I SA/Łd 278/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2022 r. na rozprawie sprawy ze skargi C. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 lutego 2022 r. nr 1001-IOD-3.603.5.2021.11/PM UNP: 1001-22-016739 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2009 - 2011 oddala skargę.

Pismem z 25 marca 2022 r. C.N. wniósł do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 lutego 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z 17 września 2021 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2013 r. z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Z akt sprawy wynika, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty stwierdzono, że w okresie od lutego 2009 r. do stycznia 2011 r. C.N. sprawując zarząd nad nieruchomością położoną w Ł. przy ulicy [...] (na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla Łodzi Widzewa z dnia 31 grudnia 2008 r., sygn. akt II Co 2374/05), wystawiał faktury z tytułu najmu powierzchni użytkowej oraz opłat za energię, jako sprzedawcę wskazując właściciela nieruchomości – W.K. Opierając się na powyższych ustaleniach decyzją z dnia 28 maja 2012 r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiące luty 2009 r. - styczeń 2011 r., uznając że sądowy zarządca nieruchomości nie jest przedstawicielem właściciela, lecz działa we własnym imieniu, na podstawie umocowania sądowego, jest stroną wszystkich czynności i ponosi odpowiedzialność wobec właściciela nieruchomości oraz sądu, a w konsekwencji jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Decyzję tę uchylił w całości Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 18 września 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że obrotem zarządcy sądowego jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd, a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec właściciela nieruchomości. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, w decyzji z 17 kwietnia 2013 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty uznał, że w przedmiotowym okresie nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług zarządu zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT oraz zakwestionował jednocześnie prawidłowość dokonanych przez podatnika korekt podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu odsprzedaży dokonanej na rzecz właściciela zarządzanej nieruchomości (W.K.) zakupionych (nabytych) towarów i usług wykorzystanych do utrzymania zarządzanej nieruchomości. Decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej rozliczenia za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r. w pozostałej części - obejmującej okres od listopada 2010 r. do stycznia 2011 r. - orzekł co do istoty. W uzasadnieniu swojej decyzji uznał, że podatnik prawidłowo rozliczył faktury korygujące sprzedaż usług najmu w zarządzanej nieruchomości w miesiącach, w których uwzględnione zostały pierwotne faktury korygujące, tj. za miesiące od lutego 2009 r. do października 2010 r. Organ odwoławczy zakwestionował natomiast działanie podatnika polegające na uwzględnieniu w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. faktur korygujących: do refaktur, na podstawie których C.N. obciążał W.K. wydatkami dotyczącymi zarządzanej nieruchomości, przy jednoczesnym odliczeniu podatku naliczonego wynikającego z pierwotnych faktur. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 83/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2013 r., zaś wyrokiem o sygn. akt I FSK 1247/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika. Następnie podatnik wnioskiem z 17 grudnia 2014 r. podatnik zwrócił się do DIAS w Łodzi o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 września 2012 r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z 28 maja 2012 r., jako w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: luty 2009 r. - styczeń 2011 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ - jako wydanej z rażącym naruszeniem przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez jego niezastosowanie i nieprzekazanie sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości. Decyzją z 8 kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z 18 września 2012 r., a następnie w wyniku rozpatrzenia odwołania strony DIAS w Łodzi decyzją z 4 lipca 2016 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w I instancji, oceniając, że postępowanie podatkowe prowadzone wobec podatnika w sprawie podatku od towarów i usług za ww. miesiące zostało wszczęte przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z zachowaniem przepisów o właściwości miejscowej. Wyrokiem z 17 sierpnia 2017 r. , sygn. akt I SA/Łd 811/16 WSA w Łodzi oddalił skargę podatnika na ww. decyzję, a następnie wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1889/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika. Ponadto wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 583/18 uwzględnił skargę podatnika na decyzję DIAS w Łodzi z 28 czerwca 2018 r. przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2013 r. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej organu administracji wyrokiem z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 867/19 NSA uchylił wyrok sądu I instancji oraz oddalił skargę podatnika. Pismem z 2 lipca 2020 r. C.N. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2013 r. Swoje żądanie podatnik oparł na wykryciu istotnych okoliczności faktycznych i dowodów w sprawie w postaci: objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, mających bezpośredni wpływ na wynik sprawy, oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (B. SA. przeciwko Ministrowi Finansów), mających bezpośredni wpływ na wynik sprawy, z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. W złożonym wniosku podatnik argumentował, że mimo wydania ww. objaśnień podatkowych po rozstrzygnięciu sprawy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2013 r., to jednak winny one mieć zastosowanie do spraw zaistniałych w okresach poprzednich. W przedmiotowych objaśnieniach podatkowych Minister Finansów przedstawił szereg kryteriów, w przypadku wystąpienia których zbycie nieruchomości komercyjnych (w tym zbycie w formie aportu do spółki) traktowane jest jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w szczególności należy zwracać uwagę na zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Zdaniem podatnika, w przypadku zaistnienia tych przesłanek dana transakcja stanowić będzie transakcję obejmującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ocenie strony organ podatkowy nie poddał ocenie, czy wskazane powyżej warunki zostały spełnione w przypadku wniesienia aportu przez stronę do spółki C. sp. z o.o. s.k.a., co w ocenie podatnika uzasadnia wznowienie postępowania, które zakończone zostało prawomocną decyzją, celem zweryfikowania prawidłowości wydanych w nim rozstrzygnięć i dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Zdaniem podatnika transakcja z 30 grudnia 2010 r., uznawana przez organy podatkowe jako zbycie poszczególnych składników majątku w formie aportu do spółki, stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast w zakresie wydatków, związanych z zarządzaną przez stronę nieruchomością, refakturowanych na rzecz P. K. wskazano, że nie ma możliwości określenia, czy sądowemu zarządcy nieruchomości przysługuje zwrot wydatków poniesionych na zarządzaną nieruchomość do momentu weryfikacji tych wydatków przez Sąd sprawujący nadzór nad zarządem. Zdaniem podatnika nie można mówić o wykonaniu usługi budowlanej, które skutkowałoby koniecznością refakturowania, a więc rozpoznania podatku należnego, w sytuacji kiedy nieznane jest ostateczne wynagrodzenie z tytułu sprawowania zarządu sądowego. Tego rodzaju wynagrodzenie przybiera postać zwrotu wydatków, których przyznanie uzależnione jest od rozstrzygnięcia Sądu, w przedmiotowej sprawie Sądu Okręgowego w Łodzi. Dlatego zdaniem strony obowiązek podatkowy w odniesieniu jedynie do wydatków zaakceptowanych przez Sąd powstałby najwcześniej w grudniu 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w związku z wniesionym żądaniem postanowieniem z 17 lipca 2020 r. nr 1001-IOV-3.603.14.2020.3. U09.JR wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Ponadto, jak wynika z akt sprawy 7 lipca 2020 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynęła skarga podatnika o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem tego Sądu z dnia 26 stycznia 2017 r, w sprawie I FSK1247/15, którym oddalono skargę kasacyjną C.N. Postanowieniem z 15 października 2020 r. , sygn. akt I FSK 876/20 NSA odrzucił ww. skargę. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania decyzją z 17 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 listopada 2013 r. z uwagi na brak przesłanek określonych w art. 240 § § 1 pkt 5 O.p. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, iż wskazane przez stronę objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie B. S.A., z uwagi na okoliczność, że zostały wydane po ponad pięciu latach od dnia wydania ostatecznej decyzji wymiarowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nie mogą być uznane za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane temu organowi. Ponadto, zdaniem organu nie stanowią one również nowych okoliczności faktycznych lecz dotyczą sfery wykładni prawa, która to sfera nie jest etapem ustalania faktów, lecz etapem subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z 9 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym, jako że w sposób ewidentny naruszałoby to zasadę stałości decyzji. Przedmiotem tego postepowania nie jest więc ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa i ewentualnie, czy w ich następstwie należy wydać decyzję o innej niż pierwotna treści. Odwołując się do wskazanej przez podatnika przesłanki, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. DIAS w Łodzi stwierdził, że nadal stoi na stanowisku, iż opisane przez stronę okoliczności faktyczne, tj.: wydanie 11 grudnia 2018 r. objaśnień podatkowych Ministra Finansów dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych oraz wydanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 (B. S.A. przeciwko Ministrowi Finansów), nie wypełniają hipotezy wynikającej z tejże normy. Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie B. S.A., z uwagi na fakt, że zostały wydane po ponad pięciu latach od dnia wydania ostatecznej decyzji wymiarowej z 18 listopada 2013 r. nie mogą być uznane za nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Nie stanowią one również nowych okoliczności faktycznych. Dotyczą one wykładni prawa, która to okoliczność nie jest etapem ustalania faktów, lecz etapem subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Podstawa wznowienia ujęta w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej dotyczy tylko tego pierwszego etapu, tj. ustalania faktów. Organ podtrzymał również stanowisko wyrażone w decyzji I instancji, że dyrektywy interpretacyjne wynikające z przywołanego w uzasadnieniu wniosku oraz w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 293/17 oraz fragmentu objaśnień podatkowych należy stosować do spraw będących w toku, jeszcze nieprawomocnie zakończonych. W przedmiotowej sprawie Sądy obu instancji procedując w trybie wymiarowym, nie dopatrzyły się jakichkolwiek uchybień w zapadłym rozstrzygnięciu. W skardze do sądu administracyjnego C.N. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 lutego 2022 r. podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez: wydanie niekorzystnego dla C.N. rozstrzygnięcia, tj. utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej uchylenia prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w sytuacji, gdy złożony przez Skarżącego wniosek o wznowienie postępowania przedstawiał nowe istotne okoliczności faktyczne nieznane organowi podatkowemu w momencie wydania rozstrzygnięcia wymiarowego w podatku od towarów i usług, które stanowiły podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w konsekwencji uchylenia decyzji wydanej przez DIS w Łodzi i orzeczenia co do istoty sprawy; nie odniesienie się do zarzutów i żądań Skarżącego przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji i oparcie rozstrzygnięcia głównie na ustaleniach organu podatkowego I instancji; art. 127 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku ponownego rozstrzygnięcia sprawy w ramach postępowania odwoławczego i oparcie rozstrzygnięcia głównie na twierdzeniach organu podatkowego I instancji bez odniesienia się do stawianych przez Skarżącego zarzutów i żądań w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji; art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez stwierdzenie, że: a) objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych nie stanowią istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję, gdyż: - odnoszą się one do sfery wykładni przepisów prawa podatkowego, które nie stanowią przesłanki wznowienia w sytuacji gdy objaśnienia podatkowe stanowią wyjaśnienia stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych w objaśnieniach sytuacjach faktycznych i nie mogą być utożsamiane z wykładnią przepisów prawa podatkowego; - nie mają retroaktywnego zastosowania do postępowań wznowieniowych w sytuacji gdy zarówno z treści przytoczonych objaśnień, jak i z orzecznictwa wynika, że objaśnienia podatkowe powinny być stosowane do transakcji mających miejsce przed opublikowaniem objaśnień i nie zastrzegają, że mają być stosowanie jedynie w postępowaniach wymiarowych niezakończonych prawomocną decyzją; - zostały opublikowane 5 lat po wydaniu rozstrzygnięcia przez DIS w Łodzi, w związku z czym nie istniały w dniu wydania decyzji w sytuacji gdy opisany w objaśnieniach prawidłowy sposób stosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku do towarów i usług w określonym stanie faktycznym (tożsamym ze stanem faktycznym będącym przedmiotem sprawy podatkowej zakończonej decyzją DIS w Łodzi) powinien mieć zastosowanie również do spraw podatkowych toczących się przed wydaniem objaśnień, w tym w ramach postępowania toczącego się wobec Skarżącego; b) wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18 B. S.A. przeciwko Ministrowi Finansów nie stanowi istotnej dla sprawy nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji nieznanej organowi, który wydał decyzję, gdyż wyrok Trybunału, jeżeli ma wpływ na treść wydanej decyzji, stanowi inną przesłankę wznowienia, dla której wniesienie wniosku obwarowane jest terminem, którego Strona nie zachowała, w sytuacji gdy organ powinien potraktować wyrok w powiązaniu z postanowieniem Sądu Okręgowego w Łodzi w sprawie o sygn. akt III Cz 2174/15 jako nową, istotną dla sprawy okoliczność faktyczną potwierdzającą dotychczasową argumentację Skarżącego w zakresie kwalifikacji podatkowej poniesionych wydatków na utrzymanie nieruchomości, co do której Skarżący pełnił funkcję zarządcy sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 