I SA/Kr 231/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Inga Gołowska WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi T. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. skargę oddala

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z dnia 8 sierpnia 2018r. nr [...] określił T. J. w podatku od towarów i usług: - za I kwartał 2013r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za II kwartał 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za III kwartał 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za IV kwartał 2013r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że T. J. rozpoczął działalność gospodarczą 20 stycznia 2000r., a jej przedmiotem w 2013r. była produkcja lodów i sprzedaż pamiątek na rzecz osób fizycznych i podmiotów gospodarczych. W toku prowadzonego wobec podatnika postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na: - ujęciu w ewidencji podatkowej faktury nr [...] z dnia 13 czerwca 2013r. wystawionej przez [...] Sp. z o. o. w kwocie netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł na zakup usługi budowlanej świadczonej przy modernizacji obiektu w [...] - która nie potwierdzała faktycznych zdarzeń gospodarczych; - ujęciu w ewidencji podatkowej faktur zakupu wystawionych przez firmę [...] Ł. O. o łącznej wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł - które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych; - ujęciu w ewidencji podatkowej faktur zakupu wystawionych przez [...] Sp. z o. o., w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionych nierzetelnie, z braku wystarczających dowodów organ I instancji nie zakwestionował jednak tych faktur; - zawyżeniu kwoty podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia 27 czerwca 2013r. na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wystawionej przez [...] Sp. z o. o. na wykonanie prac remontowych – wobec braku oryginału bądź duplikatu faktury; - zaniżeniu wartości sprzedaży o kwotę [...]zł oraz podatku należnego VAT o [...] zł na skutek niewykazania w rejestrach sprzedaży wartości obrotu wynikającego z raportów fiskalnych z kasy o nr unikatowym [...] oraz o nr ewidencyjnym [...] - nieujęciu w deklaracjach VAT-7K za I i II kwartał 2013r. faktur ewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży VAT wystawionych dla [...] Sp. z o. o. z tytułu czynszu za wynajem. W toku postępowania kontrolnego podatnik okazał faktury sprzedaży usług, które nie zostały rozliczone, w wyniku czego zaniżono wartość sprzedaży o kwotę [...]zł i podatek VAT o kwotę [...]zł. W toku prowadzonego postępowania, w dniu 28 marca 2018r. sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych, gdzie stwierdzono, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę za I, II, III, IV kwartał 2013r. są nierzetelne w zakresie ewidencjonowania w nich faktur wystawionych przez spółki: [...], [...], [...] oraz w zakresie niewykazania przychodów ze sprzedaży towarów i usług i podatku należnego VAT wynikających z faktur sprzedaży usług najmu wystawionych na rzecz spółki [...] Sp. z o. o. oraz kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikającego z raportów fiskalnych z kasy rejestrującej sprzedaż na rzecz osób fizycznych. Ustaleń w zakresie wyżej stwierdzonych nieprawidłowości dokonano m.in. na podstawie następujących dowodów: - pochodzących z akt przeprowadzonych wobec [...] Sp. z o. o. postępowań kontrolnych oraz przeprowadzonego wobec [...] Sp. z o. o. postępowania kontrolnego materiałów, tj. decyzji wydanych dla obu podmiotów, protokołów przesłuchań świadków: S. M., T. P., [...], J. Ł., W. Ł., D. P. - włączonych do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., - złożonych wyjaśnień oraz okazanej przez T. J. dokumentacji - faktur zakupu i sprzedaży, ewidencji podatkowych, rejestrów sprzedaży i zakupu, dowodów zapłaty, fotografii, - wydruków deklaracji VAT-7K z podsystemu Kontrola oraz informacji otrzymanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...], włączonych do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2016r., - wyjaśnień i dokumentów przesłanych przez podmioty będące kontrahentami [...] T. J., - pisemnych wyjaśnień pracowników zatrudnionych u kontrahentów [...] T. J., - materiałów dowodowych pochodzących z akt postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec Ł. O., włączonych do akt postępowania kontrolnego postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 31 stycznia 2018r., - materiałów dowodowych pochodzących z akt przeprowadzonych postępowań kontrolnych wobec M. M. G. i włączonych do akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. J. postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 31 stycznia 2018r., - zeznań T. J. złożonych do protokołu przesłuchania strony z dnia 19 lutego 2018r. i zeznań świadka M. K. złożonych do protokołu przesłuchania świadka z dnia 6 marca 2018r. W konsekwencji dokonanych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wydał ww. decyzję z dnia 8 sierpnia 2018r. W odwołaniu T. J. wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o ponowne przeprowadzenie postępowania w szczególności w zakresie uznanych przez organ I instancji za "puste" i zakwestionowanych faktur, zarzucając naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, wybiórczą oraz stronniczą ocenę wybranych przez organ I instancji dowodów; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ I instancji wizerunku podatnika jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu kontrolnym poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału strony; - art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady legalizmu poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowolne przypuszczenia oraz sugestie względem strony nieznajdujące żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; - art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, tj. nieuznanie za dowodów ksiąg podatkowych strony pomimo braku zgodnego z prawem zakwestionowania ich rzetelności; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez niego zakupów towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych; - art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany I kwartał 2013r. w wysokości [...] zł; - art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kontrolowany II kwartał 2013r. w wysokości [...] zł; - art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany II kwartał 2013r. w wysokości [...] zł; - art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kontrolowany III kwartał 2013r. w wysokości [...] zł; - art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany III kwartał 2013r. w wysokości [...] zł; - art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany IV kwartał 2013r. w