I SA/Gl 655/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi Fundacji H. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 2 kwietnia 2025 r. nr SKO.4105.486.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Fundacja H. w C. (dalej: skarżąca lub Fundacja) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: Kolegium) z 2 kwietnia 2025 r. nr SKO.4105.486.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2004. 2. Stan sprawy. 2.1. W decyzji z dnia 7 maja 2024 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2024 w kwocie 128.457,00 zł. Do opodatkowania organ podatkowy przyjął: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 7.257,00 m2, - budynki związane prowadzeniem działalności gospodarczej (wys. pow. 2,20 m) o powierzeni 3.558,10 m2, - budowle o wartości 48.000,00 zł. 2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, mocą decyzji zaskarżonej w nn. sprawie Kolegium utrzymało w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że zgodnie z informacją z ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 19 marca 2024 r. Fundacja jest właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], o nr ewid. [...], o powierzchni 0,1243 ha, oznaczonej symbolem Bi (inne tereny zabudowane) oraz nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], o nr ewid. [...], o powierzeni 0,1478 ha, oznaczonej symbolem Bi (inne tereny zabudowane). Fundacja jest również użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], o nr ewid. [...], o powierzeni 0,4536 ha, oznaczonej symbolem Bi (inne tereny zabudowane). Z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania wynika, iż w dniach od 1 do 16 lutego 2023 r. przeprowadzona została wobec Fundacji kontrola prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości należących do podatnika położonych w Częstochowie za lata 2018-2023. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2018 r. udzielono Fundacji pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania byłych pomieszczeń edukacyjnych budynku W. dla potrzeb Domu opieki "Z." w C. przy ul. [...] na działkach o nr ewid. gruntów [...],[...],[...] obręb [...]. Łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków posadowionych na działkach o nr ewid. [...], [...] i [...] , obręb [...] , przy ul. [...] w C. wynosi 3.558,10 m2. Pełnomocnik Fundacji nie zakwestionował przyjętej do opodatkowania łącznej powierzchni budynków. Ponadto na nieruchomości prowadzony jest prywatny Dom Opieki Z. W budynku o nr ewid. [...] pomieszczenia o łącznej powierzchni użytkowej 76,71 m2 wykorzystywane są przez firmę D. - oferującą usługi cateringowe oraz cukiernicze odbiorcom zewnętrznym. Organ wskazał, że żaden z budynków na nieruchomości przy ul. [...] [...] i [...] w C. nie posiada funkcji budynku mieszkalnego. Do akt postępowania dołączono ewidencję środków trwałych Fundacji za lata 2018-2022 oraz według stanu na dzień 1 stycznia 2024 r. Z dołączonych wydruków wynika, że w dniu 11 stycznia 2017 r. przekazano do użytkowania na podstawie aktu notarialnego [...] oraz wprowadzono do ewidencji Fundacji środek trwały pod nazwą "Budynki - Dom Opieki Osób Starszych Z.". Zgodnie z wydrukami Fundacja dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wskazanego powyżej środka trwałego. W oświadczeniu z dnia 13 lutego 2023 r., stanowiącym załącznik Nr 14 do protokołu kontroli z dnia 3 marca 2023 r., Wiceprezes Zarządu Fundacji wskazał m.in., że Fundacja prowadzi Prywatny Dom Opieki od 2016 r., a wartość bram i ogrodzeń wynosi 12.000,00 zł (powstałe przed 2017 r.), natomiast wartość utwardzenia powstałego przed 2017 r. wynosi 36.000,00 zł. Dalej organ podał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy opodatkowania należących do Fundacji gruntów, budynków i budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie jak oczekuje tego Fundacja stawką przewidziana dla gruntów pozostałych oraz budynków mieszkalnych. Kolegium wskazało na treść art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1338 z późn. zm. u.d.p.p.). Zgodnie z treścią tego przepisu organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od podatku od nieruchomości. Przepisem odrębnym w rozpatrywanej sprawie jest art. 7 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 z późn. zm. - u.p.o.l.). W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości, nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Również w obowiązującej w 2024 r. uchwale Rady Miasta Częstochowy z dnia 26 października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2024 