I SA/Go 52/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi R GmbH na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego oddala skargę w całości.

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2025 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ I instancji) z [...] sierpnia 2025 r. w sprawie odmowy R. [...] z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca, strona, spółka) zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że: Pismem z [...] marca 2025 r. skarżąca złożyła do organu I instancji wniosek o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 25.763 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego o wskazanych we wniosku numerach VIN. Do wniosku załączono: • pełnomocnictwo szczególne PPS-1 dla doradcy podatkowego; • wydruk z niemieckiego rejestru handlowego; • fakturę nr[...] z [...].02.2024 r., wystawioną przez E. sp. z o. o. dla S. [...] z wykazaną kwotą akcyzy; • zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", podpisany przez przedstawiciela Spółki oraz dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", odnoszący się do tego pojazdu. Pismem z [...] marca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wezwał Skarżącą do złożenia: • dokumentów potwierdzających nabycie prawa rozporządzania powyższymi pojazdami jak właściciel, • dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów, • pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodów osobowych poza terytorium kraju w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu • dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz innych dokumentów związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową jak ubezpieczenie, dokumenty potwierdzające zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej przy udziale przewoźnika. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca złożyła pismo z [...] kwietnia 2025 r. oraz załączyła do niego dokumenty: • kserokopię dokumentu "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" tj. firmy transportowej F., • fakturę nr [...] z [...].02.2024 r., wystawioną przez S. [...] dokumentującą sprzedaż dla R. [...]. Zawiadomieniem z [...] czerwca 2025 r. doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej 18 czerwca 2025 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Pismem z [...] czerwca 2025 r., które wpłynęło do urzędu 30 czerwca 2025 r., spółka przesłała oryginał dokumentu "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" tj. firmy transportowej F. oraz przedstawili swoje stanowisko w tej sprawie. Decyzją z [...] sierpnia 2025 r., organ I instancji odmówił spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu deklarowanej przez spółkę dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Organ stwierdził, że wniosek o zwrot akcyzy jest niezasadny, albowiem nie spełniono warunków określonych w art. 107 ust. 1 i ust. 3-5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 126) – dalej: u.p.a. W uzasadnieniu decyzji między innymi stwierdzając, że przedłożone "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" nie zawiera daty jego sporządzenia oraz potwierdzenia odbiorcy. Ponadto nie załączono dokumentów przewozowych wskazanych w art.107 ust. 3 ustawy, potwierdzających, że firma F. wykonała usługę transportu na zlecenie i koszt skarżącej. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając w nim naruszenie: a) art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej; " ustawa o podatku akcyzowym") poprzez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi niezarejestrowanymi wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Niemiec; b) art. 107 ust. 3 o podatku akcyzowym w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania oświadczenie przewoźnika potwierdzającego transport z Polski do Francji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy za dowód potwierdzający dokonanie wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów, c) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, skutkującej odmową zwrotu akcyzy Spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności (I) samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium Polski, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Niemiec), czego nie neguje Organ podatkowy, (II) akcyza od tych samochodów została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, (III) brak