wysokości [...] zł; - art. 187 Ordynacji podatkowej tj. uchybienia obowiązkowi zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, w tym również oparcie rozstrzygnięcia o jedynie niektóre, wzajemnie sprzeczne względem siebie dowody, a także poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji a polegających na uznaniu, że przyjęte przez podatnika faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. pustymi fakturami (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu odwołujący podniósł, iż organy podatkowe bezzasadnie odrzuciły jego wnioski składane w toku postępowania kontrolnego o przesłuchanie w charakterze świadków osób, które wykonywały roboty budowlane z ramienia firmy [...], na obiekcie w Zabierze należącym do odwołującego. Zarzucił także organowi podatkowemu, że nie przesłuchał pracowników firmy [...] - a jedynie przyjął ich pisemnie wyjaśnienia - wbrew zasadom bezpośredniości i zapewnienia stronie udziału w postępowaniu. Zdaniem odwołującego brak jego wiedzy na temat zleconych robót budowlanych wynikał z faktu, że prace te nadzorowane były przez M. K. i nie świadczy o fikcyjności robót. Odwołujący podniósł, iż bez znaczenia dla niego jest to, że firma [...] była w relacjach z innymi swoimi podmiotami uczestnikiem karuzeli podatkowej, o czym zresztą on nie wiedział, bo z przyczyn obiektywnych wiedzieć nie mógł. Zdaniem odwołującego wystawienie faktury zaliczkowej było obowiązkowe po otrzymaniu przelewu, co też on uczynił, gdy natomiast kontrahent nie zrealizował dostawy na zaliczkowany towar, to firma [...] T. J. zgodnie z obowiązującymi przepisami wystawiła fakturę korygującą. Nie istnieją zatem przesłanki do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia podatku VAT w odniesieniu do opisanych faktur - zaliczkowych i korygującej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 17 grudnia 2019r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wyjaśniając, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 2 października 2018r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu 2 października 2018r. (pismem z dnia 18 października 2018 r. zawiadomiono podatnika oraz reprezentującego go pełnomocnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. miesiące) i z uwagi na fakt, że postępowanie karne skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, bieg terminu przedawnienia - nadal jest zawieszony (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ II instancji wyjaśnił, że w zakresie zaniżenia podatku należnego odwołujący nie podniósł żadnych zarzutów. Kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi zatem poprawność rozliczeń podatku od towarów i usług przez podatnika po stronie podatku naliczonego, w tym zasadność pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: [...], [...] i [...]. DIAS w K. wskazał w tym miejscu na ustalenia dokonane w kwestii wystawienia przez firmę [...] faktury nieodzwierciedlającej faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczącej usługi związanej z pracami modernizacyjnymi przy obiekcie w [...], a mianowicie na: umowę z dnia 15 września 2011r. zawartą przez T. J. i R. G. - prezesa zarządu [...] ustalenia poczynione w zakresie działalności spółki [...] na przesłuchania: pracowników ww. spółki, odwołującego oraz M. K. wiceprezesa spółki [...], wynajmującej od firmy odwołującego nieruchomość w [...], którą następnie nabyła spółka [...], w której ww. był prezesem; na złożone w dniu 17 lipca 2015r. zeznania T. P., właściciela, posiadającego 100% udziałów w spółce [...] i pełniącego funkcję prezesa zarządu w latach 2012-2013, z których wynika, iż nie posiada on żadnej wiedzy na temat inwestycji w [...] oraz prac, jakie miała tam wykonywać spółka [...], w której pełnił funkcję prezesa. Organ II instancji podkreślił, że analiza powyższego materiału dowodowego nie daje wiary twierdzeniom, że to firma [...] Sp. z o. o. faktycznie wykonała prace remontowe na wskazanym obiekcie. Ponadto z pozostałych, zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego dowodów wynika, iż: nie okazano żadnych faktur zakupu ani rejestrów zakupu za 2013r. firmy [...] Sp. z o. o., a zgodnie z zeznaniami składanymi przez odwołującego oraz świadka M. K., spółka miała świadczyć usługę wraz z materiałem; żaden z przesłuchiwanych oraz składających wyjaśnienia pracowników nie wskazał jako miejsca wykonywanych robót woj. [...]; nie ma kontaktu z przedstawicielami spółki; siedzibę spółki stanowił lokal o pow. 40 mkw wyposażony w dwa komputery, spółka nie posiadała żadnych środków transportu, narzędzi i maszyn budowlanych; dokumentację księgową i podatkową prowadziło biuro rachunkowe z K., a upoważnienie do rachunku bankowego spółki miał S. M., który wypłacał z rachunku kwoty rzędu [...] zł, [...] zł czy [...] zł i jak zeznał, przekazywał je T. P. lub zawoził do K.. S. M. nie był w 2012-2013 zatrudniony w spółce i nie miał żadnej wiedzy na temat jej działalności w tym czasie; nie ma żadnego kontaktu z przedstawicielami spółki - osoby, które przed T. P. były udziałowcami oraz pełniły funkcje prezesów zarządu, nie stawiły się na wezwania organów podatkowych, a obecna prezes spółki – jak poinformowała jej matka, przebywa od wielu lat za granicą w [...] i rzadko bywa w [...]; Spółka [...] pomimo bardzo szerokiego spektrum swojej działalności nie posiadała żadnego zaplecza technicznego: sprzętu, urządzeń, magazynów, środków transportu. DIAS w K. podkreślił, że zeznania T. P. świadczą o tym, że nie dysponował on podstawową wiedzą na temat działalności [...] Sp. z o. o. w 2013r., której należy oczekiwać od prezesa zarządu i jedynego udziałowca tej spółki. Nie miał on także podstawowej wiedzy w zakresie poszczególnych kontrahentów i transakcji, mimo iż w toku prowadzonego postępowania wobec spółki kontrolujący okazali mu zgromadzone dokumenty w postaci umów handlowych, umów o pracę, kserokopii faktur VAT, protokołów odbioru, ofert i deklaracji VAT. Do rachunku bankowego spółki upoważnił osobę niebędącą jej pracownikiem, niemającą ze spółką nic wspólnego i nieposiadającą żadnej wiedzy na temat jej działalności. Z kolei T. J. nie posiada żadnej wiedzy na temat prac wykonywanych na należącej do niego nieruchomości ani na temat spółki [...], która te prace miała wykonywać i odsyłał do M. K., najemcy nadzorującego przeprowadzany remont. M. K. potrafił z kolei wskazać zakres przeprowadzanych prac, ale także nie posiadał żadnej wiedzy na temat spółki [...], współpracy i rozliczeń z tą spółką twierdząc, że te ustalenia dokonywane były bezpośrednio między inwestorem a wykonawcą. Powyższe dowody świadczą zdaniem organu II instancji o tym, iż [...] Sp. z o.o. nie wykonała prac budowlanych objętych wystawioną fakturą VAT nr [...] z dnia 13 czerwca 