I SA/Łd 182/20

Dnia 14 maja 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2020 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] roku nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej M. i M. K. (dalej: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 115.106,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z [...] r. odmówił skarżącym umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok i określił zobowiązanie w tym podatku w wysokości 115.106,00 zł. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji w części określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok. Jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia wskazano przepisy art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy zaznaczył na wstępie swoich rozważań, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok należało wiązać z datą 18 czerwca 2019 r. Postępowanie odwoławcze od decyzji wymiarowej zostało zakończone wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. ostatecznej decyzji z dnia [...] r. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2012 rok wiązać należy z datą 31 grudnia 2018 r. Jednakże w dniu 12 września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z § 1 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy, polegające na tym, że w dniu 14 lutego 2017 r. w Ł. w prawnie skutecznej korekcie zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu PIT-36 za 2012 rok małżonków M. K. i M. K., złożonym w Urzędzie Skarbowym w Ł., podano nieprawdę poprzez bezpodstawne zaniżenie przychodu z prowadzonej przez M. K. pozarolniczej działalności gospodarczej w wyniku niezaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i niewykazania w zeznaniu podatkowym sprzedaży w łącznej kwocie 253.760,94 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 3.833,21 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pismo z dnia 1 października 2018 r., zawiadamiające M. K. o zawieszeniu od dnia 12 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, doręczył bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Organ odwoławczy przyznał zatem rację skarżącemu, że powyższa czynność została wykonana z naruszeniem art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie Dyrektora Izby, w sprawie doszło do ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, gdyż pismem z dnia 1 października 2018 r. M. K. została zawiadomiona o zawieszeniu od dnia 12 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok (korespondencja doręczona została 24 października 2018 r.). Organ odwoławczy zauważył, że z treści pełnomocnictwa przedłożonego w organie pierwszej instancji jednoznacznie wynika, iż pełnomocnictwo to obejmuje umocowanie do reprezentowania tylko M.K. i tylko M.K. go udzielił. We wszelkich pismach jakie adw. D. S. składał w toku postępowania przed organem pierwszej instancji (w tym również w zażaleniu), podawał się jako pełnomocnik jedynie M. K.. Dopiero na etapie postępowania odwoławczego forsował odmienną tezę, utożsamiając się również jako pełnomocnik M. K.. Wobec powyższego pismo z dnia 1 października 2018 r. nr 1006-SEW.7010.64.2018/32664, skierowane do M. K., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za doręczone prawidłowo, wywołujące skutek prawny. Tym samym w jego ocenie, poprawnie doręczone zawiadomienie jednemu z małżonków (o którym mowa w treści art. 70c Ordynacji podatkowej) skutkowało na gruncie całego postępowania, którego stroną są małżonkowie. Organ odwoławczy stwierdził, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa na okres 110 dni, liczonych od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. 12.09.2018 r.) do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. 27.02.2019 r.). Mając na uwadze powyższe, bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu w dniu 12 września 2018 r. i rozpoczął swój dalszy bieg od dnia 28 lutego 2019 r. Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok ulegało przedawnieniu z dniem 18 czerwca 2019 r. Na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji, tj. 08.05.2019 r. okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok był krótszy niż 3 miesiące, co oznacza, że na dzień wydania skarżonego postanowienia spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał następnie, że podatnicy złożyli odwołanie do decyzji wymiarowej, które w dniu nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności pozostawało w toku rozpatrywania. W tych okolicznościach – jak uznał organ odwoławczy - uzasadnione jest twierdzenie, że bez nadania rygoru niemożliwym mogło okazać się dokonanie czynności, które przerywają bieg terminu przedawnienia, czy też prowadzą do wyegzekwowania należności. Uprawdopodabnia to, że zobowiązanie wynikające z decyzji, wówczas nieostatecznej, mogło nie zostać wykonane, gdyż po prostu zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu i powyższej okoliczności nie można pomijać w aspekcie regulacji zawartej w art. 239b § 2 w związku z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wymienionego na wstępie postanowienia organu II instancji oraz poprzedzającego postanowienia organu I instancji oraz o umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, a także o zasądzenie kosztów wedle norm przypisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") poprzez