jest dowodów wskazujących, że Spółka działała w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych. Decyzją z dnia [...] listopada 2025 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytaczając regulację art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. z 2019 r. poz. 1891) wskazał, że przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, które muszą zostać łącznie spełnione, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka nie spełniła warunku określonego w pkt 2. Zauważył, że ustawodawca w ustawie i rozporządzeniu wskazał, jakie dokumenty na potwierdzenie wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej należy przedłożyć. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora są nimi dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową. Natomiast, w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, za taki dokument uznaje się pisemne oświadczenie złożone przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej eksportu samochodu osobowego, o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Dopiero w przypadku, jeśli oświadczenie, o którym mowa w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot może przedłożyć inne dokumenty potwierdzające jej wykonanie, np. korespondencję handlową, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub frachtu, potwierdzenie zapłaty za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową. Istotne jest to, że to organ podatkowy ocenia, czy przedłożone dokumenty potwierdzają wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez lub na rzecz podmiotu, który ubiega się o zwrot podatku akcyzowego. W tej sprawie, na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, Skarżąca przedłożyła na potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu, dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" oraz zbiorcze potwierdzenie odbioru pojazdów. Jak wskazano w tym dokumencie przewóz przedmiotowego pojazdu odbywał się środkiem transportu o numerach rejestracyjnych: [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że twierdzenia odnośnie przewiezienia przedmiotowego samochodu transportem własnym nie znalazły potwierdzenia w informacjach uzyskanych od Polsko-Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...]. Z informacji tych wynika, że środek transportu o numerze [...] jest zarejestrowany na terytorium Niemiec i należy do firmy transportowej L. [...], zlokalizowanej w miejscowości [...], Niemcy. Jak wynika z oferty tej firmy, dostępnej w Internecie, podmiot ten oferuje m.in. transport drogowy. Zatem ten środek transportu nie jest własnością firmy R. [...]. Co do dokumentu: "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego", tj. firmy F. [...] stwierdzono, że został sporządzony w językach: polskim i angielskim. W oświadczeniu tym wskazano, że ww. firma przy pomocy środka transportu o nr rej: [...] odebrała m.in. pojazd [...] z placu magazynowego w Polsce i dostarczyła do R. [...]. Brak jest na tym oświadczeniu daty jego sporządzenia i potwierdzenia odbiorcy. Nie wiadomo także czy osoba składająca podpis w imieniu firmy była do tego upoważniona. Zdaniem organu odwoławczego, na żadnym etapie postępowania Skarżąca nie przedłożyła dokumentów wskazanych w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, potwierdzających, że ww. firma wykonały usługę transportu ww. pojazdów na zlecenie i koszt Skarżącej. Czynność organizowania transportu na zlecenie Skarżącej potwierdzałaby wystawiona przez przewoźnika faktura za wykonaną dla Niej usługę przewozu pojazdów, zawierająca określony przez przewoźnika koszt transportu. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" można domniemywać, że to firma S. [...] dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów. Dokumenty te zostały wystawione przez tę firmę. Skarżąca potwierdziła jedynie odbiór pojazdu pod wskazanym adresem, poprzez wpisanie daty odbioru pojazdu i złożenie podpisu na dokumentach. Jak zauważył organ podatkowy I instancji, przedstawiony przez pełnomocnika skarżącej stan faktyczny budzi wątpliwości. W pierwszej kolejności wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy zostały przedłożone dokumenty (faktura) dotycząca transakcji wcześniejszych, których Skarżąca nie była stroną, tj. pomiędzy E. Sp. z o.o. a S. [...]