2013r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł dla T. J.. DIAS w K. podkreślił, że nie kwestionuje faktu wykonania prac remontowych przy obiekcie w Z. , lecz na podstawie zgromadzonych dowodów stwierdza, że ich wykonawcą nie mogła być spółka [...] z W.. Odnosząc się do wniosków dowodowych odwołującego o przesłuchanie w charakterze świadków dwóch pracowników budowlanych, którzy wykonywali prace remontowe przy obiekcie w [...], organ odwoławczy wyjaśnił, że zlecił ich przeprowadzenie organowi I instancji w trybie przepisów art. 229 Ordynacji podatkowej w ramach prowadzonego dodatkowego postępowania dowodowego. W dniu 31 maja 2019r. przesłuchano w charakterze świadka Ł. N., a w dniu 9 lipca 2019r. J. B.. Z zeznań ww. wynika, że mieli oni pracować na tej budowie krótko (jeden 4 miesiące a drugi 2 tygodnie), zostali zatrudnieni pod koniec inwestycji, mieli wykonywać proste prace budowlane i pomocnicze (podawanie narzędzi, podawanie blachy) i w rzeczywistości nie byli w stanie wskazać nikogo innego zatrudnionego - przez [...] do prac przy inwestycji w [...] ani podać zakresu robót, jakie spółka miałaby wykonywać. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w celu weryfikacji twierdzeń świadków zwrócił się do właściwego dla nich urzędu skarbowego o informację czy w zeznaniach podatkowych za 2013r. wykazali dochody otrzymane od płatnika spółki [...]. Z nadesłanej odpowiedzi wynika, iż spółka [...] nie figuruje w bazach danych tamtejszego urzędu jako płatnik i nie składała informacji podatkowych PIT-11 za 2013r. dla świadków. Z informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż J. B. w 2013r. prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną w formie karty podatkowej i złożył zeznanie podatkowe PIT-16A. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy należało stwierdzić, że zeznania tych świadków o zatrudnieniu w [...] nie znalazły potwierdzenia. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń odwołującego, że inwestor nie musi posiadać kwalifikacji z zakresu budownictwa, a co za tym idzie pełnej wiedzy na temat przebiegu prac remontowo-budowlanych, wyjaśnił, że inwestor, angażując środki pieniężne w remont należącej do niego nieruchomości, powinien znać co najmniej zakres przeprowadzanych prac, a także ich wykonawcę. Oczywistym jest, że z ramienia inwestora ktoś inny może sprawować nadzór i dokonywać uzgodnień w sprawach technicznych, ale za nieprawidłowości z tego wynikające ponosi odpowiedzialność ten inwestor. W prowadzonym postępowaniu kontrolnym, ponad wszelką wątpliwość wykazano, że osoby zarządzające spółką [...] (były jej prezes T. P., obecna prezes A. J., przebywająca od wielu lat za granicą i sporadycznie bywająca w [...]), nie kierowali w rzeczywistości żadną działalnością. Trzeba zauważyć, iż dysponując taką niewielką ilością zasobów ludzkich, nie było możliwe wykonanie tylu różnorodnych prac, jakie zostały wykazane na wystawionych przez spółkę [...] fakturach. Według organu odwoławczego powyższe ustalenia wskazują, iż odwołujący wiedział, lub co najmniej powinien był wiedzieć, iż wystawiona faktura przez [...] nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niewątpliwie T. J. nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta: nigdy nie był w siedzibie spółki, a jej prezesa miał poznać dopiero przy odbiorze prac budowlanych. Mimo iż ten wg zeznań świadka [...] miał bywać na budowie raz na dwa tygodnie. Jednak zgodnie z zeznaniami do protokołu przesłuchania świadka, prezes spółki -T. P. nie znał firmy [...] T. J. ani nie wiedział nic o inwestycji w [...]. Nie znał on też zakresu przeprowadzanych prac, nie wiedział nic o wykorzystywanym do ich wykonania sprzęcie nie wiedział nic na temat wykorzystywanych przy budowie materiałów, (zgodnie z zeznaniami M. K. wszystkie te kwestie miały być z T. J. konsultowane); nie posiadał wiedzy na temat sposobu finansowania prac, mimo iż to on był inwestorem; nie interesował się postępem prac, nie wiedział jakie prace były objęte fakturą i pełny nadzór nad inwestycją powierzył M. K. - przyszłemu nabywcy nieruchomości. DIAS w K. odniósł się następnie do ustaleń w kwestii wystawionych przez firmę [...] Ł. O. faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, które miały dokumentować obrót z tytułu dostawy maszyn i urządzeń na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł. Z akt sprawy wynika, że księgi firmy [...] prowadzone były przez biuro rachunkowe [...] s.c. M. O., Ł. O.. Natomiast [...] miał być również kontrahentem odwołującego jako osoba prowadząca samodzielna działalność gospodarczą. Organ II instancji wskazał na włączone do akt dowody pozyskane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec Ł. O. z których wynika, iż uczestniczył on w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów i wystawiał "puste faktury", które weszły do obiegu prawnego, w tym także dla odwołującego. Zdaniem organu odwoławczego nie ma żadnych wątpliwości, że pomiędzy [...] T. J. a wystawcą faktur tj. Ł. O. [...] nie doszło do transakcji, których przedmiotem miał być sprzęt budowlany. Przyznał to także przesłuchiwany w zakresie ww. transakcji, T. J.. Pomimo zapłaty za towar, nie nastąpiła dostawa, a Ł. O. otrzymanych pieniędzy nie oddał. W zamian za to zaproponował rozliczenie w postaci przeniesienia własności nieruchomości, do której miało dojść na początku 2015r. Podatnik zeznał, iż w związku z powyższą sytuacją w 2014r. dokonano korekt faktur na powyższy sprzęt. DIAS w K. wyjaśnił, że zlecił organowi I instancji, by ten w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zgromadził materiał dowodowy pozwalający na weryfikację twierdzeń strony. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż T. J. w rzeczywistości nie zamierzał nabyć towaru, na który zostały wystawione fikcyjne faktury. Z zeznań T. J. oraz Ł. O. wynika, iż nie posiadali oni żadnej wiedzy na temat przedmiotowego sprzętu budowlanego. Maszyny mieli widzieć jedynie na folderach i nie potrafili dokonać oceny ich stanu technicznego. Nie posiadali żadnego doświadczenia w branży budowlanej i nie prowadzili działalności związanej z budownictwem, czy sprzedażą bądź pośrednictwem w handlu sprzętem budowlanym, które uzasadniałoby dokonanie takich transakcji. Zarówno Ł. O., jak i T. J. nie byli zainteresowani faktycznym nabyciem towarów. Zdaniem organu II instancji obie strony transakcji świadomie uczestniczyły w obrocie pustymi fakturami i we wzajemnym porozumieniu generowały podatek naliczony do odliczenia. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż przesłuchiwany w dniu 9 marca 2018r. w charakterze świadka, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Ł. O., T. J. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące przedmiotowych faktur, z uwagi na treść przytoczonego mu na początku przesłuchania pouczenia. Na szczególną uwagę zasługują także, w opinii organu II instancji, dowody w postaci dokumentów z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. M., z których wynika, że zarówno on, jak i Ł. O. i T. J. świadomie i celowo brali udział w procederze obrotu pustymi fakturami. W konsekwencji powyższego DIAS w K. wskazał, że w chwili wystawienia korekt faktur przez [...] na sprzęt budowlany, do którego dostawy nigdy nie doszło, odwołujący miał wiedzę o toczących się postępowaniach kontrolnych wobec [...] M. M. - podmiotu, który wystawił faktury dla Ł. O. oraz jego związku z działalnością strony. Zdaniem T. J. o rzeczywistym charakterze zawartej transakcji pomiędzy [...] T. J. oraz [...] Ł. O. ma świadczyć akt notarialny przeniesienia własności nieruchomości, który miał zostać zawarty w celu dokonania rozliczenia zapłaconej kwoty za sprzęt przez T. J. [...] po tym, jak nie doszło pomiędzy nimi do dostawy zafakturowanego sprzętu. Z przedstawionego jako dowód aktu notarialnego nie wynika jednak, iż do przeniesienia własności nieruchomości miałoby dojść w celu rozliczenia transakcji, a zapisy w nim zawarte świadczą jedynie o sprzedaży nieruchomości przez Ł. O. na rzecz T. J. i o potwierdzeniu otrzymania zapłaty za przedmiot transakcji i nie potwierdzają w żaden sposób zamiaru rzeczywistego kupna sprzętu budowlanego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań złożonych do protokołu przesłuchania strony przez M. M. wynika jednak, iż odwołujący świadomie brał udział w obrocie pustymi fakturami i wiedział, że nie towarzyszy im dostawa towarów. DIAS w K. stwierdził, iż z uwagi na fakt, że wystawiona przez M. M. dla Ł. O. faktura na koparkę gąsienicową [...] była pusta i nie towarzyszyła jej żadna transakcja, to wystawiona przez Ł. O. dla [...] T. J. faktura VAT nr [...] z dnia 30 września 2013r. (wartość netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł) tytułem: "zaliczka na koparkę gąsienicową JCB JS 130 LC" stanowi pustą fakturę, która także nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Ł. O. do protokołu przesłuchania świadka zeznał, iż nie otrzymał również pozostałych urządzeń od drugiego dostawcy, firmy [...] Sp. z o. o., które miał odsprzedać podmiotowi [...] T. J., dla którego wystawił faktury: nr [...] z dnia 9 sierpnia 2013r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, tytułem: "zaliczka na młot wyburzeniowy [...]", nr [...] z dnia 20 sierpnia 2013r. wartość netto: [...] zł, podatek: VAT [...] zł, zaliczka na trak taśmowy hydrauliczny [...] [...] i nr [...] z dnia 16 września 2013r. wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, tytułem: "zaliczka na podnośnik koszowy [...] [...] N". Skoro zatem nie doszło do dostawy na rzecz Ł. O. towaru wykazanego na ww. fakturach, to niemożliwa była dalsza jego odsprzedaż na rzecz [...] T. J.. W sytuacji, gdy prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało zakwestionowane z tego powodu, że zdarzenia objęte fakturami VAT nie miały w rzeczywistości miejsca, były to tzw. puste faktury, okoliczność, czy firma "[...]" T. J. wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie, nie wymaga analizy. Odnosząc się z kolei do ustaleń w kwestii zawyżenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z kserokopii faktury VAT nr [...] z dnia 27 czerwca 2013r. na wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł, wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na wykonanie prac remontowych, organ II instancji wskazał, że podatnik nie przedłożył dokumentu zakupu, który dawałby prawo do obniżenia podatku naliczonego, gdyż kserokopia faktury nie spełnia wymogów prawnych obowiązujących dla takiego dokumentu i nie mogła stanowić podstawy dla skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego. DIAS w K. odniósł się następnie do pozostałych ustaleń poczynionych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wobec T. J., tj. jego transakcji z firmą [...] oraz niewykazania przychodów ze sprzedaży towarów i podatku należnego VAT na rzecz spółki [...] Sp. z o. o. oraz kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikającego z raportów fiskalnych z kasy rejestrującej sprzedaż na rzecz osób fizycznych. Wyjaśnił, że pomimo poczynionych ustaleń i stwierdzenia, iż [...] Sp. z o.o. w W. była podmiotem wystawiającym "puste faktury", nie ma wystarczających dowodów pozwalających na ustalenie, że faktury wystawione dla [...] T. J. na sprzedaż pamiątek nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego nie zakwestionowano ww. transakcji. W kwestii zarzutów dotyczących odmowy przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy [...] organ II instancji podniósł, iż pracownicy złożyli pisemne wyjaśnienia, które mają taką samą moc dowodową jak wyjaśnienia składane osobiście, a podatnik miał możliwość zapoznania się i odniesienia do tych wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Natomiast pomimo, iż w protokole kontroli zakwestionowano podatek naliczony, ostatecznie w przedmiotowej decyzji transakcji tych organ I instancji nie kwestionował. Organ odwoławczy wskazał nadto, że w związku z ustaleniami, iż podatnik nie wykazał w deklaracji VAT-7 i nie ujął w rejestrze prowadzonym dla celów podatku VAT wartości sprzedaży w grudniu 2013r. wynikającej z raportu fiskalnego kasy o nr fabrycznym i unikatowym [...] oraz o nr ewide[...], mimo iż był do tego prawnie zobowiązany, to słusznie uznano zatem, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży ewidencjonowanej przy użyciu kasy fiskalnej w grudniu 2013r. w kwocie netto [...] zł, podatek VAT w kwocie [...]zł. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego (protokołów przesłuchania strony i świadka ([...]), zgromadzonych dokumentów w postaci umów najmu, faktur, ewidencji podatkowych) ustalono również, iż odwołujący świadczył usługi najmu nieruchomości w [...] na rzecz spółki [...] reprezentowanej przez M. K. w 2013r. i czerpał z tego tytułu dochód. Wystawione na tę okoliczność faktury na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł ujęto w rejestrze sprzedaży VAT, lecz nie ujęto ich w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2013r., natomiast w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7K za II kwartał 2013r. nie ujęto i nie rozliczono faktury VAT nr [...] z dnia 8 kwietnia 2013r. wystawioną na rzecz [...] Sp. z o. o. z tytułu czynszu za wynajem w kwocie netto: [...] zł, podatek VAT [...] zł. W związku z powyższym zasadnie stwierdzono, że podatnik zaniżył wartość sprzedaży o kwotę: [...] zł i VAT [...] zł. DIAS w K. odniósł się następnie do wniosku odwołującego z dnia 1 października 2019r. (uzupełnionego w