I SA/Ol 11/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Protokolant stażysta Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2020r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty – czerwiec i sierpień – grudzień 2012 r. oddala skargę.

Skarga D. P. (dalej: "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIAS") z "[...]" utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: "organ pierwszej instancji" lub "UKS") z "[...]" określającą za okres od lutego do czerwca 2012 r. oraz od sierpnia do grudnia 2012 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") bądź nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. D. P. prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą pod firmą "[...]" w ramach której dokonywał sprzedaży samochodów osobowych oraz hurtowej sprzedaży elektroniki. W toku kontroli stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o łączną kwotę 712.669,54 zł z uwagi na dokonanie odliczenia podatku z 44 faktur VAT wystawionych przez firmę P. L., dokumentujących zakup telefonów marki "[...]", opisanych na str.3-5 decyzji UKS. W decyzji tej zakwestionowane zostało prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Fakt nabywania sprzętu elektronicznego niewiadomego pochodzenia oraz jego sprzedaży przez stronę nie został zakwestionowany. W ocenie UKS faktury wystawione przez P. L. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. L. był jedynym odbiorcą telefonów od firmy R. N., tj. podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami, natomiast uczestniczył w fakturowaniu ich fikcyjnych dostaw. Rzekomi dostawcy R. N. nie zadeklarowali dostaw wynikających z wystawionych przez nich faktur oraz nie prowadzili w 2012 r. działalności gospodarczej. W uzasadnieniu decyzji UKS stwierdzono, że nie ma przesłanek do uznania, że strona działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Strona nie miała podstaw, żeby domniemywać legalności transakcji z firmą P. L., bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Od decyzji UKS złożone zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (dalej: "Op"): art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 3 - poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej, przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, dokonanie oceny dowodów z naruszeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że faktury VAT wystawione przez P. L. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") przez jego zastosowanie, pomimo, że prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy nie mieści się w zakresie hipotezy tego przepisu. Strona zażądała przeprowadzenia dowodu z załączonych do odwołania wydruków korespondencji e-mail między stroną a P. L. oraz między M. S. a P. L. na okoliczność prowadzenia przez stronę, a następnie w imieniu strony przez M. S. z P. L. negocjacji zakończonych zawarciem licznych umów sprzedaży telefonów komórkowych, a także na okoliczność wydawania przez P. L. sprzedawanych telefonów oraz ich odbierania przez M. S. i P. R. Zawnioskowano również o wystąpienie do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia, czy w okresie objętym wydaną decyzją doszło do zawarcia i wykonania pomiędzy stroną a P. L. umów sprzedaży sprzętu elektronicznego, które zostały opisane w fakturach VAT wystawionych przez P. L., Decyzją z dnia "[...]" organ odwoławczy uchylił decyzję UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych. WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 16 marca 2017 r. I SA/Ol 99/17 oddalił skargę na ww. decyzję. Wskutek uznania skargi kasacyjnej strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 maja 2019 r. I FSK 998/17 uchylił zarówno wyrok WSA jak i zaskarżoną decyzję. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną obecnie decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na zalecenia zawarte w wyroku NSA i przeprowadził ponowną analizę oraz ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia są przepisy ustawy VAT: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a. Jako istotę sporu organ odwoławczy wskazał zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę P. L., co wymaga wyjaśnienia, czy kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót oraz czy strona miała świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze na gruncie podatku VAT. Zdaniem DIAS strona, przyjmując do rozliczenia faktury VAT wystawione przez firmę P. L., włączyła się w łańcuch dostaw nie będących prawdziwym obrotem gospodarczym. Był to łańcuch transakcji, w którym podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu telefonami dopuszczały się nierozliczania i niewpłacania podatku VAT z faktur sprzedaży. Jako początek karuzeli podatkowej DIAS wskazał dostawy fakturowane przez firmę M. S. oraz Spółkę A. Wystawione przez te firmy faktury nie były wykazywane w deklaracjach, co pozwoliło na zatajenie źródeł pochodzenia towaru oraz cen tych towarów, a przede wszystkim skutkowało nieodprowadzeniem należnego podatku VAT wynikającego z faktur, natomiast kolejne podmioty uczestniczące w karuzeli podatkowej rozliczały podatek VAT. W zaskarżonej decyzji opisano role, jakie pełniły w obrocie telefonami poszczególne firmy: firma R. N. był buforem I rzędu, firma P. L. by buforem II rzędu, zaś strona pełniła