. Pełnomocnik Skarżącej nie przedłożył dokumentów potwierdzających nabycie przez Skarżącą prawa rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Przedstawił je dopiero w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego. Ponadto we wniosku o zwrot akcyzy jako sposób dokonania zwrotu doradca podatkowy wskazał numer rachunku bankowego, należący do E. Sp. z o.o., podmiot z którym Skarżąca nie dokonywała żadnej transakcji. Informacja o tym samym numerze konta zawarta jest w fakturach wystawionych przez ww. podmiot dla S. [...], od których Skarżąca nabyła pojazdy. Na żadnym etapie postępowania spółka nie przedstawiła dokumentów, które jednoznacznie potwierdzałyby, że to skarżąca jest podmiotem, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jej imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane. Przedłożone przez spółkę dokumenty alternatywne, tj. wydruki dokumentów "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE", zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" nie potwierdzają, że to skarżąca spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej lub, że dokonał jej w jej imieniu inny podmiot. W dokumentach tych wskazano numery rejestracyjne środka transportu, którym odbywał się przewóz zakupionego pojazdu i to, że nie jest on skarżącej własnością. Nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających, że właściciel tego pojazdu wykonał usługę transportu samochodu objętego postępowaniem na spółki zlecenie i koszt. Przedłożone przez spółkę "oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" również nie potwierdza tego faktu. Oświadczenie zostało podpisane przez nieznaną osobę, gdyż podpis jest nieczytelny, a w samym oświadczeniu brak danych identyfikujących osobę, która dokument podpisała - firmowa pieczątka przewoźnika nie jest identyfikatorem osoby upoważnionej do podpisania dokumentu. Na dokumencie tym brak jest również daty jego sporządzenia. Nie ma również potwierdzenia odbiorcy. Dlatego oświadczenie to nie może być uznane za kluczowy dokument, który potwierdzałby, że to skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów wskazanych we wniosku o zwrot akcyzy. Tym samym, nie złożono dokumentów określonych w ustawie o podatku akcyzowym, potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez spółkę lub w jej imieniu. Wskazywane przez skarżąca okoliczności nabycia auta na warunkach ex works (odbiór w magazynie w Polsce) także nie stanowią potwierdzenia, że dokonano dostawy wewnątrzwspólnotowej lub że dokonał jej inny podmiot w jej imieniu. Jest to jeden z warunków, które powinno się spełnić, aby ubiegać się o zwrot podatku akcyzowego. Organ odwoławczy nie zgodził się stanowiskiem, że warunkiem wystarczającym do uzyskania zwrotu akcyzy jest udowodnienie, że: 1) wywozu samochodów poza terytorium kraju w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, potwierdzonymi odpowiednimi dokumentami, 2) złożenia wniosku do naczelnika urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania wywozu". Tymczasem stosownie do art. 107 ust. 3 u.p.a., podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Są to podstawowe dokumenty towarzyszące każdemu legalnemu przewozowi, więc brak przeszkód, dla których spółka nie mogłaby ich przedstawić, skoro twierdzi, że transport przedmiotowego samochodu był realizowany na spółki zlecenie. Dokumentem takim nie jest oświadczenie przewoźnika, a nie przedstawiono żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez przewoźnika na spółki zlecenie i koszt. Nadto, przedłożone przez spółkę oświadczenie zostało podpisane przez nieznaną osobę, gdyż podpis jest nieczytelny, a w samym oświadczeniu brak danych identyfikujących osobę, która dokument podpisała - firmowa pieczątka przewoźnika nie jest identyfikatorem osoby upoważnionej do podpisania dokumentu. Na dokumencie tym brak jest również daty jego sporządzenia. Nie ma również potwierdzenia odbiorcy. Dlatego oświadczenie to nie może być uznane za kluczowy dokument, który potwierdza, że to skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów wskazanych we wniosku o zwrot akcyzy. Dokument "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" nie jest dokumentem/dowodem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego pomiędzy firmą R. [...] a F. [...]