roku, w § 1 ust. 1 lit. c ustalono stawkę dla gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (0,71 zł od 1 m2 powierzchni), podobnie jak w § 1 ust. 2 lit. 5 ustalono stawkę dla budynków pozostałych w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (11,17 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej). Dla prawidłowego określenia stawek podatku od nieruchomości kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie mają informacje zawarte w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Z akt sprawy wynika, że Fundacja została wpisana w dniu 29 czerwca 2016 r. do rejestru przedsiębiorców (wykreślenie z tego rejestru nastąpiło w dniu 13 lutego 2025 r.), jak również do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Zarówno z informacji zawartych w dziale 1, w rubryce 1, w punkcie 6 rejestru przedsiębiorców, jak również w dziale 1, w rubryce 1, w punkcie 5 rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej jednoznacznie wynika, że Fundacja nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. Oznacza to, że Fundacja nie spełnia warunku podmiotowego dla uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie art. 7 ust. 1 pkt 14 u.p.o.l., jak również warunku do zastosowania obniżonej stawki podatkowej wynikającej z w § 1 ust. 1 lit. c uchwały 2023 Rady Miasta Częstochowy. Dalej podano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 26 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 860/24 i I SA/Gl 861/24 oraz z dnia 1 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 862/24, I SA/Gl 863/24, I SA/Gl 864/24 oddalił skargi Fundacji na decyzje Kolegium utrzymujące w mocy decyzje Prezydenta Miasta C. określające Fundacji wysokość podatku od nieruchomości za lata 2019-2023. Następnie organ ponownie podał, że Fundacja wpisana była w 2024 r. do rejestru przedsiębiorców, jak również do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej. Oznacza to, że Fundacja jest podmiotem o tzw. podwójnej identyfikacji, przy których kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające. Ustalając związek przyjętych do opodatkowania w zaskarżonej decyzji nieruchomości z działalnością gospodarczą Fundacji organ wskazał, że zgodnie z dołączonymi do akt postępowania wydrukami z ewidencji środków trwałych Fundacji za lata 2018-2022 oraz za rok 2024, nieruchomość nabyta na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] została wprowadzona do ewidencji Fundacji pod nazwą "Budynki - Dom Opieki Osób Starszych Z.". Zgodnie z wydrukami Fundacja dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wskazanego powyżej środka trwałego. Odpisy amortyzacyjne, czyli element kosztów uzyskania przychodów, mają z kolei bezpośredni wpływ na wynik finansowy i zmniejszają dochód podlegający opodatkowaniu. Tym samym związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą Fundacji jest zdaniem Kolegium w przedmiotowej sprawie niepodważalny i opiera się na treści: wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego przedmiotu działalności Fundacji, jak również zapisu wskazującego jednoznacznie, że Fundacja H. nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, treści aktu notarialnego Rep. A Nr [...] również potwierdzającego, iż Fundacja nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego oraz ewidencji środków trwałych za lata 2018-2022. Ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych jest argumentem na okoliczność, że nieruchomość stanowi składnik majątku i jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4016/21. W przedmiotowej sprawie żaden z budynków nie posiada funkcji mieszkalnej, tj. nie został sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny, a zatem organ podatkowy nie mógł zastosować dla budynków stanowiących własność Fundacji stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm. - o.p.) poprzez prowadzenie postępowania i gromadzenie dowodów w sposób wybiórczy, tj. taki, aby potwierdzić przyjętą uprzednio przez organ tezę o prowadzeniu przez Fundację działalności gospodarczej, - art. 187 oraz 188 w związku z art. 124 o.p. poprzez pobieżną analizę dowodów wnioskowanych przez podatnika, wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków i brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organ się kierował, w konsekwencji czego nieprawidłowo zastosował przepisy o stawkach podatku od nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości należących do Fundacji, - art. 191 o.p. poprzez błędne ustalenie, że z zebranego w sprawie materiału wynika, że wszystkie posiadane przez Fundację nieruchomości są nieruchomościami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - § 1 pkt 1) lit a, pkt 2) lit. b oraz pkt 3) uchwały Rady Miasta C. Nr [...] z dnia 27 października 2022 roku poprzez ich zastosowanie w odniesieniu do nieruchomości należących do Fundacji, podczas gdy nie miały one zastosowania ze względu na fakt, że odnoszą się do nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy nieruchomości Fundacji są związane z odpłatną działalnością statutową. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że podczas gdy Fundacja wielokrotnie oświadczała, że nie jest organizacją pożytku publicznego, Kolegium udowadniało w decyzji potwierdzone już okoliczności, a mianowicie, że Fundacja nie jest organizacją pożytku publicznego. Nie zajęło się jednak podnoszoną przez Fundację kwestią charakteru działalności Fundacji. Przez swoje zaniechania Kolegium zupełnie pominęło dowody wskazywane przez Fundację na dowód tego, że spełnia ona warunki z art. 9 u.d.p.p. stanowiące o tym, że prowadzona przez Fundację działalność jest działalnością pożytku publicznego i nie stanowi działalności gospodarczej. Prawo przedsiębiorców akcentuje cztery cechy działalności, które czynią ją działalnością gospodarczą, tj.: zorganizowanie, zarobkowy charakter, ciągłość i wykonywanie we własnym imieniu. Działalność, którą wykonuje Fundacja nie spełnia tych cech, ponieważ jej działalność nie jest nastawiona na zysk tzn. nie ma zarobkowego charakteru, Faktu tego nie zmieni to, że założyciele Fundacji określili w statucie, że Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą oraz że posiada właściwy wpis do rejestru. Nawet gdyby uznać, że Fundacja jest przedsiębiorcą, nie oznacza to, że wszystkie jej nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Również ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych Fundacji nie przesądza o ich związaniu z działalnością gospodarczą. Podkreślono, że Fundacja prowadzi ewidencję środków trwałych, gdyż wymagają tego przepisy prawa. Przychody Fundacji mogą pochodzić z różnych źródeł i na potrzeby rachunkowości czy podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest ich ewidencjonowanie. Konieczne jest więc ewidencjonowanie zarówno przychodów jak i kosztów oraz prowadzenie ewidencji środków trwałych. Nie oznacza to automatycznie, że Fundacja prowadzi działalność gospodarczą. Co istotne dla niniejszej sprawy, Fundacja podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z podatku tego jest jednak zwolniona na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 z późn. zm. p.d.o.p.). Z przepisu tego wynika, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz działalność pożytku publicznego, dlatego jej dochody są zwolnione z p.d.o.p. Ponadto, ewidencję środków prawnych Fundacja prowadzi na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika z niego, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Nie ma w tym przepisie mowy o "podatnikach prowadzących działalność gospodarczą", lecz o podatnikach w ogóle. W przypadku Fundacji - prowadzenie przez nią księgowości i posiadanie ewidencji środków trwałych oraz ujęcie w niej nieruchomości nie oznacza, że jej nieruchomości są związane z działalnością gospodarczą. Kolegium zamiast zweryfikować, czy nieruchomości są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, błędnie przyjęło to za fakt udowodniony na podstawie wskazanych dokumentów i rejestrów. Działalność Fundacji polegająca na prowadzeniu ośrodka opieki nad osobami starszymi i schorowanymi wypełnia definicję działalności odpłatnej pożytku publicznego, a nie jak twierdzi organ, działalności gospodarczej. Przede wszystkim działalność Fundacji nie ma charakteru zarobkowego - wszelkie środki Fundacji służą realizacji jej celów statutowych. Co istotne, ustawa o działalności pożytku publicznego porusza również zagadnienie rozdziału pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością odpłatną pożytku publicznego. W art. 9 stwierdza ona, że działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, jeżeli: 1) wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności, lub 2) przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy - za okres tego zatrudnienia, przekracza 3 - krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni. Fundacja prowadzi ośrodek stanowiący jej własność, oferując miejsce i opiekę osobom starszym i schorowanym. Za pobyt w ośrodku Fundacja pobiera opłaty. Wysokość tych opłat wynika z kosztów