rolę bufora III rzędu. Na końcu karuzeli podatkowej funkcjonowały m. in. Spółka B. (podmiot, na który strona fakturowała zasadniczą część towaru nabytego od P. L.), Spółka C., Spółka D. i firma P. M. - brokerzy czerpiący korzyści z tytułu nierynkowo niskich cen sprzedaży towarów stosowanych przez poprzednie podmioty stanowiące ogniwa w łańcuchu dostaw. Według DIAS strona nie dokonała faktycznie zakupów telefonów od P. L. Ocena ta dokonana została na podstawie materiału dowodowego, na który składają się przesłuchania strony i świadków, wyjaśnienia strony i nabywców telefonów, dokumentacja księgowa strony, czynności sprawdzające u kontrahentów, włączone do postępowania materiały pochodzące z innych postępowań kontrolnych z Urzędu Kontroli Skarbowej, w których przekazano informacje o podmiotach biorących udział w łańcuchu podmiotów dokonujących fikcyjnego obrotu fakturami oraz przesłano protokoły przesłuchań ww. podmiotów, a także kończące te postępowania decyzje wymiarowe w zakresie podatku VAT wydane wobec firmy R. N. i firmy P. L. oraz materiały z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji. Na materiał dowodowy składają się m. in.: - wyjaśnienia strony z 16 czerwca 2014 r. oraz przesłuchanie z 4 września 2015 r. na okoliczność nawiązania współpracy z M. S., która w imieniu strony zajmowała się nabywaniem i sprzedażą telefonów. - zeznania P. L., który przesłuchany był kilkakrotnie, tj. 13 stycznia 2016 r. jako świadek w niniejszej sprawie, 15 maja 2014 r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w jego sprawie przez Urząd Kontroli Skarbowej oraz w dniach 16 marca 2016 r. i 21 marca 2016 r. na Komendzie Powiatowej Policji, - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]", wydana wobec P. L. za styczeń – grudzień 2012 r., stwierdzająca, że transakcje udokumentowane fakturami, w których jako nabywca widnieje firma P. L., a jako sprzedawca firma R. N., w rzeczywistości nie miały miejsca. Nie miały miejsca również transakcje udokumentowane fakturami VAT, w których jako sprzedawca widnieje firma P. L., a jako nabywca Przedsiębiorstwo Prywatne D. P. - zeznania R. N. z 15 maja 2014 r., - decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z "[...]" wydana za I-IV kwartał 2012 r. wobec R. N. Wynika z niej, że R. N. nie wskazał innych odbiorców elektroniki niż firma P. L., żadna z faktur wystawionych przez N. na rzecz L. w 2012 r. nie dokumentuje faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, czyli dostawy telefonów, - informacje innych organów, z których wynika, że dla firmy R. N. faktury wystawiały Spółka A. i firma M. S., które nie rozliczały tych dostaw oraz nie prowadziły w 2012 r. rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu elektroniką, - umowa o wzajemnej współpracy w zakresie sprzedaży towarów z dnia 19.11.2012 r. zawarta ze Spółką B. (odbiorca telefonów dostarczanych przez stronę), - przedpłaty dokonywane przez Spółkę B. na poczet dostaw, - dowody przyjęcia towaru w Spółce B., - wyjaśnienia Spółki B., - zeznanie P. M. - pracownika Spółki B., w 2012 r. uczestniczył w kontaktach spółki ze stroną, - zeznania P. P. (córka strony) i jej męża R. R., potwierdzili, że w 2012 r. odbierali telefony marki "[...]"z firmy P. L. i dostarczali je do magazynu Spółki B., - przesłuchanie świadka S. W. - pracownik strony, został poproszony przez stronę o pomoc w odbiorze przesyłki z W., - umowa z M. S. z dnia 16.04.2012 r., - zeznania oraz wyjaśnienia M. S., - przedłożona wraz z odwołaniem korespondencja e-mail między stroną a P. L. oraz między M. S. a P. L. Zebrane dowody zostały ocenione przez organ odwoławczy jako uzasadniające pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. L., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Według organu faktury te dokumentują zakup sprzętu elektronicznego, lecz nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, a ich celem było jedynie uprawdopodobnienie tych transakcji. Dlatego nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Organ odwoławczy przyjął ponadto, że dokonane ustalenia dowodzą świadomego udziału strony w zaplanowanym schemacie działania, realizowanym wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Ustalony sposób funkcjonowania oraz nawiązania kontaktów handlowych wskazuje, że strona działała w sposób zorganizowany, a rzekomo dokonywane transakcje były z góry ustalone. DIAS zauważył, że transakcje zakupu i sprzedaży sprzętu elektronicznego w 2012 r. wygenerowały u strony dwukrotny wzrost obrotów strony w stosunku do lat ubiegłych. Sprzedaż sprzęt elektronicznego stanowiła w 2012 r. 71% całej sprzedaży towarów, przy czym sprzęt elektroniczny, którym strona obracała hurtowo, nigdy nie trafiał do siedziby jej firmy w G. Nie prowadzono żadnej dokumentacji magazynowej w zakresie przyjęcia i wydania sprzętu. Zakup ewidencjonowano wyłącznie wartościowo poprzez konto magazynowe, które obciążano kwotą ogółem netto wynikającą z faktury zakupu i uznawano tą samą kwotą w chwili wystawienia faktury sprzedaży. Z reguły towar widniejący na fakturze zakupu był następnie w całości wykazywany na jednej fakturze sprzedaży wystawianej w dacie zakupu, bądź bezpośrednio po niej. DIAS zwrócił uwagę na wysokość marż stosowanych przez skarżącego w dostawach dla Spółki B., wskazując, że marże na sprzęcie