. Ze zdarzeniem gospodarczym nieodzownie łączy się pojęcie operacji gospodarczej, czyli zdarzenia, które niesie ze sobą konieczność dokonania stosownych księgowań. Stosownym dokumentem byłaby np. wystawiona przez przewoźnika faktura za wykonaną dla skarżącej usługę przewozu pojazdów, zawierająca określony przez przewoźnika koszt transportu potwierdzałaby czynność zorganizowania transportu na spółki zlecenie. W skardze do sądu spółka wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.: (i) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez brak zastosowania skutkujący odmową zwrotu akcyzy spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochody te zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego UE tj. do Niemiec; (ii) art. 2 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że to firma S. [...] dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów, a w konsekwencji odmową zwrotu akcyzy Spółce, która nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, w sytuacji gdy samochód te został wywieziony na terytorium innego kraju członkowskiego UE, tj. do Niemiec przez Spółkę lub w jej imieniu; (iii) art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. poprzez błędną interpretację przepisów co do wymogu dotyczącego dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, polegającą na przyjęciu, że dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać udowodnione jedynie za pomocą oryginałów dokumentacji przewozowej, podczas gdy przepis ten zawiera otwarty katalog dowodów i dopuszczalne jest przedłożenie dokumentów w postaci uwierzytelnionych kopii lub ich formy elektronicznej; (iv) art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uznania oświadczenie przewoźnika potwierdzającego transport z Polski do Niemiec samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy za dowód potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów; (v) zasady proporcjonalności, wynikającej z art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), poprzez zastosowanie nadmiernie rygorystycznej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., skutkującej odmową zwrotu akcyzy Spółce, mimo że zostały spełnione wszystkie materialne przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności: - samochody osobowe, niezarejestrowane wcześniej na terytorium Polski, zostały wywiezione na terytorium innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej (tj. do Niemiec), co potwierdza sam organ podatkowy, - akcyza od tych samochodów została uprzednio zapłacona na terytorium Polski, - brak jest dowodów wskazujących, że Spółka działała w sposób zmierzający do obejścia prawa lub naruszenia przepisów podatkowych; (vi) art. 210 § 1 pkt 6) oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie polegający na sporządzeniu uzasadnienia decyzji bez wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; (vii) art. 194a § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania w sprawie wskutek pominięcia dowodu w postaci odpisów dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem przez pełnomocnika Skarżącej będącego doradcą podatkowym, podczas gdy wskazany przepis wprost dopuszcza posłużenie się odpisem dokumentu poświadczonym przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., - dalej: P.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 P.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 P.p.s.a.). Spór pomiędzy stronami dotyczy oceny postępowania dowodowego związanego z wnioskiem skarżącej o zwrot podatku akcyzowego, złożonego na podstawie art. 107 ust. 1 u.p.a. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dostawę wewnątrzwspólnotową definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. i jest nią przemieszczanie między innymi samochodów osobowych z terytorium kraju (tj. Polski) na terytorium państwa członkowskiego. Podmiot, o którym mowa w ust.1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ww. ustawy). Z kolei w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1891) – zwanego dalej "rozporządzeniem", wydanego na podstawie art. 107 ust. 6 u.p.a. wskazano, że warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust.1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). Powyższe przepisy wskazują, że pozytywne rozpoznanie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zależy od łącznego spełnienia warunków dotyczących samochodu, podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i