działalności jaką prowadzi Fundacja. Jednocześnie przeciętne miesięczne wynagrodzenie żadnej osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy - za okres tego zatrudnienia nie przekracza 3-krotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni. Powyższe dowodzi, że prowadzenie ośrodka przez Fundację nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie, nieruchomości przeznaczone na prowadzenie ośrodka nie są nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą. W konsekwencji powyższego nieruchomości Fundacji nie mogą być opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy braku innej właściwej stawki podatku od nieruchomości należy uznać, że właściwą stawką dla podatku od nieruchomości będzie stawka przewidziana dla nieruchomości pozostałych. Zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jak i uchwałach Rady Miasta Częstochowy w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości stawka dla nieruchomości pozostałych domyka przedmiot opodatkowania i opisywana jest jako właściwa dla nieruchomości "pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego ". 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4. Skarga podlega oddaleniu. Zagadnieniem spornym w rozpoznanej sprawie pozostaje kwestia właściwej stawki podatku od nieruchomości. Według skarżącej prowadzona przez nią działalność wypełnia definicję działalności odpłatnej pożytku publicznego w rozumieniu art. 8 u.d.p.p. i nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.d.p.p. w zw. z ustawą z dnia 6 marca 2018r. – Prawo przedsiębiorców. W konsekwencji nieruchomości fundacji nie mogą być opodatkowane najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a właściwą stawką będzie stawka przewidziana dla nieruchomości pozostałych. Dalej skarżąca wskazuje, że nawet gdyby uznać, że jest przedsiębiorcą - to nie wszystkie jej nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odmiennego zdania jest organ, według którego nieruchomości Fundacji są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a właściwą stawką do opodatkowania gruntów i budynków będzie stawka przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b u.p.o.l. Rację w sporze należało przyznać skarżącej, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 5. W tym miejscu należy wskazać na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (...) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). Wskazano również, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela te poglądy. Należy przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. 6. W realiach rozpoznanej sprawy bezsporne jest, iż łączna powierzchnia użytkowa wszystkich budynków posadowionych na działkach o nr ewid. [...], [...] [...], obręb [...], przy ul. [...] w C. wynosi 3. 558,10 m2. Nie budzi sporu miedzy stronami fakt, iż na nieruchomości prowadzony jest prywatny Dom Opieki Z. Natomiast w budynku o nr ewid. [...] pomieszczenia o łącznej powierzchni użytkowej 76,71 m2 wykorzystywane są przez firmę D. - oferującą usługi cateringowe oraz cukiernicze odbiorcom zewnętrznym. Ponadto żaden z budynków na nieruchomości przy ul. [...] [...] i [...] w C. nie posiada funkcji budynku mieszkalnego. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, Fundacja jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Wskazują na to poniższe okoliczności. Informacje zawarte w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego. Jak ustalono, Fundacja H. została wpisana w dniu 29 czerwca 2016 r. do rejestru przedsiębiorców, jak również do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej i zarejestrowana pod nr KRS [...]. Zarówno z informacji zawartych w dziale 1, w rubryce 1, w punkcie 6 rejestru przedsiębiorców, jak również w dziale 1, w rubryce 1, w punkcie 5 rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej jednoznacznie wynika, że Fundacja H. nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. Przeważający przedmiot działalności skarżącej stanowi pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (PKD 87.30.Z). Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy stanowią: obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania (PKD 55.20.Z), pozostałe zakwaterowanie (PKD 55.90.Z), wydawanie książek (PKD 58.1 l.Z), wydawanie gazet (PKD 58.13.Z), wydawanie czasopism i pozostałych periodyków (PKD 58.14.Z), pozostała działalność wydawnicza (PKD 58.19.Z), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), działalność wspomagająca edukację (PKD 85.60.Z), pozostała pomoc społeczna z zakwaterowaniem (PKD 87.90.Z). Także w statucie Fundacji zostało zaznaczone, że może ona prowadzić działalność gospodarczą. Nadto sama strona skarżąca dopuszcza taką ewentualność podając, że nawet gdyby uznać, że Fundacja jest przedsiębiorcą, nie oznacza to, że wszystkie jej nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (str. 4 skargi). Poza tym w jednym z budynków o nr ewid. [...] pomieszczania o łącznej powierzchni użytkowej 76,71 m2 jak ustalił organ wykorzystywane są przez firmę D. - oferującą usługi cateringowe oraz cukiernicze odbiorcom zewnętrznym. Zatem Fundacja udostępniając ten lokal działa w charakterze przedsiębiorcy. Należy zwrócić uwagę, że do akt postępowania dołączono ewidencję środków trwałych Fundacji H. za lata 2018-2022 oraz 2024 rok. Z dołączonych wydruków wynika, że w dniu 11 stycznia 2017 r. przekazano do użytkowania na podstawie aktu notarialnego [...] oraz wprowadzono do ewidencji fundacji środek trwały pod nazwą "Budynki - Dom Opieki Osób Starszych Z.". Zgodnie z wydrukami fundacja dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wskazanego powyżej środka trwałego. Zgodnie z dołączonymi do akt postępowania wydrukami z ewidencji środków trwałych fundacji, nieruchomość nabyta na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] została wprowadzona do ewidencji fundacji pod nazwą "Budynki - Dom Opieki Osób Starszych Z.". Jak ustalono, fundacja dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wskazanego powyżej środka trwałego. Jednakże w ocenie Sądu nie zostało w sprawie wyjaśnione czy odpisy te stanowią element kosztów uzyskania przychodów i mają bezpośredni wpływ na wynik finansowy oraz zmniejszają dochód podlegający opodatkowaniu. W opinii Sądu w nn. sprawie, w której mamy do czynienia w podmiotem o podwójnej identyfikacji, związek spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą nie może opierać się wyłącznie na treści wpisu w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego przedmiotu działalności Fundacji oraz na fakcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od spornej nieruchomości. Jak słusznie wskazuje skarżąca, ewidencję środków trwałych Fundacja prowadzi na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika z niego, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. W przypadku fundacji prowadzącej działalność gospodarczą, ewidencja jest jedna, jednak księgowo trzeba odróżnić sposób rozliczenia obiektów na środki trwałe w działalności gospodarczej, które podlegają amortyzacji zarówno bilansowej jak i podatkowej i takie odpisy stanowią koszty uzyskania przychodów oraz środki trwałe w działalności statutowej, podlejące tylko amortyzacji bilansowej, których nie traktuje się jako koszt podatkowy w CIT. Zatem ma rację skarżąca, że Fundacja prowadzi ewidencję środków trwałych, gdyż wymagają tego przepisy prawa. Przychody Fundacji mogą pochodzić z różnych źródeł i na potrzeby rachunkowości czy podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest ich ewidencjonowanie. Konieczne jest więc ewidencjonowanie zarówno przychodów jak i kosztów oraz prowadzenie ewidencji środków trwałych. Nie oznacza to automatycznie, że sporne nieruchomości związane są z działalnością gospodarczą. Tymczasem jedynym argumentem organu na poparcie swojego stanowiska jest właśnie wprowadzenie spornych nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. W ocenie Sądu w powyższa okoliczność nie może być w tej sprawie przesądzająca. 7. Przechodząc dalej, odnieść się do ustawy o działalności pożytku publicznego i wolontariacie. Artykuł 6 tej ustawy stanowi, że działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna. Działalnością nieodpłatną pożytku publicznego zgodnie z art. 7 u.d.p.p., jest działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które nie pobierają one wynagrodzenia (art. 7 ustawy). Z kolei działalnością odpłatną pożytku publicznego jest m.in. działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które pobierają one wynagrodzenie (zob. art. 8 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Jednakże działalność odpłatna pożytku publicznego organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 stanowi działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów Prawa przedsiębiorców, jeżeli wynagrodzenie, o którym mowa w art. 8 ust. 1, jest w odniesieniu do działalności danego rodzaju wyższe od tego, jakie wynika z kosztów tej działalności, lub przeciętne miesięczne wynagrodzenie osoby fizycznej z tytułu zatrudnienia przy wykonywaniu