elektronicznym marki "[...]" nabywanym z "[...]" wahają się w granicach 0,5% - l%, zaś marże na towarach typu "[...]" (produktów niedostępnych wówczas dla Spółki B.) w ofercie producenta kształtują się na poziomie 2% - 5%, zaś marża przy sprzedaży telefonów uwidocznionych na fakturach firmy P. L. waha się od 2% do 6%. Za istotne uznał DIAS, że cały obrót sprzętem elektronicznym w firmie strony organizowała M. S., której strona zleciła działanie w swoim imieniu. DIAS poddał ocenie umowę z dnia 16.04.2012 r. zawartą przez stronę z M. S. prowadzącą działalność pod nazwą "[...]". Na jej podstawie zostało wystawione od kwietnia do grudnia 2012 r. 10 faktur na łączną wartość netto 189.025,21 zł, podatek VAT 43.475,71 zł z tytułu pośrednictwa sprzedaży i wyszukiwania informacji (sprzęt komputerowy i telekomunikacyjny). Organ wskazał na wyjaśnienia i zeznania M. S., z których wynika, m. in., że poszukiwała podmiotu, który mając dobrą renomę na rynku, mógł włączyć się w łańcuch fikcyjnych dostaw telefonów. Sama, pomimo zarejestrowania działalności gospodarczej, nie nabywała telefonów od P. L. Podejmując współpracę ze stroną znała większość dostawców i odbiorców sprzętu elektronicznego, z którymi planowała aranżować w jego imieniu transakcje. Według organu wysokość prowizji stanowiącej wynagrodzenie M. S., tj. połowa, a nawet 2/3 zysku netto z sumy wszystkich faktur sprzedażowych w danym okresie rozliczeniowym - znacznie odbiega od warunków rynkowych. Za istotne uznał organ, że M. S. nie ponosiła ryzyka związanego z transakcjami, odpowiedzialności za ich prawidłowość czy rzetelność, nie wniosła udziału finansowego w zainicjowany przez siebie handel elektroniką. Nie zostały ustalone między stroną i M. S. jasne i jednoznaczne zasady ustalania wysokości jej wynagrodzenia. Strona nie przedłożyła materiałów promocyjnych i reklamowych oraz planu poczynań marketingowych, do których sporządzenia była zobowiązana M. S. na podstawie zapisów umowy ze stroną. Nie przedłożyła też ewidencji działań M. S. Przykładowe reprezentatywne maile, wysłane w celu nawiązania współpracy, nie znajdują odzwierciedlenia w transakcjach uwidocznionych w księgach strony za 2012 r., bowiem jedynie od jednej spośród czterech firm, do których skierowane były ww. maile, wystąpił jednorazowy zakup sprzętu elektronicznego. Zatem, w ocenie DIAS, strona pozostawiła M. S. dużo większy zakres swobody niż wynikało to z zapisów umowy. M. S. podejmując się usług pośrednictwa na rzecz Strony, znała P. L. oraz jego ofertę, a dla uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru poszukiwała firmy z dobrą historią związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Działalność P. L. poznała pracując w firmie T. W., który także był hurtowym odbiorcą telefonów z firmy P. L. Mając na względzie sposób wykonania umowy zawartej przez stronę z M. S. oraz zeznania pracownic strony DIAS uznał, że bezgraniczne zaufanie strony do działań M. S., jej zamiarów i kompetencji, brak rzeczywistej weryfikacji jej działań przez stronę, powierzenie jej całości zadań związanych z handlem elektroniką w tak szerokim zakresie i o takiej wysokiej wartości, świadczy o niezachowaniu przez stronę staranności wymaganej od przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, a wręcz o świadomym udziale w nielegalnym procederze. Zaś całość zebranego materiału dowodowego w zakresie rzekomego wykonania ww. usług daje podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez firmę P. L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Strona natomiast była świadoma, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. a) art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego, który to brak nie pozwala ustalić, a przez to i skontrolować toku rozumowania organu podatkowego; b) art. 121 § 1 Op poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o dowody fragmentaryczne, o twierdzenia nieudowodnione, a także wobec interpretacji wszelkich wątpliwości, których nie rozstrzygnęły zgromadzone w sprawie dowody, na niekorzyść skarżącego; c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez przystąpienie do oceny prawnej sprawy bez uprzedniego należytego ustalenia stanu faktycznego, a w rezultacie zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; d) art. 180 § 1 Op poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania na użytek sprawy swoistego, nie znajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności; e) art. 191 Op wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody nielogiczne, sprzeczne z wiedzą typową dla działalności strony, praktyką gospodarczą i doświadczeniem życiowym, ale przede wszystkim - wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami; f) art. 199a § 3 Op poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia czy skarżący nabywał telefony "[...]" od P. L. w ilościach i o wartościach wskazanych na wystawionych przez P. L. fakturach VAT. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a ustawy VAT poprzez zastosowanie w sytuacji, w której prawidłowo ustalony stan faktyczny nie mieści się w zakresie hipotezy tego przepisu. W uzasadnieniu skargi rozwinięto powyższe zarzuty. Wskazano, że decyzja DIAS nie spełnia wymogów przewidzianych dla uzasadnienia faktycznego, gdyż nie zawiera odpowiedzi na dwa kluczowe pytania, tj. czy zdaniem organu podatkowego skarżący nie kupił telefonów od P. L. w ilościach i o wartościach wskazanych na wystawionych przez P. L. fakturach VAT, czy też kupił te telefony, lecz wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym sprzętem podatnicy nie uiszczali należnego podatku VAT oraz jakie konkretne - zdaniem organu podatkowego - działania powinien był podjąć skarżący w celu uchronienia się przed zarzutem świadomego lub nieświadomego, lecz zawinionego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Nie wiadomo, czy skarżący ma polemizować ze stwierdzeniem, że nie nabywał telefonów od P. L., czy z twierdzeniem, że takie transakcje były realizowane, lecz pomimo wszystko skarżący uczestniczył w oszustwie podatkowym. Jeśli skarżący nie wie, co zdaniem organu powinien był uczynić, a czego nie uczynił w celu wyeliminowania ryzyka uczestniczenia w oszustwie podatkowym, to pozbawiony jest wszelkich możliwości polemiki z organem. Skarżący podkreślił, że w zaskarżonej decyzji zawarto szereg stwierdzeń niekonkretnych i nieostrych. Organ ogólnie wypowiada się o obowiązkach podatników zachowania szczególnej staranności, powołując orzecznictwo, z którym skarżący nigdy nie polemizował. To samo orzecznictwo mógłby powołać skarżący na obronę swoich racji. Nie jest bowiem przedmiotem sporu to, czy np. faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego może stanowić podstawę do odliczenia podatku VAT, bo nie może. Sporne jest zaś to, czy zakwestionowane przez organ podatkowy faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Treść zaskarżonej decyzji zawiera sprzeczności w opisie konkretnych ustaleń faktycznych, tj. znajdują się w niej wzajemnie wykluczające się fragmenty, które wymieniono w skardze. Skarżący podkreślił, że faktycznym dostawcą telefonów opisanych w fakturach wystawionych przez P. L. był P. L. O podmiotowej rzetelności faktur przez niego wystawionych świadczą: - korespondencja e-mail prowadzona pomiędzy M. S. a skarżącym i jego pracownikami, - przelewy dokonywane przez skarżącego na rachunek L., - wystawiane przez Spółkę B. dokumenty potwierdzające odbiór telefonów w ilościach i asortymencie tożsamym z asortymentem widniejącym na fakturach wystawianych przez P. L., - spójne i logiczne zeznania wszystkich świadków - w tym P. L. Za istotne uważa skarżący to, że organ podatkowy nie uznał za nierzetelne faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki B., dotyczących dostawy towarów nabytych od P. L. Organ przyznaje zatem, że skarżący faktycznie posiadał, a następnie sprzedał Spółce B. telefony. Należało zatem wyjaśnić, skąd skarżący nabył te telefony. Ważnym, zdaniem skarżącego dowodem dotyczącym zarzutu nierzetelności faktur pod względem podmiotowym, jest korespondencja e-mail pomiędzy D. P. a P. L., a następnie, pomiędzy M. S. a P. L. Wydruki tej korespondencji zostały zestawione z poszczególnymi fakturami VAT wystawionymi przez L., fakturami VAT wystawionymi przez skarżącego na Spółkę B. oraz potwierdzeniami odbioru towaru wystawionymi przez Spółkę B. Podkreślono w skardze, że z wydruków, faktur i pokwitowań odbioru telefonów widać, że M. S. negocjowała zakup telefonów od P. L., strona za ten towar płaciła, telefony były odbierane od L. (najczęściej przez M. S.) po czym przewożone do magazynu Spółki B., gdzie odbiór towaru był kwitowany. Według skarżącego powyższa korespondencja jest dowodem utrzymywania intensywnego kontaktu handlowego pomiędzy M. S. a P. L. Poprzez wymianę korespondencji strony składały zapytania o dostępność towaru, negocjowały ceny, ustalały termin i miejsce dostawy, ustalały kto odbierze towar, potwierdzały terminy płatności i fakt dokonania płatności, zgłaszały i przekazywały informacje na temat telefonów reklamowanych z uwagi na zabezpieczenia simlock. Organ wybiórczo i błędnie ocenił treść ww. korespondencji. Przykładowo, treść maila: "wystaw FV na 13 białych i podeślij jej skan wraz z IMEI" nie oznacza, jak twierdzi organ, że nie było żadnej sprzedaży, ponieważ to M. S. dyktowała treść faktur, bowiem według skarżącego wiadomość ta świadczy o tym, że S. zdecydowała się ostatecznie na zakup "13 białych". Słowa "wystaw FV na 13 białych" to nic innego jak "kupuję 13 białych". Ponadto, gdyby nie było rzeczywistej sprzedaży telefonów, to nie byłoby nr IMEI, identyfikujących poszczególne egzemplarze telefonów. Skoro P. L. miał podesłać numery IMEI, to znaczy, że posiadał telefony. Skarżący kwestionuje ocenę zeznań świadka S. W., który zeznał, że przy odbiorze sprzętu elektronicznego był z nim D. P. oraz że nie wie, kim był kierowca, który dostarczył towar. Skarżący podkreślił, że z zeznań tych wynika, że świadek przyznał, że odbierał sprzęt elektroniczny, zatem handel nie był pozorny. Nie ma przy tym znaczenia, że świadek pamięta tylko jeden przypadek odbierania telefonów, bowiem najczęściej odbierała je M. S., rzadziej P. R. Wprawdzie świadek ten nie znał dostawcy, tj. P. L., lecz wynikało to z upływu czasu, a ponadto jego rola przy odbiorze towaru polegała wyłącznie na pomocy w przeładowaniu towaru. Skarżący podkreślił, że jest rzeczą logiczną oraz zgodną z zasadami doświadczenia życiowego, że właściciel firmy nie wtajemnicza pracowników w szczegóły swojej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego organy podatkowe