samego wniosku. Zwrot jest możliwy w wypadku samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania ww. pojazdem jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego pojazdu, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane. W końcu, zwrot może nastąpić jeżeli do wniosku załączone zostaną dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., tj. dowód zapłaty akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Przy czym, nie ulega wątpliwości, że katalog tych dokumentów jest otwarty. Wskazuje na to jednoznacznie użycie w treści art. 107 ust. 3 u.p.a. słowa "w szczególności" W sprawach prowadzonych na wniosek i jednocześnie z przypisanymi mu wymogami towarzyszącymi co do wykazania jego zasadności (okoliczności/warunków zwrotu), wszelkie powinności dokumentacyjne i dowodowe zasadniczo ciążą na podmiocie wnioskującym o zwrot akcyzy. Rola zaś organu podatkowego w aspekcie postępowania dowodowego sprowadza się głównie do sprawdzania, weryfikowania i formułowania oceny przedkładanych przez zainteresowany podmiot materiałów (dowodów, dokumentów, faktur itp.) z perspektywy ich użyteczności do wykazania przez ten podmiot w sposób niewątpliwy jego uprawnienia do domagania się zwrotu akcyzy. W ramach takich zaś aktywności, jeśli postępowanie dowodowe ujawni istotne wątpliwości, rozbieżności, czy dwuznaczności w obrębie okoliczności decydujących o zwrocie podatku akcyzowego w trybie wnioskowym, organ podatkowy winien o takim stanie rzeczy jedynie zakomunikować wnioskodawcy i oczekiwać jednoznacznego udowodnienia przez podmiot zainteresowany zwrotem, że ziściły się wszystkie przesłanki przewidziane jako warunki zwrotu. Natomiast brak usunięcia tychże wątpliwości/rozbieżności/dwuznaczności przez wnioskodawcę nie może być z założenia tłumaczony na jego korzyść, lecz oznacza, że w danym przypadku nie wykazał on spełnienia przesłanek statuujących zwrot akcyzy, a tym samym warunków koniecznych do uwzględnienia jego wniosku w tym przedmiocie (wyrok NSA z 6 grudnia 2023 r., I FSK 1753/23, wyrok ten jak i pozostałe orzeczenia wymienione w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Po przyłożeniu powyższego wzorca do działań stron w kontrolowanym postępowaniu stwierdzić należy, że skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających jej uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego. Sąd podziela ocenę organów, że za dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie mogą zostać uznane "Potwierdzenia wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE." oraz zbiorczy dokument zbiorczy dokument "Potwierdzenie wywozu towarów z Polski w ramach Wewnątrzwspólnotowej Dostawy Towarów (WDT) za pomocą własnego środka transportu, jak również odebrania towarów na terytorium innego państwa UE" Organ I instancji skutecznie podważył wiarygodność tych dokumentów za pomocą danych z bazy CEPiK oraz przy pomocy Polsko - Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w [...]. Ustalił bowiem, że pojazd o nr [...] nie należy do skarżącej, a jest zarejestrowany na terytorium Niemiec i należy do firmy transportowej A [...], zlokalizowanej w miejscowości [...]. Dokumentem potwierdzającym dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie jest również faktura wystawiona przez S. [...] na rzecz skarżącej. Oznaczenie w niej warunków dostawy jako ex works nie jest bowiem dowodem na wywóz towaru z Polski przez skarżącą lub w jej imieniu. Zasada EXW - EX Works (z zakładu) jest jedną z reguł handlowych Incoterms (International Commercial Terms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zasady te określają podział kosztów, ryzyka i odpowiedzialności między sprzedającym a kupującym w transakcjach handlowych. Reguła EXW oznacza, że sprzedający dostarcza towary do dyspozycji kupującego (na przykład w fabryce lub magazynie), przy czym miejsce dostarczenia nie musi być terenem sprzedającego. Zaleca się jednak, aby strony jak najdokładniej określiły konkretny punkt w obrębie wyznaczonego miejsca dostawy. Aby dostawa w tej regule miała miejsce, sprzedający nie musi załadowywać towarów na żaden odbierający pojazd ani nie musi odprawiać towarów w eksporcie, o ile taka odprawa ma zastosowanie (zob. biznes.gov.pl/pl/portal/00622). Reguła ta nie wymaga zatem aby miejscem odbioru było miejsce wyprodukowania pojazdu. Może to być inne miejsce, niekoniecznie teren sprzedającego. Oznacza to, że zgodnie z tą regułą pojazdy nie musiały zostać udostępnione kupującemu w granicach kraju tym bardziej, że spółka S. [...] ma siedzibę w Niemczech. Oddanie towaru do dyspozycji kupującego wg. zasady ex works, mogło nastąpić poza granicami Polski a zatem dostawa wewnątrzwspólnotowa mogła zostać zrealizowana na wcześniejszym etapie lub w imieniu S. [...]