bezzasadne uznanie, że spełniona została przesłanka nałożenia rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w niniejszej sprawie, w chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru, był krótszy niż 3 miesiące i uprawdopodobniono jednocześnie to, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; - art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na uznaniu, iż rygor może być nałożony w sytuacji, gdy przedawniło się zobowiązanie podatkowe, albowiem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt, iż wszczęte postępowanie karne skarbowe zostało umorzone przez organ w dniu 27 lutego 2019 roku, choć już w dniu 2 stycznia 2019 r. było oczywistym, iż zachodzi podstawa do jego umorzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu; - art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na: a) bezzasadnym uznaniu, że stwierdzenie przesłanki zaistnienia krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze swej istoty uprawdopodabnia możliwość niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, a tym samym zwalnia organ podatkowy z obowiązku uprawdopodobnienia tej okoliczności, b) bezzasadnym uznaniu, że rygor natychmiastowej wykonalności może być nadany decyzji nieostatecznej wówczas, gdy spełniona jest przesłanka tego nadania określona w art. 239b § 1 pkt 4, choć do jej zaistnienia doszło na skutek przewlekłości postępowania bądź bezczynności organu podatkowego; - art. 165h § 1 O.p. w zw. z art. 165 § 4 O.p., art. 133 § 3 O.p., art. 145 § 2 O.p., art. 138e § 1 O.p. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi strony, ustanowionemu w sprawie podatkowej, postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli; - art. 207 § 2 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 120 O.p. poprzez wydanie w dniu 25 marca 2019 r. decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa polegającym na nieprzeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie tej decyzji, z uwagi na fakt, iż postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte z uwagi na brak doręczenia postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie podatkowej, więc nie można twierdzić, iż podejmowane przez organ czynności były czynnościami w ramach postępowania; - art. 133 § 3 O.p., art. 145 § 2 O.p., art. 138e § 1 poprzez pomijanie pełnomocnika ustanowionego w sprawie przy istotnych czynnościach podejmowanych przez organ, w tym poprzez pomijanie pełnomocnika strony polegające na braku doręczenia: (a) postanowienia o wszczęciu postępowania; (b) zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia; - art. 191 w zw. z 239b § 2 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez błędne i bezzasadne ustalenie, że prawdopodobne jest, iż zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji z 25 marca 2019 r. nie zostanie wykonane przez podatnika, w sytuacji gdy organ w ogóle nie zweryfikował sytuacji majątkowej strony, nie wziął pod uwagę braku zaległości strony w uiszczaniu należności publiczno-prawnych, jak również nie rozważył okoliczności, iż podatnik, kwestionując zasadność ustalonej kwoty zobowiązania (co zostało finalnie częściowo potwierdzone przez organ odwoławczy), jednocześnie sygnalizował organowi wole rozłożenie zobowiązania na raty, co skutkowało po konsultacjach z organem jego złożeniem w dniu 5 czerwca 2019 r.; - art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez brak rzetelnego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, tj.: a) nie odniesienie się do argumentów zgłoszonych przez stronę w zażaleniu na postanowienie wydane przez organ I instancji w niniejszej sprawie, zwłaszcza do przywołanych tam orzeczeń sądów administracyjnych wskazujących na obowiązek organu uprawdopodabniania możliwości niewykonania zobowiązania niezależnie od stwierdzenia przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., b) niewskazanie jakie okoliczności uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej z [...] r. nie zostanie przez stronę wykonane, c) nie odniesienie się do zarzutu wydania decyzji z [...] r. z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na nieprzeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie tej decyzji z uwagi na fakt, iż postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte z uwagi na brak doręczenia postanowienia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie podatkowej; - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p. polegające na uznaniu, iż rygor może być nałożony w sytuacji, gdy przedawniło się zobowiązanie podatkowe, albowiem nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt, iż wszczęte postępowanie karne skarbowe zostało umorzone przez organ w dniu 27 lutego 2019 roku, choć już w dniu 2 stycznia 2019 r. było oczywistym, iż zachodzi podstawa do jego umorzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu; - art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., art. 133 § 3 O.p., art. 145 § 2 O.p., i art. 138e § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegającą na uznaniu, że w niniejszej sprawie podatkowej nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, choć zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co w świetle uchwały I FPS 3/18 oznacza, iż nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał powyższą