dopuściły się przeinaczenia zeznań tego świadka, starając się za pomocą jego zeznań przedstawić schemat dostaw charakterystyczny dla działalności przestępczej. Świadek zeznał, że towar został przewieziony do hurtowni, tj. do magazynu Spółki B., 1200 metrów od parkingu przy "[...]". Prawidłowa interpretacja zeznań W. prowadzi do wniosku, że był on obecny i pomagał skarżącemu przy odbiorze znacznej ilości telefonów. Telefony były odbierane od osoby, której W. nie znał, bo znać nie musiał. Po odbiorze wszystkie telefony zostały przewiezione do magazyny Spółki B., który świadek nazwał w swoich zeznaniach hurtownią. Skarżący podważa stanowisko DIAS co do przyjętego miernika staranności, którego należało oczekiwać od podatnika w trakcie handlu telefonami. Podnosi, że nie zostało wyjaśnione, dlaczego należało wymagać od niego zachowania jakiejś szczególnej ostrożności w handlu telefonami komórkowymi ani dlaczego miał zakładać w 2012 r., że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Obrót elektroniką nie jest działalnością koncesjonowaną. Nawet, jeżeli skarżący uczestniczyłby w karuzeli podatkowej, to należy uwzględniać stan świadomości podatnika w okresie, w którym przeprowadzał transakcje. Skarżący nigdy wcześniej nie był świadomym ani nawet nieświadomym uczestnikiem jakiejkolwiek karuzeli podatkowej. Nie posiadał on nawet wiedzy o istnieniu takich mechanizmów przestępczych. Do pośrednictwa w przeprowadzaniu transakcji wynajął osobę, którą znał od lat, tj. M. S. Miał on zaufanie co do jej zamiarów, nie zakładał, że świadomie działała w grupie przestępczej oraz miał zaufanie do jej kompetencji, gdyż miała stosowne doświadczenie. Płacił za jej usługi niemałe wynagrodzenie. Za towar skarżący płacił wyłącznie przelewami, natomiast ceny zakupu nie były nadzwyczajnie niskie, tj. wysokość cen nie wskazywała, że towar pochodzi z przestępstwa. Towar od dostawców takich jak P. L. był faktycznie odbierany, przeliczany i sprawdzany. Skarżący sam kilkukrotnie odbierał i sprawdzał ten towar. Następnie towar był sprzedawany do Spółki B. i innych odbiorców, za co skarżący uzyskiwał zapłatę. Skarżący sprawdzał potencjalnych dostawców. W tym zakresie przede wszystkim polegał na rekomendacjach M. S. Sprawdzał również dostawców w ogólnie dostępnych rejestrach tj. CEIDG i KRS oraz ogólnodostępnych portalach internetowych. W tych okolicznościach skarżący nie mógł zakładać, że jego transakcje mogą być elementem oszustwa podatkowego. W kwestii marży zauważył, że średnia marża uzyskiwana przez niego na handlu sprzętem elektronicznym ze wszystkimi dostawcami wynosiła ponad 3%. Średnia marża na handlu tym sprzętem z P. L. wynosiła 2,6%. Wprawdzie skarżący uzyskiwał dość niską marżę na danej jednostce sprzętu, jednak skala działalności była duża. Istotny był wynik kwotowy tj. zysk liczony w pieniądzu od całej operacji. W ocenie skarżącego transakcje dotyczące telefonów były jak najbardziej uzasadnione z gospodarczego punktu widzenia, nie było dla niego żadnym sygnałem ostrzegawczym to, że odbiorcą towaru jest Spółka B. W 2012 r. popyt przewyższał podaż produktów marki "[...]", mechanizm ten wyjaśnił w zeznaniach świadek P. M. (dyrektor handlowy Spółki B.). Spółka B. jawiła się kontrolowanemu jako podmiot bardzo wiarygodny, będący wyłącznym dystrybutorem produktów marki "[...]" na terenie kraju. Skarżący uważa, że podjął wszelkie możliwe czynności, aby upewnić się, że nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. Sprawdzał kontrahentów w CEIDG i KRS, niektórych z nich odrzucał. Płacił wyłącznie przelewami. Towar zawsze istniał i był zawsze sprawdzany. Otrzymywał faktury VAT dokumentujące dostawy towaru. Pomimo wielokrotnych pytań skarżącego, organy podatkowe nie wskazały, na czym konkretnie, tj. na jakich zachowaniach zabezpieczających miałaby polegać należyta staranność podatnika. Organ z jednej strony zarzuca podatnikowi, że powinien był zrobić w tej sprawie więcej, a z drugiej strony nie wskazuje konkretnie, co jeszcze podatnik mógł i powinien był zrobić. Wykrycie nieprawidłowości u P. L. jest zasługą skarżącego, który wystąpił z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o zarejestrowaniu P. L., jako czynnego podatnika podatku VAT. Bowiem wskutek sugestii pracownika Urzędu Skarbowego przekazanej w związku z kontrolą krzyżową, wystąpił o takie zaświadczenia od wszystkich swoich dostawców. Gdyby wiedział lub domyślał się, że P. L. jest oszustem podatkowym, a sam on jest w związku z tym elementem karuzeli podatkowej, to nie występowałby o takie zaświadczenie. Skarżący weryfikował kontrahentów sprawdzając ich numery PESEL, daty założenia działalności gospodarczej i zarejestrowanych adresów prowadzonej działalności. Skarżący nie był wówczas świadomy możliwości dokonywania oszustw podatkowych przy handlu elektroniką i weryfikacji dokonywał pod kątem bezpieczeństwa biznesowego. Sprawdzenie zarejestrowania kontrahentów jako czynnych podatników podatku VAT dotyczyło wszystkich kontrahentów skarżącego i miało miejsce po otrzymaniu pierwszego sygnału, że handel telefonami może wiązać się z zagrożeniem podatkowym, tj. po otrzymaniu informacji w trakcie kontroli krzyżowej. Skarżący przyznał, że nie prowadził dokumentacji magazynowej w zakresie przyjęcia i wydania towaru, bowiem nie było takiej potrzeby, nie