. To, że pojazdy zostały odebrane z placu magazynowego E. [...] sp. z o.o. wynika wyłącznie z treści pism skarżącej i nie ma potwierdzenia w dokumentach związanych z transakcją. Nadmienić również należy, że zapis na fakturze sugerujący, że kupujący przejmuje całą odpowiedzialność i koszty związane z załadunkiem, transportem, ubezpieczeniem i formalnościami celnymi od momentu wydania towaru nie jest jednoznaczny z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w imieniu kupującego. Zobowiązanie do stosowania wspomnianej reguły nie jest równoznaczne z jej zastosowaniem. W okolicznościach niniejszej sprawy jest to tym bardziej istotne z uwagi na okoliczność, że faktura wystawiona przez E. [...] sp. z o.o. dla S. [...], również zawiera warunek dostawy ex works. Jak wyżej wspomniano przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. uprawnia do zwrotu podatku, w szczególności jeżeli dostawa jest "realizowana" w imieniu dokonującego WDT. Przepis ten nie zawiera prawnej definicji "realizacji" dostawy, a zatem dla wyjaśnienia tego zwrotu sięgnąć należy do języka potocznego. Internetowy Słownik języka polskiego PWN "realizować" wyjaśnia jako "wprowadzenie czegoś w życie, zastosowanie w praktyce". Wedle internetowego zestawu synonimów Synonimy NET najbardziej znane synonimy dla "realizować" to: ukonkretniać, organizować, doprowadzać coś do czegoś, urzeczywistniać, wprowadzać w czyn, doprowadzać do celu, wdrażać, wypełniać, osiągać, materializować. "Realizacja" dostawy odwołuje się więc do przejawów aktywności i zespołu działań faktycznych i prawnych ukierunkowanych na to, aby dostawa została uskuteczniona. Dla skuteczności wniosku o zwrot podatku istotne jest więc wykazanie, że to dostawca był podmiotem aktywnym w uskutecznieniu dostawy, a przewoźnik działał w jego imieniu (wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1862/24). Zatem dla udowodnienia, że dostawa towaru została zrealizowana w imieniu skarżącej niezbędne było przedstawienie dokumentów, które wskazywałyby na jej relację z przewoźnikiem a nie tylko ze sprzedającym. Z kolei przedłożone "Oświadczenie zbiorcze przewoźnika głównego" tj. firmy F. [...] nie zawiera daty jego sporządzenia oraz potwierdzenia odbiorcy. Ponadto nie załączono dokumentów przewozowych wskazanych w art.107 ust. 3 ustawy, potwierdzających, że firma F. [...] wykonała usługę transportu na zlecenie i koszt skarżącej. Takim dokumentem, jak słusznie zauważa organ, mogłaby być np. faktura, czy list przewozowy, lecz takich nie przedłożono. Należy również zauważyć, że w sprawie skarżąca nie tylko składała, sprzeczne oświadczenia ale również przedkładane przez nią dokumenty nie potwierdzają prawdziwości złożonych oświadczeń. Przypomnieć należy, że w piśmie z [...]lutego 2025 r. załączonym do wniosku o zwrot akcyzy skarżącą sama stwierdziła, że to firma S. [...] dokonała sprzedaży pojazdów na rzecz spółki. Dalej oświadczając, że samochody zostały przez spółkę "wywiezione transportem własnym do Hiszpanii" (k. 12 akt adm.). To oświadczenie skarżącej stoi w sprzeczności z załączonym do pisma z [...] kwietnia 2025 r. oświadczeniem przewoźnika, że "transport odbył się na zlecenie dealera". Słusznie też zauważa organ, że wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy pełnomocnik przedłożył dokument (fakturę) dotyczącą transakcji wcześniejszej, której to skarżąca nie była stroną tj. pomiędzy E. sp. z o.o. a S. [...], natomiast nie przedłożono dokumentu potwierdzającego nabycie przez skarżącą prawa do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Przedstawił go dopiero na wezwanie organu podatkowego. Co więcej, we wniosku o zwrot akcyzy wskazano numer rachunku bankowego należący do E. [...]sp. z o.o., a więc podmiot obcy dla skarżącej, z którym nie dokonywano żadnej transakcji dotyczącej pojazdu. Skarżąca już w dacie doręczenia decyzji organu pierwszej instancji uzyskała wiedzę, o istnieniu przez organ uzasadnionych wątpliwościach. Powinna zatem przedłożyć dokumenty wskazane przez organ I instancji w wydanej przez niego decyzji. Organ ma prawo do weryfikacji złożonych przez skarżącą oświadczeń, a w rozpoznawanej sprawie jej pierwotne oświadczenia w zakresie przewozu, okazały się całkowicie niewiarygodne. Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie narusza art. 210 § 4 O.p. Zawiera ona uzasadnienie faktyczne obejmujące wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jej uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie dostrzega sprzeczności w stanowisku organu odwoławczego, który stwierdza, że samochód został wywieziony z kraju i odmawia skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. Jak już wspomniano z żadnego wiarygodnego dokumentu przedstawionego przez skarżącą nie wynika kiedy, w jaki sposób, przez kogo lub w czyim imieniu, samochody przekroczyły granicę kraju. Nie sposób zatem uznać, że skarżąca spełniła warunki zwrotu akcyzy. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika również, że zdaniem organu odwoławczego wywozu towaru z Polski dokonała spółka S. [...]. W treści zaskarżonej decyzji wyjaśniono jedynie lakonicznie, że z przedłożonych dokumentów "można domniemywać, że to firma S. [...] dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów" . W ocenie Sądu organ nie uznał tej okoliczności za udowodnioną. Skoncentrował się natomiast na wyjaśnieniu dlaczego w jego ocenie skarżąca nie spełniła warunku w postaci złożenia dokumentów potwierdzających dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście lub w jej imieniu. Z wszystkich wyżej opisanych powodów zaskarżona decyzja nie narusza również art. 2 ust. 1 pkt 8 oraz art. 107 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca bowiem nie spełniła omawianego wyżej warunku zwrotu akcyzy. Wbrew zarzutom skargi stanowisko organu nie stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Elementem tej zasady jest stosowanie tylko takich środków prawnych, za pomocą których można zrealizować zakładany przez prawo cel. Zasada ta, wynikająca z prawa UE oraz Konstytucji RP, nakazuje, by środki prawa krajowego były adekwatne do zamierzonego celu, nie wykraczały poza to, co konieczne, i nie nakładały na zobowiązanych nadmiernych obciążeń. W prawie podatkowym może to oznaczać zakaz nadmiernego formalizmu przy ustalaniu obowiązków podatników oraz wymierzaniu sankcji za drobne uchybienia. O naruszeniu tej zasady można mówić np. w sytuacji gdy strona utraciłaby uprawnienia podatkowe (np. zwrotu podatku akcyzowego) wyłącznie z powodu uchybień formalnych, jeżeli podatnik spełnił materialne przesłanki opodatkowania. Dopiero rażące naruszenie porządku formalnego, które uniemożliwia fiskusowi kontrolę, może uzasadniać tak daleko idące konsekwencje. Kluczowe jest, aby wymogi formalne były uzasadnione rzeczywistą potrzebą kontroli fiskalnej i nie prowadziły do utraty uprawnienia wyłącznie za uchybienia niemające wpływu na prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego. Określone w art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. wymogi formalne, których spełnienie jest konieczne dla uzyskania zwroty podatku akcyzowego, mają m.in. na celu precyzyjne ustalenie podmiotu, któremu przysługiwać będzie zwrot podatku w sytuacji braku konsumpcji towaru w kraju. Równocześnie zapobiegają uzyskaniu zwrotu przez kilka podmiotów oraz nadużyciom polegającym na uzyskaniu zwrotu podatku przez podmioty nieuprawnione. Trafnie organ wskazuje, że sam fakt uczestniczenia w łańcuchu obrotu danym pojazdem, który finalnie trafia poza granice kraju, nie uprawnia do ubiegania się o zwrot akcyzy. Zwrot podatku akcyzowego nie przysługuje bowiem każdemu z podmiotów w łańcuchu ale wyłącznie jednemu z tych podmiotów, tj. temu który spełnił warunki wskazane w art. 107 ust. 1 u.p.e.a. Nie można zatem uznać, że żądanie dokumentów potwierdzających spełnienie tych warunków narusza zasadę proporcjonalności. Podkreślić należy, że zwrot podatku akcyzowego nie jest możliwy do czasu jednoznacznego ustalenia kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, lub w czyim imieniu ta dostawa została zrealizowana. Ustalenie tej okoliczności ma na celu zapobieganie wspomnianym nadużyciom. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga została oddalona.