifikowania danej transakcji transgranicznej jako WDT jest fizyczne przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego, z czym wiąże się nabycie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel przez podmiot mający status podatnika VAT. Z pkt 24 oraz 37 wyroku C-676/22 wynika, że dla zastosowania zwolnienia z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112, nie było wymagane aby dostawa danych towarów została dokonana na rzecz odbiorcy wskazanego w dokumentach podatkowych. Dla skorzystania z prawa ze zwolnienia z VAT nie można wymagać od dostawcy, aby udowodnił on we wszystkich przypadkach, gdy odbiorca danych towarów nie został zidentyfikowany, że ów odbiorca ma status podatnika, gdy z okoliczności faktycznych wynika w sposób niebudzący wątpliwości, iż ów odbiorca miał ten status. Innymi słowy odnosząc powyższe do polskich realiów, jeżeli z okoliczności sprawy wynikało, że dostawa (z którą wiąże się przemieszczenie towaru) miała miejsce do podmiotu będącego podatnikiem w innym państwie członkowskim, to nie można odmówić zastosowania stawki 0% tylko z tej przyczyny, że odbiorcą jest podmiot niewidniejący na fakturze mającej dokumentować taką transakcję. Powyższy wywód należy uzupełnić o spostrzeżenia będące konsekwencją innego wyroku TSUE, a mianowicie orzeczenia z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18. Za wyjaśnieniami przedstawionymi w wyroku NSA z 21 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 441/18 wskazać przychodzie, że w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Jednakże jeżeli organy podatkowe udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwaliło się zapatrywanie, że tezy wyroku z 17 października 2019 r. sygn. C-653/18 z uwagi na ich uniwersalny charakter mają odniesienie również do transakcji w ramach WDT (por. wyroki NSA z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1109/19, 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1391/19 i I FSK 2601/21 oraz 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 652/20, z 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1659/20, z 5 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1369/23). W konsekwencji jeżeli organy podatkowe odmówią prawa do zastosowania stawki 0%, to powinny taką transakcję potraktować jako czynność nieopodatkowaną, a nie jako dostawę krajową opodatkowaną stawką 23%. Wypada dodać, że do czasu wydania wspomnianego wyroku TSUE z 17 października 2019 r. była aprobowana w orzecznictwie sądów administracyjnych praktyka polegająca na uznaniu, że skoro transakcja nie stanowiła WDT i nie korzystała ze stawki to należy ją uznać za dostawę krajową ze stawką 23 %. Wspólnym mianownikiem – mającym szerokie wsparcie w licznych wyrokach Trybunału – dla przywołanych orzeczeń TSUE w sprawach C-653/18 Unitel (pkt 38) i C-676/22 (pkt 27 i 39) jest to, że organy podatkowe mogą odmówić prawa do zastosowania zwolnienia (stawki 0%) i uznania transakcji jako wchodzącej w system rozliczeń VAT w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że transakcja, której dokonuje, może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa. Nie jest przy tym obowiązkiem organów podatkowych wykazanie, że podatnik brał udział w oszustwie w zakresie VAT. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do realiów rozpoznawanej sprawy wskazać przychodzi, że orzekające w sprawie organy podatkowe zakwestionowały transakcje Podatnika polegające na sprzedaży w ramach WDT do czeskich podmiotów N., S1., A., C., F., F1, z tego względu, że rzeczywistymi odbiorcami dostarczanych towarów nie były ww. ich fakturowi czescy nabywcy. Ustalone przez organy podatkowe rozbieżności pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego, a rzeczywistymi odbiorcami towarów stanowiły powód odmowy potraktowania tych dostaw jako WDT. Organy podatkowe z zasady nie zaprzeczyły przemieszczeniu towaru (słodyczy) do Czech, i nie kwestionowały, że nie doszło do sprzedaży (wywozu) towarów, a wręcz potwierdziły, iż taka sprzedaż miała miejsce. Niesporny jest status skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne w świetle wcześniejszych wyjaśnień nawiązujących do wyroku C-676/22, jest to że z mających oparcie w materiale sprawy ustaleń organów podatkowych wynika, iż towar ten miał trafiać do centrum handlowego S. w P. w przypadku większości czeskich kontrahentów. Potwierdzają to zeznania świadka Z., który wskazywał, że tam właśnie trafiać miały towary nabywane w firmie skarżącego znajdującej się w R. przez A., S1., F. (akta administracyjne t. III s.980-988). Na taką drogę towaru wskazywać miały również dokumenty przedłożone przez stronę mające potwierdzać transport towarów przez czeski podmiot M. s.r.o. przy sprzedaży do S1., C. oraz F1s. Powyższe wskazuje, że towar z faktur wystawionymi przez skarżącego dla podmiotów A., S1., F., C. oraz F1s w hurtowych ilościach mógł trafić do działających na terenie Republiki Czeskiej podmiotów mających status podatnika podatku od towarów i usług. Z materiału sprawy wynika, że transakcje dokumentowane fakturami [...], [...], [...], [...] z 1 czerwca 2016 r. wystawionymi na rzecz F. s.r.o. dotyczyły słodyczy marki Mauxi Schogetten w tym Cherry Roses 90g, VOBRO bombonierki. Dostawy towaru miały odbyć się transportem realizowanym przez czeski podmiot D. s.r.o. z listu przewozowego [...] wynika, że to czeski podmiot F. s.r.o. z siedzibą w P. [... ul. , L.] miał być zleceniodawcą transportu, transport miał odbyć się z R. (akta administracyjne t. 7 k. 2731). Strona udostępniła dowód w postaci zdjęcia naczepy ciągnika siodłowego wykonane według znacznika ([...]), na których widoczne są palety z kartonami owiniętymi folią, zabezpieczone do transportu przed przemieszczeniem z widocznymi napisami umieszczonymi pod folią "S." R. (firma skarżącego), nazwanymi handlowymi towaru np. "Cherry Roses 90g" "Choco Party" oraz opisane na foli "VIFODS". Powyższemu towarzyszył dokument zawierający dobową marszrutę pojazdu o nr rej.