statutowej działalności odpłatnej pożytku publicznego, za okres ostatniego roku obrotowego, a w przypadku zatrudnienia trwającego krócej niż rok obrotowy - za okres tego zatrudnienia, przekracza 3-krotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za rok poprzedni. Jak wskazuje się w doktrynie (zob. P. Staszczyk [w:] Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Komentarz, wyd. II, Gdańsk 2026, art. 9) przepis ten dotyczy takiej sytuacji, że jeżeli zostanie spełniony jeden z powyższych warunków, należy zarejestrować dany rodzaj działalności gospodarczej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jeżeli prowadzenie działalności gospodarczej zostanie stwierdzone przez organ administracji publicznej (np. podczas kontroli skarbowej), można, bez dodatkowych sankcji, złożyć odpowiedni wniosek o rejestrację do Krajowego Rejestru Sądowego w terminie 30 dni od takiego stwierdzenia. W przypadku gdy dana organizacja tego nie uczyni, organ administracji publicznej zwróci się do Krajowego Rejestru Sądowego (właściwego sądu rejestrowego), który wyznaczy dodatkowy 7-dniowy termin zawity na złożenie wniosku. Jeżeli i w tym wypadku brak będzie odpowiedniego zgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas na organizację może zostać nałożona kara grzywny. Zatem w nn. sprawie wskazany przepis pozbawiony jest znaczenia, z uwagi na fakt, że skarżąca Fundacja zarejestrowana jest już w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wobec tego nie można z tego przepisu – wbrew stanowisku skarżącej – wyprowadzać wniosku, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej. Zatem w ponownie prowadzonym postępowaniu organ będzie zobowiązany ponownie wyjaśnić czy sporne nieruchomości skarżącej Fundacji związane są z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Ustalając tą okoliczność nie może oprzeć się tylko na fakcie wprowadzenie tej nieruchomości do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. 8. Jeśli dojdzie do przekonania, że sporne nieruchomości nie mają związku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą uzna, że właściwą stawką dla podatku od nieruchomości będzie stawka przewidziana dla nieruchomości pozostałych (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e. u.p.o.l.). Rację należy przyznać skarżącej, że zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jak i uchwałach Rady Miasta C. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, stawka dla nieruchomości pozostałych domyka przedmiot opodatkowania i opisywana jest jako właściwa dla nieruchomości "pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego ". Przepisy określają konkretne nieruchomości, dla których przewidziane są konkretne stawki podatku od nieruchomości. Tylko spełnienie przesłanek dla tych stawek może powodować opodatkowanie tymi stawkami. Jeżeli jednak dana nieruchomości nie podlega opodatkowaniu na podstawie tych konkretnych stawek, jedyną właściwą stawką jest stawka dla nieruchomości pozostałych. W tym miejscu również należy pamiętać, że wymienienie tam "odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego" ma charakter wyłącznie przykładowy. Stawka ta jest stawką uzupełniającą, dopełniającą katalog stawek w ramach przywoływanej przez Kolegium powszechności opodatkowania. Przepis ten nie może być czytany w ten sposób, że jeżeli podatnik, w tym przypadku Fundacja, wykorzystuje swoje nieruchomości na cele odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego, a nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, to stawka ta nie jest dla niej właściwa. Gdyby tak czytać ten przepis, to w niektórych przypadkach nieruchomości fundacji nie powinny być w ogóle opodatkowane podatkiem od nieruchomości. 9. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza art. 122 i art. 187 § 1 o.p., ponieważ organ oparł się na niepełnym materiale dowodowym, który nie dawał dostatecznych podstaw do zajęcia stanowiska poprzez pryzmat art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z dotychczas zebranego materiału dowodowego organ wyprowadził natomiast nieuprawnione wnioski co do związania spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą, przez co naruszył art. 191 o.p. i w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt. 2 lit. b. u.p.o.l. 10. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. 11. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się wpis (2.000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł) oraz opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).