dniu 29 października 2019r.) o przeprowadzanie i dopuszczenie dowodów, wskazując, że wskazane przez stronę dowody z dokumentów zostały zgromadzone przez organ I instancji na zlecenie organu odwoławczego, stanowią część akt sprawy i zostały poddane analizie i ocenie w toku postępowania odwoławczego. Ponadto dysponując dwoma protokołami przesłuchań podatnika: w charakterze strony oraz w charakterze świadka, w których zeznawał m.in. na okoliczności wskazane we wniosku dowodowym, przeprowadzanie kolejnego takiego dowodu jest bezzasadne. Za zasadne było również w ocenie organu II instancji odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. J. w charakterze świadka, gdyż dowód ten nie miał wpływu na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie. Organ II instancji podkreślił, że uwzględnił w postępowaniu odwoławczym wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków: J. B. i Ł. N. i z własnej inicjatywy wystąpił w trybie art 229 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na okoliczności wystawienia korekt faktur na zakup sprzętu budowlanego od [...] Ł. O.. Przechodząc do zarzutów odwołania, organ II instancji uznał, że są one niezasadne. W przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wyczerpująco i rzetelnie. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego zwrócono się do urzędów o informację, zgromadzono szereg wyjaśnień od osób i podmiotów mogących pomóc w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, ściągnięto i włączono do akt materiały dowodowe z innych postępowań oraz przesłuchano stronę T. J. oraz świadków, w tym: Ł. O., M. K., Ł. N. i J. B.. Organ podatkowy nie poprzestał na włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, lecz sam przeprowadził szereg dowodów zarówno na okoliczności prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej przez kontrahentów-wystawców spornych faktur, jak i na okoliczności dokonywania przez nich dostaw towarów i usług do [...] T. J.. Zdaniem DIAS w K. wbrew twierdzeniom odwołującego, zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a oceny tej dokonano zgodnie z wynikającą z przepisów art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji, dokonując oceny zgromadzonego materiału, zaprezentował dowody, na których podstawie dokonał ustaleń i którym odmówił wiary. Przedstawione ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. Nie znajduje uzasadnienia podniesiony w odwołaniu zarzut niezgodnego z prawem zakwestionowania rzetelności ksiąg i w konsekwencji nieuznanie ich za dowód w sprawie. DIAS w K. wskazał, że zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej za księgi podatkowe uważa się także rejestry zakupu i sprzedaży, które podatnik prowadził od stycznia do grudnia 2013r. na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a które stanowiły podstawę sporządzenia deklaracji podatkowej [...] w zakresie zakupów, podatku naliczonego, sprzedaży i podatku należnego. W związku z ewidencjonowaniem w rejestrach zakupu i rejestrach sprzedaży faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez spółki: [...], [...] i [...] oraz niewykazaniem przychodów i podatku należnego VAT wynikających z faktur sprzedaży usług najmu wystawionych dla [...] Sp. z o. o. zasadnie uznano księgi podatkowe podatnika za nierzetelne. Organ I instancji mając na uwadze przepisy Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i dokonał ustalenia tej podstawy w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Odnosząc się do niesłusznego, zdaniem strony, zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez nią zakupów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych organ wskazał, iż aby rozważać prawo podmiotu do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest stwierdzenie, że po pierwsze jest on podatnikiem VAT, a po drugie - czy dostawy towarów/świadczenie usług miały rzeczywiście miejsce, po trzecie - czy miały związek z działalnością opodatkowaną nabywcy. Materiał dowodowy wskazuje, że w przypadku faktur wystawionych przez [...] Ł. O. oraz [...] Sp. z o. o. miało miejsce wystawianie typowych pustych faktur, czyli takich, którym w rzeczywistości nie towarzyszyła żadna dostawa towarów ani świadczenie usług. W przypadku firmy [...] fakturowanego towaru w ogóle nie było także na wcześniejszych etapach transakcji, natomiast w przypadku świadczenia usług budowlanych przez spółkę [...], materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż zafakturowane przez nią usługi nie zostały przez nią wykonane. Już to samo zwalnia organy podatkowe z badania tzw. dobrej wiary nabywcy (podatnika). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik nie jest świadom swego przestępczego działania skoro dokumentowi, który otrzymuje nie towarzyszy opisany na tej fakturze towar czy usługa. O tym, że odwołujący wiedział, że rozliczając fakturę wystawioną przez [...] Sp. z o.o., uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa, świadczą następujące okoliczności: - brak jest dowodów na to by T. J. dokonywał płatności za te usługi. Przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do poszukiwania, kto w rzeczywistości mógł świadczyć usługi budowlane przy remoncie nieruchomości w Z. . Natomiast z materiału dowodowego wynika, że organizacją tych prac zajmował się najemca nieruchomości, - z zeznań świadka, M. K. wynika, iż zakres robót, które miały być wykonane przez [...] Sp. z o. o., miał być ustalany z T. J., on także miał dokonywać odbioru prac i je finansować. Tymczasem przesłuchiwany T. J. nie posiadał żadnej wiedzy na temat zakresu prac, terminów ich wykonywania, wykorzystywanego sprzętu czy materiałów budowlanych, - wszelkimi sprawami związanymi z tą inwestycją zajmować miał się M. K., prezes firmy wynajmującej nieruchomość, który miał zamiar ją kupić. Natomiast T. J. nigdy nie był u swojego kontrahenta i nie interesował się w ogóle postępem, zakresem ani jakością świadczonych prac remontowych przy obiekcie w [...] - jako inwestor nie znał zakresu robót objętych wystawioną fakturą, nie wiedział jaką drogą wystawiona faktura do niego dotarła ani czy wypłacał w związku ze świadczoną usługą jakieś zaliczki. Nie widział innej dokumentacji poza fakturą związaną z realizacją usługi, - zgodnie z zeznaniami T. J. oraz M. K., T. P. miał przyjeżdżać na teren inwestycji raz na dwa tygodnie, jednak przesłuchiwany prezes spółki nie znał T. J. i nie wiedział nic o inwestycji w [...], - w aktach sprawy nie ma żadnych dowodów na to, by podejmując "współpracę" ze spółką [...], podatnik podejmował jakiekolwiek działania sprawdzające (np. wynikające z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). W ocenie DIAS w K. zarzut naruszenia przepisu art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, również