wymaga tego ustawa o rachunkowości. Prowadził zaś ewidencję wartościową. Skarżący nie posiadał żadnej sieci sklepów czy punktów sprzedaży, nie prowadził magazynu, dlatego nie było prowadzenia ewidencji ilościowej. Towar był nabywany z rynku w sytuacji, w której było już wiadomo, kto chce go kupić. Telefony były zatem odbierane od dostawcy i przewożone do znanego już wcześniej odbiorcy, ponieważ towar zawsze był nabywany pod konkretne zamówienie. Zarówno główny odbiorca – Spółka B. jak i inni odbiorcy, nigdy nie zgłaszali podatnikowi jakiejkolwiek reklamacji dotyczącej ilości towaru co również świadczy o tym, że prowadzenie takiej ewidencji nie było konieczne. W kwestii udziału M. S. w transakcjach skarżący stwierdził, że zatrudnił ją, gdyż znała się na branży, miała kontakty, wiedzę i doświadczenie, nie miała natomiast ani pieniędzy, ani majątku, którym mogłaby się uwiarygodnić zarówno przed odbiorcą telefonów jak i przed dostawcami telefonów. Zdaniem skarżącego obrót telefonami nie był fikcyjny. M. S. potrzebowała skarżącego, gdyż posiadał on pieniądze. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, skarżący wcale nie był przy tym lekkomyślny, co miałoby wynikać z tego, że tylko raz "samodzielnie sprawdzał i przeliczał towar" oraz "powierzał towar o znacznej wartości różnym osobom bez jasnego wskazania ich z imienia i nazwiska i określenia zakresu ich odpowiedzialności". Skarżący kilka razy samodzielnie sprawdzał i przeliczał towar, choć przyznaje, że były to sytuacje wyjątkowe. Prowadzenie działalności gospodarczej nie polega na wykonywaniu samodzielnie każdej czynności. Podział obowiązków i relacje pomiędzy skarżącym a M. S. były tak ułożone, że gdyby M. S. chciała w jakiś sposób oszukać skarżącego, to mogła to zrobić tylko raz, gdyż brak rozliczenia każdej transakcji z osobna natychmiast zostałby wykryty przez skarżącego lub zatrudniane przez niego księgowe. Skarżący podkreślił, że nie powierzał towaru jakimś bliżej niesprecyzowanym osobom. Odbieraniem telefonów zajmowali się wyłącznie skarżący, M. S. oraz P. R. (córka) i R. R. (zięć). Są to zatem 3 konkretne, bliskie podatnikowi osoby, a ponadto sporadycznie S. W., ale obierał on towar wyłącznie z podatnikiem. Spółka B. nigdy nie zakwestionowało dostawy pod względem ilościowym. Jedyne reklamacje dotyczyły blokad simlock na niektórych aparatach telefonicznych. Nigdy jednak w trakcie współpracy nie zginęła ani jedna sztuka telefonu. Świadczy to zatem o tym, że proces odbierania telefonów od dostawców i przekazywania ich odbiorcy zorganizowany był bardzo sprawnie. Niezrozumiały jest zarzut dotyczący tego, że skarżący nie dysponuje dowodami odebrania telefonów od P. L. Przecież dowód wydania towaru przez sprzedającego (P. L.) potrzebny jest sprzedającemu, a nie kupującemu. Nieuprawnione są również zarzuty organu w zakresie niestaranności skarżącego na podstawie tego, że na pokwitowaniach odbioru towaru wystawianych przez Spółkę B. nie było danych przedstawicieli skarżącego przekazujących telefony do Spółki B. Z punktu widzenia skarżącego, który w relacji ze Spółką B. był sprzedającym, liczyło się to, aby kupujący pokwitował odbiór towaru, a nie to, kto konkretnie ten towar w imieniu skarżącego wydaje. Za niezrozumiałe uważa skarżący uwagi organu dotyczące "ewidentnych oznak nierzetelności" transakcji. Organ podatkowy ocenia sprawę pod kątem wiedzy posiadanej obecnie, tj. pod kątem wykazania w innym postępowaniu, że P. L. nie nabywał telefonów od R. N., co nie było jednak wiadome w 2012 r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wcale nie potwierdza, że M. S. była świadoma oszustwa podatkowego. Ponadto uproszczeniem jest, według skarżącego, twierdzenie, że jeżeli M. S. była świadoma istnienia karuzeli podatkowej, a podatnik ją wynajął i akceptował transakcje, to podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. W kwestii wypłaty wynagrodzenia dla M. S. skarżący podważył dopatrywanie się związku między wysokością wynagrodzenia wypłaconego M. S. a obrotem z P. L. Wynagrodzenie było M. S. wypłacane. Wystawiała ona faktury VAT, które skarżący księgował. Była zawarta umowa, która była wykonywana, o czym świadczy chociażby korespondencja email prowadzona z M. S. i P. L. Wysokość wynagrodzenia M. S. znajdowała odzwierciedlenie zapisach umownych. Jest tam mowa o premii uznaniowej, a zysk z handlu telefonami podzielony był mniej więcej po połowie. Ani w protokole z badania ksiąg ani decyzji podatkowej nie zakwestionowano zasadności odliczenia przez skarżącego podatku VAT naliczonego w fakturach wystawianych przez S. Organ podatkowy przyznał zatem, że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Aluzje organu podatkowego do wynagrodzenia S. są więc kolejnym dowodem na szukanie przez organ podatkowy czegokolwiek, aby można było zarzucić podatnikowi jakiś brak staranności czy brak rozwagi. Nieprawdziwe jest twierdzenie, że M. S. nie ponosiła żadnego ryzyka związanego z transakcjami. Ponosiła ona wobec skarżącego odpowiedzialność odszkodowawczą za niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy bez ustalenia górnej granicy tej odpowiedzialności. W przypadku poniesienia straty na konkretnej transakcji, tj. w przypadku konieczności sprzedaży telefonów po niższej cenie od ceny zakupu, na podstawie ww. przepisów