240 § 1 punkt 5 O.p. wznawia się postępowanie zakończone prawomocną decyzją, jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że do prawidłowego zastosowania tego przepisu niezbędne jest kumulatywne spełnienie szeregu przesłanek: - nowe okoliczności faktyczne i dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, - okoliczności i dowody te muszą istnieć wcześniej to jest w dniu wydania ostatecznej decyzji, lecz dla organu są one nowymi, gdyż nie były mu wcześniej znane, - okoliczności i dowody, o których mowa muszą być istotne dla sprawy to jest mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Powyższe przesłanki zostały najpełniej sformułowane w wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2022r., sygn. akt III FSK 221/22, zaś WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni podziela powyższe stanowisko orzecznicze i szczególnie akcentuje konieczność kumulatywnego spełnienia powyższych przesłanek dla osiągnięcia celu w postaci wznowienia postępowania, o którym mowa w art. 240 § 1 O.p. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione. Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018r. dotyczące zbycia nieruchomości komercyjnych oraz wyrok TSUE z 2 maja 2019r. w sprawie C – 224/18 B. S.A. przeciwko Ministrowi Finansów na które powołuje się strona skarżąca powstały już po wydaniu i doręczeniu ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 18 listopada 2013r., wobec czego nie jest spełniona przesłanka wcześniejszego istnienia nowych okoliczności i dowodów. Ponadto w doktrynie i judykaturze zgodnie przyjmuje się, że nową okolicznością faktyczną nie jest odmienna wykładnia prawa, niż dokonana w sprawie przez organy podatkowe. Nie będzie ona nową okolicznością faktyczną, niezależnie od tego, przez jaki organ została dokonana, nawet wówczas, gdyby miała ona przymiot wykładni urzędowej (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 778). Dlatego nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania na tej podstawie wszelkie orzeczenia sądowe, w tym orzeczenia TSUE, w których prezentowana jest odmienna wykładnia prawa, niż ta której dokonał organ podatkowy jak również interpretacje ministerialne, w tym również te dokonane na podstawie przepisu art. 14 O.p., które prezentują odmienną wykładnię, niż interpretacja przyjęta przez organy podatkowe w postępowaniu. Powyższy pogląd sąd I instancji podziela i akceptuje w całości, co oznacza, że wywody skargi odnośnie charakteru Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018r. dotyczących zbycia nieruchomości komercyjnych oraz wyroku TSUE z 2 maja 2019r. w sprawie C – 224/18 B. S.A. przeciwko Ministrowi Finansów należy uznać za niezasadne. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze podnieść wypada, że niezależnie od tego czy przedmiotowe Objaśnienia stanowią wykładnię przepisów prawa czy wyjaśnienie sposobu stosowania tych przepisów, jak uważa strona skarżąca, brak jest podstaw by traktować je jako nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej. Dlatego wywody strony skarżącej zawarte w skardze w tym zakresie uznać należy za chybione. Jednocześnie powołując się na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019r. sygn. akt I FSK 293/17 strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że orzeczenie to zapadło w sprawie dotyczącej decyzji wymiarowej a nie w postępowaniu nadzwyczajnym jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia regulowanym odrębnie w obowiązującej Ordynacji podatkowej. W postępowaniu takim, z woli ustawodawcy, nie ma miejsca na ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, lecz jedynie kontrolę legalności działań organów w zakresie ziszczenia się przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Powyższa uwaga dotyczy też w całej rozciągłości niezasadnych w postępowaniu wznowieniowym wywodów skargi dotyczących charakteru postępowania z nieruchomością skarżącego jako zarządcy sądowego. Jak wskazał autor skargi dla ustalenia wpływu orzeczenia TSUE na treść rozstrzygnięcia właściwe jest badanie, czy ziściła się przesłanka z art. 240 § 1 punkt 11 O.p., która w rozpoznawanej sprawie nie była wykorzystana. Skoro zaś orzeczenie TSUE stanowić może odrębną przesłankę wznowienia postępowania to, zakładając racjonalność prawodawcy, nie można przyjmować, że może być ona rozpatrywana także w ramach art. 240 § 1 punkt 5 O.p. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 121 O.p. Wypada wyjaśnić, że rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwań strony nie może samo w sobie oznaczać naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zaś innej argumentacji w tym zakresie strona skarżąca nie przedstawiła. Nie ma też podstaw zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wbrew stanowisku skargi organ odwoławczy sporządził wystarczające uzasadnienie wydanej przez siebie decyzji, które czyni zadość wymogom art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. is