skargę za uzasadnioną. Zasadnym okazał się zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c tej ustawy. Organy podatkowe nadając rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r., określającej skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 115.106,00 zł, powołały się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, "decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące". Uzasadniając rozstrzygnięcie w powyższym zakresie organy podatkowe zobowiązane były do wskazania terminu początkowego, od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz termin końcowy – dzień w którym zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (co do zasady) wiązać należy z datą 31.12.2018 r. Zaznaczył jednak, że w dniu 12 września 2018 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36, poprzez bezpodstawne zaniżenie przychodu z prowadzonej przez M. K. pozarolniczej działalności gospodarczej i zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów. Te czynności miały skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na okres 110 dni, liczonych od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. 12.09.2018 r.) do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (tj. 27.02.2019 r.). Zatem zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok ulegało przedawnieniu z dniem 18 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył w swoich rozważaniach, iż zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest bowiem pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który na podstawie posiadanych danych informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych (zob. wyrok NSA z 19 grudnia 2019 r. o sygn. akt I FSK 2024/19, LEX nr 2865403). Organ odwoławczy wskazał, iż takie zawiadomienia skierował oddzielnie do M. K. i do M. K., przyznając jednocześnie, że temu ostatniemu doręczył zawiadomienie z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Uznał jednak, że skoro M. K. nie miała ustanowionego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, to skierowane do niej pismo z dnia 1 października 2018 r. nr 1006-SEW.7010.64.2018/32664 należało uznać za wywołujące skutek prawny, gdyż w tym postępowaniu małżonkowie są jedną stroną, co organ podatkowy wywodzi z treści art. 133 § 3 O.p. Sąd uznał powyższą argumentację za błędną. Nie ulega wątpliwości, że na podstawie powołanego przepisu art. 133 § 3 O.p., w przypadku o którym mowa w art. 92 § 3 tejże ustawy (wspólne opodatkowanie małżonków), jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Z ww. przepisu wynika wyłącznie uprawnienie - nie zaś obowiązek - procesowego działania każdego z małżonków w imieniu obojga. Każdy z małżonków może również w sposób różny czy nawet odmienny argumentować w przedmiocie wspólnego opodatkowania, niewykluczona jest także sprzeczność interesów faktycznych i prawnych, na przykład w sytuacji, gdy jeden z małżonków kwestionuje podstawę i zasadność wspólnego opodatkowania. Z zapisu art. 133 § 3 O.p. nie wynika także nakaz ustanawiania "wspólnego" dla obojga małżonków pełnomocnika lub zakaz ustanawiania odrębnych pełnomocników przez każdego z nich. Jeżeli z pełnomocnictwa nie wynika, że dana osoba ustanowiona została jako pełnomocnik małżonków, jest ona natomiast pełnomocnikiem wyłącznie danego małżonka, to powinna być ona adresatem pism w postępowaniu podatkowym, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 145 § 2 O.p. Jeżeli małżonkowie, jako strona w rozumieniu art. 133 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie ustanowią wspólnego dla nich pełnomocnika, ustanowią natomiast odrębnych pełnomocników, to do każdego z nich winno znaleźć zastosowanie unormowanie art. 145 § 2 wymienionej ustawy. Zważyć bowiem należy, że "pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu administracyjnym, co oznacza, że staje się ona przesłanką zobowiązującą do wznowienia postępowania" - zob. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 771 (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r. o sygn. akt II FSK 1558/05, LEX nr 280957). Pominięcie pełnomocnika M. K. w postępowaniu i niedoręczenie mu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, jest w ocenie Sądu zaniechaniem prawnie znaczącym ze względu na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. o sygn. akt I FPS 3/18 (ONSAiWSA 2019/4/55) stwierdzającym, że (1) dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony; (2) uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd uznał, iż nie doszło do skutecznego zawiadomienia M. K. (z pominięciem jego pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., a co za tym idzie organy podatkowe nie mogły uznać, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania skarżącego. Po upływie roku 2018 organy podatkowe nie mogły zatem nadać nieostatecznej decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. W tym postępowaniu Sąd nie mógł ocenić zarzutów skargi co do wszczęcia postepowania podatkowego i wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa, gdyż na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice tej sprawy wyznaczał jej przedmiot – nadanie rygoru wykonalności nieostatecznej decyzji - wynikający z treści zaskarżonego postanowienia organu podatkowego. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. ak