należy uznać za niezasadny. Nadto, nie doszło do naruszenia zasady zaufania określonej w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż o uchybieniu tej zasadzie nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. J. zarzucił naruszenie: - art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, wybiórczą i niepełną ocenę wybranych przez organ I instancji dowodów; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ I instancji wizerunku podatnika jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych; - art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu kontrolnym poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału strony; - art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady legalizmu poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o dowolne przypuszczenia oraz sugestie względem strony nieznajdujące żadnego uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; - art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, tj. nieuznanie za dowodów ksiąg podatkowych pomimo braku zgodnego z prawem zakwestionowania ich rzetelności; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez niego zakupów towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych; - art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany I kwartał 2013r. w wysokości [...] zł; - art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kontrolowany II kwartał 2013r. w wysokości [...] zł; - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od podatnika za kontrolowany II kwartał 2013r. w wysokości [...] zł; - art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kontrolowany III kwartał 2013r. w wysokości [...] zł, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od podatnika za kontrolowany III kwartał 2013r w wysokości [...] zł; - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez określenie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od podatnika za kontrolowany za IV kwartał 2013r. w wysokości [...] zł; - art. 187 Ordynacji podatkowej tj. uchybienia obowiązkowi zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, w tym również oparcie rozstrzygnięcia o jedynie niektóre, wzajemnie sprzeczne względem siebie dowody a także poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zaniechaniu wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzące do błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji a polegających na uznaniu, że przyjęte przez skarżącego faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i były tzw. pustymi fakturami, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją w mocy decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych prawem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz. 2167) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325) – dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 17 grudnia 2019r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 8 sierpnia 2018r. określającą skarżącemu T. J. w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013r. wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy zasadnie, w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy organy obu instancji uznały, że skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za przedmiotowy okres, w tym niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: [...], [...] i [...]. W ocenie Sądu materiał dowodowy zgormadzony w aktach sprawy jednoznacznie potwierdził, że powyższe stanowisko zarówno Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jaki i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. było prawidłowe. W pierwszej kolejności należy odnieść się jednak do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, mając na względzie, że w rozpoznawanej sprawie, ocenie podlega podatek od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013r., co do których termin przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w sprawie wystąpiły okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku z dniem 2 października 2018r. z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jak wynika z akt sprawy w dniu 18 października 2018r. zawiadomiono podatnika oraz jego pełnomocnika o przerwaniu biegu terminu przedawniania za ww. okres. Postępowanie karne skarbowe nie zostało prawomocnie zakończone, a dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej (art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na przedstawione okoliczności, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013r. nie uległo przedawnieniu, a zatem organ odwoławczy był uprawniony do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy. W skardze zostały sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.) - dalej jako "O.p.". Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej DIAS w K.) wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Organ podatkowy w swoich decyzjach przedstawił w formie tabelarycznej rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013r. i w uzasadnieniu decyzji wymienił faktury, z których nie przysługiwało podatnikowi odliczenie podatku naliczonego. Ponadto w toku całego postępowania podatkowego skarżący miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, z czego korzystał składając liczne wnioski dowodowe. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, a także art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez [...] i [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Nadto organy obu instancji słusznie uznały, że podatnik nie miał również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ujętej przez niego w ewidencji podatkowej kserokopii faktury zakupu wystawionej przez firmę [...]. Ustalenia faktyczne dotyczące powyższych podmiotów zostały szczegółowo omówione w zaskarżonej decyzji, a orzekający w sprawie Sąd przyjmuje te ustalenia za kompletne i wystarczające do wydania rozstrzygnięcia. Z tych też ustaleń wynika bowiem, że spółka [...], która wykonała zdaniem skarżącego usługi związane z pracami modernizacyjnymi przy obiekcie w [...] i wystawiła na jego rzecz kwestionowaną fakturę z dnia 13 czerwca 2013r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Pełniący w 2013r. funkcję prezesa T. P. nic nie wiedział na temat spółki, którą miał zarządzać, w tym na temat jej poszczególnych kontrahentów i transakcji. Do rachunku bankowego spółki upoważnił on osobę niebędącą jej pracownikiem, nie mającą ze spółką nic wspólnego i nieposiadającą żadnej wiedzy na temat jej działalności. Nadto figurująca w późniejszym okresie jako prezes zarządu A. J. przebywała w rzeczywistości za granicą i w [...] bywała rzadko a sprawami spółki nie zajmowała się wcale. W toku prowadzonego wobec [...] Sp. z o. o. postępowania kontrolnego nie okazano dokumentów