prawa skarżący miał prawo obciążyć M. S. różnicą. W kwestii wysokości marży na transakcjach przeprowadzanych z P. L. skarżący podnosi, że organ stwierdził, że marża na telefonach kupowanych od P. L. kształtowała się na poziomie od 2% do 6%, ale nie wyjaśnił, co z tego wynika. Zdaniem skarżącego są dowody na to, że towar kupowany od P. L. był dostarczany do Spółki B. Są nimi: zbieżność opisu towaru na fakturach wystawianych przez P. L. na podatnika i przez podatnika na Spółkę B., zbieżność dat tych faktur, potwierdzenia odbioru towaru przez Spółkę B., zapłata przez Spółkę B. za towar, brak kwestionowania przez Spółkę B. odbioru towaru, zeznania świadka M. S., P. R. i R. R., zeznania podatnika. Ponadto są numery IMEI telefonów, jest o nich mowa w korespondencji elektronicznej, której wydruki przesłano wraz z odwołaniem. Istnieje możliwość porównania numerów IMEI telefonów wymienionych w załączonej korespondencji z numerami IMEI telefonów nabytych przez Spółkę B. od skarżącego. Skarżący złożył również wniosek o zobowiązanie Spółki B. do udzielenia informacji o numerach IMEI telefonów nabytych przez tę spółkę od skarżącego, zaś organ wniosku nie zrealizował. Relacje miedzy skarżącym a Spółką B. nie były nierynkowe, w szczególności dotyczy to podnoszonych w decyzji przedpłat dokonywanych przez Spółkę B. Organ nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu na twierdzenie, że takie działanie jest nierynkowe lub odbiegające od normy. W kwestii świadomości podatnika co do istnienia oszustw podatkowych w handlu elektroniką podniesiono, że skarżący sprawdzał kontrahentów, płacił M. S. niemałe wynagrodzenie, rozliczenia dokonywał wyłącznie za pośrednictwem rachunków bankowych. Całość zafakturowanego towaru została odebrana od P. L. i dostarczona do Spółki B. i innych odbiorców. Nie było podstaw, aby twierdzić, że o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym świadczyć ma szybkość obrotu. Organ nie podał, co uznaje za szybki obrót hurtowy telefonami marki "[...]" w 2012 r., jaka szybkość jest normalna, a jaka już nie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Spór w sprawie dotyczy tego, czy faktury wystawione przez P. L. mogły stanowić dla skarżącego podstawę do odliczenia podatku VAT, czy też prawa takiego skarżący nie miał, gdyż nabywając towar widniejący na ww. fakturach skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że nie dokumentują one rzeczywistego obrotu gospodarczego. Materiał dowodowy gromadzony był zatem w postępowaniu na podstawie przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT. Na gruncie przepisów unijnych prawo do odliczenia podatku naliczonego regulują art.168a i 178a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Uzależniają one prawo do odliczenia od dokonania przez podatnika zakupu towaru lub usługi, które będą następnie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym nabycie to musi zostać potwierdzone fakturą wystawioną przez wykonawcę usługi lub dostawcę towaru. W świetle ww. regulacji prawnych przyjmuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego składa się z elementu materialnego, tj. transakcji rzeczywiście zrealizowanej pomiędzy dwoma podmiotami oraz elementu formalnego, tj. faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę na rzecz nabywcy (podatnika VAT), mającego zamiar dokonać odliczenia. Oba te elementy są konieczne do stwierdzenia prawa do odliczenia. Ww. przepisy zostały implementowane do przepisów krajowych, wyrazem czego jest treść art.86 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zgodnie z którymi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art.29 ust.4. Zatem także na gruncie polskiej ustawy odliczenie podatku naliczonego możliwe jest w przypadku spełnienia dwóch ww. elementów: materialnego i formalnego. Podatnik podatku VAT może odliczyć podatek naliczony wówczas, jeżeli dysponuje fakturą stwierdzającą czynność zakupu towarów lub usług rzeczywiście dokonaną pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) oraz gdy dotyczy towaru lub usługi, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). W innych przypadkach podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. Z kolei w art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że nie podlegają odliczeniu kwoty wynikające z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Podkreślenia wymaga, że tylko w wyjątkowych sytuacjach możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to dopuszczalne wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uznały jednak, aby taka wyjątkowa sytuacja zaistniała. Ustalono bowiem, że faktury zostały wystawione prawidłowo pod względem formalnym, natomiast zakwestionowane zostało dokonanie transakcji sprzedaży towarów wykazanych w fakturach. Oceniając zaskarżoną decyzję w granicach wyznaczonych przytoczonymi przepisami prawa materialnego Sąd nie ma zastrzeżeń do kompletności materiału dowodowego uzyskanego w postępowaniu oraz do sposobu procedowania organu podczas jego gromadzenia. W skardze wprawdzie postawiono zarzuty naruszenia art.122 w zw. z art.187 § 1 i art.180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), lecz uzasadnienie skargi przede wszystkim polemizuje z oceną dowodów, a nie ze sposobem ich gromadzenia. W tym miejscu wskazać należy, że zarzut