[...] marki Scania zgodnie z którą pojazd ten od godziny 13:14 1 czerwca 2016 r. był w R. a następnie 2 czerwca 2016 r. od godziny 04:00 był na terenie Czech, po tym jak o 03:27 wyruszył z R. (akta administracyjne t. 7 k. 2733-2737, 2744), W tym zakresie w ocenie Sądu materiał sprawy wskazuje, że doszło do dostawy na rzecz podmiotu F. s.r.o., który to podmiot miał siedzibę w granicach administracyjnych czeskiej P.. W tym zakresie trafne okazały się zarzuty strony skarżącej odnośnie błędnej oceny materiału dowodowego jaki został zaoferowany organom podatkowym przez stronę skarżącą, pod kątem dostawy towaru do odbiorcy wskazanego na fakturze. W przypadku jednego czeskiego odbiorcy tj. N. towar trafić miał w lutym 2016 r. do tego podmiotu, mającego siedzibę B.. Sąd w tym zakresie wskazuje na potrzebę analizy materiału sprawy pod kątem tego, czy przedstawione przez stronę dokumenty oraz wyjaśnienia wraz zebranymi w sprawie dowodami pozwalają na przyjęcie, że w przypadku transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi 15 lutego 2016 r. [...], [...] spełniony został materialny wymóg dla uznania tych transakcji za WDT, a mianowicie przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego. W sytuacji gdy brak jest dokumentacji transportowej (np. listów przewozowych), a przedłożone dokumenty wytworzone na potrzeby własne Podatnika nie zawierają czytelnych możliwych do identyfikacji podpisów osób odbierających towar, chociaż opatrzono je pieczęciami czeskiego odbiorcy. W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że z zeznań pracowników Podatnika wynikało, że dokumenty pn. "Potwierdzenie Wywozu i Przyjęcia Towaru w Ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy" sporządzane były w siedzibie firmy Podatnika w momencie wydania towaru. Z kolei z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że w okresie w jakim miało dojść do transakcji N. ten nie wykazał nabycia od Podatnika, a od maja 2016 r. nie składał deklaracji, brak było z nim kontaktu, został uznany za podmiot nierzetelny 6 czerwca 2017 r., a następnie wykreślony 24 stycznia 2019 r. z rejestru przedsiębiorców. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 o.p., art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 138 Dyrektywy VAT oraz art. 42 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 0% przewidzianej dla WDT: - wyłącznie z tego względu, iż w przypadku odbiorców S1., A., C., F1 faktycznymi odbiorcami towarów były inne podmioty niż te na rzecz których dokonano dostawy, - w przypadku faktur wystawionych 1 lipca 2016 r. na rzecz F. organy podatkowe błędnie przyjęły, że przedstawione przez stronę dokumenty nie potwierdzają, iż to ten podmiot był rzeczywistym odbiorcą towaru, - w przypadku dostawy do N. przez przyjęcie, że dokumenty przedstawione przez podatnika potwierdzają przemieszczenie towaru do innego państwa członkowskiego. Nadto organy podatkowe niezależnie od powyższego naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. polegające na zastosowaniu stawki podatku 23% zamiast 0%, w sytuacji gdy nie wykazano, że w istocie dostawa miała charakter krajowy, a stwierdzenie że nie zostały spełnione warunki dla kwalifikacji dostawy jako WDT powinno pociągać uznanie transakcji za czynność nieopodatkowaną niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. należało uchylić jako wydaną z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe dokonają oceny materiału sprawy pod kątem tego, czy w okolicznościach sprawy, transakcje z czeskimi podmiotami stanowiły dostawę towarów w rozumieniu art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 (z wyjątkiem transakcji z dnia 1 lipca 2016 r. z F. które w ocenie Sądu stanowiły WDT). Organy podatkowe będą mogły odmówić zastosowania stawki 0% dla WDT jeżeli zostanie stwierdzone, że Podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z czeskim podmiotami wiązały się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. W odniesieniu do ostatniego organy podatkowe w szczególności wezmą pod uwagę okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy z poszczególnymi podmiotami, zmienność podmiotów mających być odbiorcami przy jednoczesnym stałym występowaniu tych samych osób odpowiedzialnych za aranżowanie transakcji lub transportu towarów (F3., D1.), fakt dokonywania rozliczeń gotówkowych. Organy podatkowe będą miały na względzie konieczność odniesienia się do twierdzeń strony skarżącej dotyczących dokonywania płatności przez A. s.r.o. z rachunku bankowego za fakturę [...] z 14 marca 2016 r., a także zarzutów strony dotyczących błędu w zakresie ustalenia momentu z jakim S1. został uznany za nierzetelnego podatnika. Jeżeli organy podatkowe wykażą, że zakwestionowane konkretne transakcje do czeskich podmiotów były związane z oszustwem, o którym Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, to potraktują je jako czynności nieopodatkowane niedające prawa do odliczenia podatku naliczanego z nimi związanego. Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony skarżącej tytułem kosztów postępowania kwoty 14.407 zł, na którą składało się: 3590 zł uiszczone tytułem wpisu (t. I k. 41), 10.800 zł wynagrodzenia dla pełnomocnika zawodowego, 17 zł stanowiące koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.