źródłowych i ewidencji spółki za 2013r., pomimo trzykrotnego żądania ich udostępnienia. Wszelka korespondencja wysyłana na adres siedziby spółki pozostawała bez odpowiedzi lub wracała z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Siedzibę spółki stanowił lokal o pow. 40 mkw wyposażony w dwa komputery. Spółka nie posiadała żadnych środków transportu, narzędzi i maszyn budowlanych, pomimo wynikającego z wystawionych faktur, szerokiego spektrum swojej działalności. Podkreślić w tym miejscu należy jednak, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu wykonania prac remontowych przy obiekcie w [...], lecz na podstawie zgromadzonych dowodów słusznie stwierdziły, że spółka [...] z W. nie mogła być ich wykonawcą. Wbrew oczekiwaniom i twierdzeniom skarżącego w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu niezbicie wskazywały, że prac tych nie mógł wykonać ww. podmiot, który wystawił fakturę, to organ podatkowy nie miał obowiązku ustalać, kto konkretnie te sporne prace wykonał. Istotne było bowiem to, że nie wykonał ich podmiot figurujący na fakturze. W ocenie Sądu, nie zasługują na aprobatę twierdzenia skarżącego o dokonaniu przez niego należytej staranności w celu ochronienia się przed ewentualnym oszustwem w sytuacji, gdy nie posiadał on żadnej wiedzy na temat kontrahenta, zakresu wykonywanych przez niego prac, które przecież sam finansował, a zakres tych prac w zawartej umowie nie pokrywa się z zakresem prac wymienionych na fakturze. Z okoliczności sprawy nie ulega bowiem wątpliwości, że skarżący świadomie uczestniczył w oszukańczym procederze lub co najmniej powinien był wiedzieć, że poprzez brak dochowania należytej staranności może w nim uczestniczyć. Zgodnie ze złożonymi przez niego zeznaniami miał on zamiar sprzedać ww. nieruchomość swojemu dobremu znajomemu M. K., który przystał na zakup pod warunkiem dokonania prac remontowo-modernizacyjnych. Skarżący w uzasadnieniu skargi wskazał, iż nie ma żadnych kwalifikacji i wiedzy z zakresu budownictwa, zatem całkowity nadzór nad wykonanymi pracami zlecił przyszłemu nabywcy M. K., który taką wiedzą posiadał. Jednakże mimo, iż to na skarżącym spoczywało ryzyko gospodarcze związane z zawieraną transakcją i to on był inwestorem przedsięwzięcia, to jak już wyżej wskazano, nie posiadał on żadnej wiedzy na temat zakresu prac wykonywanych na należącej do niego nieruchomości, ani też na temat spółki [...], która te prace miała wykonywać, i odsyła w tym względzie do M. K. przyszłego nabywcy, nadzorującego przeprowadzany remont, który wprawdzie potrafił wskazać zakres przeprowadzanych prac, ale także nie posiadał żadnej wiedzy na temat spółki [...], współpracy i rozliczeń z tą spółką twierdząc, że te ustalenia dokonywane były bezpośrednio między inwestorem czyli skarżącym, a wykonawcą. Zeznania zarówno skarżącego jak i M. K. są więc w oczywisty sposób sprzeczne w zakresie nadzorowania inwestycji i współpracy z wykonawcą. Obaj jednak twierdzą, że spółka [...] prace budowlane wykonywała i z jej ramienia występował i często (raz na tydzień, raz na dwa tygodnie) bywał na budowie T. P., co z kolei stoi w sprzeczności z jego zeznaniami. W konsekwencji powyższego, brak zainteresowania inwestycją oraz brak jakiejkolwiek wiedzy na temat zakresu i postępu prac, oraz ich wykonawcy świadczy w ocenie Sądu o niedochowaniu przez skarżącego należytej staranności i świadome narażanie się na udział w oszustwie. Podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniem zawartym w skardze, brak wiedzy specjalistycznej, czy kwalifikacji w dziedzinie budownictwa, czy też korzystanie z usług podwykonawców, nie stało na przeszkodzie w nadzorowaniu podjętego przez skarżącego przedsięwzięcia zlokalizowanego w Z. . Skarżący mógł też przecież, zbyć nieruchomość na rzecz M. K. przed jej modernizacją, pomniejszając odpowiednio cenę o koszt koniecznego remontu. W zakresie z kolei wystawionych na rzecz skarżącego przez [...] Ł. O. faktur dokumentujących dostawę maszyn i urządzeń na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł materiał dowodowy potwierdza, że fakturowanego towaru w rzeczywistości nie było, nawet na wcześniejszych etapach transakcji, co zresztą przyznał sam skarżący w toku postępowania. Tym samym zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z nich wynikających. Jak wynika z włączonych do akt dowodów, pozyskanych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wobec Ł. O., uczestniczył on w łańcuchu fikcyjnych dostaw towarów i wystawiał "puste faktury", które weszły do obiegu prawnego. Faktury na zakup sprzętu budowlanego, który miał być przedmiotem sprzedaży do [...] T. J., zostały wystawione dla [...] Ł. O. przez podmioty: M. M. [...] oraz [...] Sp. z o. o. i również nie dokumentowały faktycznych transakcji. W wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzji dla Ł. O. z dnia 22 listopada 2017r. nr [...], w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2013r., (utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 maja 2019r. nr [...]) wskazano, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, Ł. O. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M. M. [...] oraz [...] Sp. z o. o. Z ww. decyzji wynika również, że wystawił on fikcyjne faktury VAT na rzecz firmy [...] T. J. i wprowadził je do obiegu prawnego. Ponadto, zdaniem Sadu, analiza kompleksowa zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ww. firmy słusznie doprowadziła organ do stwierdzenia, że nie ma żadnych wątpliwości, że pomiędzy [...] T. J. a wystawcą faktur tj. Ł. O. [...] nie doszło do transakcji, których przedmiotem miał być sprzęt budowlany. Dowody potwierdzają bowiem, że skarżący nie zamierzał w rzeczywistości nabyć przedmiotowego towaru, na który zostały wystawione kwestionowane faktury. Z zeznań skarżącego oraz Ł. O. wynikało, że nie posiadali oni żadnej wiedzy na temat przedmiotowego sprzętu budowlanego. Maszyny mieli widzieć jedynie na folderach i nie potrafili dokonać oceny ich stanu technicznego. Nie posiadali żadnego doświadczenia w branży budowlanej i nie prowadzili działalności związanej z budownictwem, czy sprzedażą bądź pośrednictwem w handlu sprzętem budowlanym, które uzasadniałoby dokonanie takich transakcji. Na uwagę zasługują także dowody w postaci dokumentów z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. M., z których wynika, że zarówno on, jak i Ł. O. i skarżący świadomie i celowo brali udział w procederze obrotu pustymi fakturami (tom XI akt postępowania kontrolnego, karty 2606 do 2634 oraz tom I akt postępowania kontrolnego, karty 138 - 140). Ze zgromadzonych dowodów wynika również, że skarżący w chwili wystawienia korekt faktur przez [...] na sprzęt budowlany, do którego dostawy nigdy nie doszło, miał już wiedzę i świadomość o toczących się postępowaniach kontrolnych wobec [...] M. M. - podmiotu, który wystawił faktury dla Ł. O. oraz jego związku z działalnością skarżącego. W tych okoliczności twierdzenia skarżącego, że nie był on świadomy, że ww. firma była uczestnikiem karuzeli podatkowej, nie zasługują zatem na uznanie. W konsekwencji powyższych ustaleń w zakresie ww. firm i ich współpracy ze skarżącym, prawidłowe było stanowisko zarówno Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. jak i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez [...] i [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Podkreślić należy w tym miejscu, że przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009r., sygn. akt I FSK 829/08). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009r., sygn. akt I SA/Po 534/09). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Skarżący nie miał również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ujętej przez niego w ewidencji podatkowej kserokopii faktury zakupu wystawionej przez firmę [...]. Jak słusznie wskazał bowiem organ kserokopia faktury nie spełnia wymogów prawnych obowiązujących dla takiego dokumentu i nie może stanowić podstawy do skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia podatku w niej naliczonego. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020r., poz. 106 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2013r., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1a u.p.t.u. stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Posiadanie faktury jest więc wymogiem formalnym odliczenia podatku naliczonego, ponieważ podatek od towarów i usług opiera się na tzw. fakturowości (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015r., sygn. akt I FSK 1173/14). Tym samym prawo do odliczenia przez podatnika podatku od towarów i usług zapłaconego przez podatnika przy zakupie towarów i usług składa się z dwóch elementów, z których jeden będzie miał charakter materialny, a drugi charakter formalny. Ten pierwszy polega na tym, że czynność taka została rzeczywiście dokonana, zaś nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ten drugi zaś polega na tym, że podatnik otrzymał fakturę VAT na dokonane nabycie towarów i usług. Nabycie towarów lub usług bez otrzymania faktury VAT nie będzie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak spełnienia elementu formalnego tej konstrukcji. Tak samo nie będzie uprawniało do odliczenia tego podatku posiadanie samej faktury w sytuacji, gdy czynności w niej opisane (zakup towarów i usług) w rzeczywistości nie miały miejsca lub też nastąpiły w okolicznościach innych niż wskazane w fakturze (tzw. pusta faktura). Do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego oba te elementy muszą zostać spełnione. Jednakże do spełnienia drugiego z ww. warunków dochodzi tylko wówczas, gdy podatnik nie tylko otrzymał fakturę od swojego kontrahenta, ale następnie przechowuje ją aż do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i okazuje na żądanie uprawnionych organów podatkowych dokonujących kontroli prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że podatnik dla wykazania podatku naliczonego, co do zasady, musi posiadać fakturę, z której podatek ten wynika i to aż przez cały okres do przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyroki: WSA z 8 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Gd 265/16; WSA z dnia 7 sierpnia 2014r., sygn. akt I SA/Rz 277/14). Za niezasadne uznać należy zarzuty skargi dotyczące nieuznania za dowód ksiąg podatkowych podatnika pomimo braku zgodnego z prawem zakwestionowania ich rzetelności. Zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe rozumie się min. ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Z kolei art. 193 O.p. przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym - księgom rachunkowym, podatkowym księgom przychodów i rozchodów, ewidencjom oraz rejestrom (w tym rejestrom zakupu oraz sprzedaży VAT) - w postępowaniu podatkowym. Księgi podatkowe są bowiem specyficznymi urządzeniami ewidencyjnymi, w których podatnicy na podstawie odrębnych przepisów mają obowiązek wykazywać zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wymiar podatków. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 O.p.), zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 O.p.). Organ nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). W okolicznościach przedmiotowej sprawy, skoro skarżący w prowadzonych przez siebie od stycznia do grudnia 2013r. rejestrach zakupu i sprzedaży ewidencjował faktury wystawione przez spółki: [...], [...] I [...], które jak już wyżej wskazano, nie odzwierciadlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz nie wykazał w nich przychodów i podatku należnego VAT wynikających z faktur sprzedaży usług najmu wystawionych dla [...] Sp. z o. o., to zasadnie organy uznały księgi podatkowe podatnika za nierzetelne. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze szacowania. Zgodnie natomiast z treścią art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji powyższego, prawidłowo również organy odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług i dokonały ustalenia tej podstawy w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. także jest, w ocenie Sądu nieuzasadniony. Podatek od towarów i usług skonstruowany jest na zasadzie samoobliczenia podatku. Wynika to m.in. z art. 99 ust. 12, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W pierwszej kolejności wiążąca jest zatem wysokość podatku zadeklarowanego przez podatnika w ramach samoobliczenia. Złożona deklaracja korzysta z domniemania rzetelności oraz prawdziwości i dopóki to domniemanie nie zostanie obalone przez organ właśnie poprzez wydanie decyzji, dopóty wiąże podatnika i organ. Dopiero zakwestionowanie przez organ podatkowy samoobliczenia dokonanego przez podatnika doprowadzi do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7K wielkości nabyć i wynikającej z nich wielkości podatku naliczonego, rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został on zobowiązany art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Podsumowując jeszcze raz Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nie budzący wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe nie pominęły w ocenie żadnych istotnych dla sprawy dowodów, które miały wpływ na wyjaśnienie sprawy. Ocena została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach kontrolowanych decyzji. Fakt odmiennej niż prezentowana przez skarżącego kwalifikacji okoliczności faktycznych sprawy nie uprawnia do stawiania organom zarzutu błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym, wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.