naruszenia art.199a §3 Op nie mógł zostać uwzględniony, bowiem NSA w wyroku I FSK 998/17 wskazał, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Dodać należy, że przepis powyższy znajduje zastosowanie, gdy zaistniały wątpliwości co do stanu faktycznego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Na podstawie wymienionych w opisowej części wyroku dowodów zasadnie, w ocenie Sądu, przyjęto w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury, na podstawie których skarżący odliczył podatek naliczony, nie potwierdzają rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą, konsekwencją czego było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ocena zebranych przez organ dowodów, dokonana we wzajemnej łączności, prowadzi bowiem do słusznego stwierdzenia, że wystawca spornych faktur – P. L. nie dokonywał na rzecz skarżącego dostaw telefonów wskazanych na fakturach. Zawarta w art.191 Op zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania rozstrzygnięcia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje na naruszenie tego przepisu. Zebrane, wyżej opisane dowody wskazują ponad wszelką wątpliwość, że P. L. nie sprzedał ww. telefonów, bo sprzedać ich nie mógł, ponieważ nie nabył ich od N., natomiast wyfakturował ich sprzedaż skarżącemu. Działania L. w zakresie wystawiania pustych faktur doprowadziły do wydania wobec niego wyżej opisanej decyzji Dyrektora UKS, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z "[...]", co do której WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 15 maja 2017 r. III SA/Wa 554/16 oddalił skargę P. L. Decyzja dotyczy podatku VAT za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., w tym określa kwotę podatku z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku fakturami wprowadzonymi do obrotu m. in. na rzecz skarżącego. W związku z tymi fakturami L. uznany został za tzw. "bufora" w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym. Podkreślenia wymaga, że w ocenie braku dysponowania przez L. towarami wyfakturowanymi na skarżącego DIAS oparł się nie tylko na ww. decyzji, ale dokonał także własnych ustaleń, m. in. przesłuchując stronę, P. L., M. S. i innych świadków. Istotne jest, że również wobec R. N wydana została decyzja z art.108 ust.1 ustawy VAT, z której wynika m. in., że wystawiał on "puste" faktury dla P. L. Zebrane dowody, ocenione łącznie, wykluczają, aby L. sprzedał skarżącemu telefony wskazane w wystawionych dla skarżącego fakturach, nie wykluczają jednak, że nabyte zostały telefony nieznanego pochodzenia. Dlatego prawidłowo poczynione zostały przez organy obu instancji ustalenia w zakresie zbadania należytej staranności skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, prowadzące do uznania, że skarżący miał świadomość udziału w transakcjach o charakterze pozornym w tym znaczeniu, że nie doszło do nabycia wyfakturowanych telefonów. Sąd nie zgadza się ze skarżącym co do oceny wartości dowodowej e-maili wymienianych przez stronę lub M. S. z L., jako świadczących - w powiązaniu z fakturami od L., fakturami wystawionymi dla Spółki B., potwierdzeniami odbioru towaru przez Spółkę B. – że S. negocjowała zakup telefonów od L., skarżący za ten towar płacił, telefony były odbierane od L., po czym przewożone do magazynu Spółki B., gdzie odbiór był kwitowany. Te dowody (poza e-mailami), podobnie jak przelewy na rzecz L., mogą jedynie świadczyć o formalnej prawidłowości transakcji. Zaś organ udowodnił, że pomimo formalnej poprawności, wyfakturowane transakcje między skarżącym a L. nie odbyły się. W kwestii oceny wartości dowodowej ww. korespondencji mailowej załączonej do odwołania, Sąd podziela stanowisko DIAS, że wynika z niej, że faktury pochodzące od P. L. były wystawiane w oderwaniu od obrotu towarem, ale przy bardzo istotnym udziale M. S. W odniesieniu do zawartej w skardze, przytoczonej wyżej w wyroku oceny treści e-maila M. S. do L.: "wystaw FV na 13 białych i podeślij jej skan wraz z IMEI" Sąd treść tę rozumie tak jak organ, tj. że M. S. sama wskazuje L. treść faktur co do asortymentu i ilości. Z treści e-maili wynika, że: faktury zakupu są dopasowywane do towaru posiadanego przez S. (np.: "musimy poprawić FV, bo nie zgadzają się modele. Zamiast 1 szt. 16GB, jest 1 szt. 64GB, a nie mam jeszcze poprawionej FV z "[...]""), że M. S. dostosowuje do potrzeb daty faktur zakupu (np.: "poniżej FV zakupu. Udało mi się załatwić z wczorajszą datą. Może choć trochę Wam pomoże..."), że sprzedaż jest fakturowana bez dowodu zakupu, a treść faktury zakupu i sprzedaży jest dopasowywana (np.: "napisz proszę jakiej FV Ci brakuje. Będę u nich osobiście, więc to wyjaśnię. Czy faktura z "[...]" jest wystawiona na modele 32GB? Coś mi tu nie gra... Porównaj ją proszę z fakturą sprzedażową czy na 100% jest OK."). Według Sądu przedstawiona w skardze ocena powyższych treści jest chybiona, bowiem zacytowane e-maile jednoznacznie wskazują na manipulowanie treścią faktur. Zatem wbrew twierdzeniom skargi, treść ww. korespondencji nie jest dowodem popierającym argumentację skarżącego, wręcz przeciwnie, są to dowody wspierające stanowisko DIAS, gdyż wskazują, że M. S. miała istotny wpływ na treść faktur wystawianych przez P. L. Błędne są wnioski skarżącego, że z braku zakwestionowania w decyzji transakcji sprzedaży dokonywanej przez skarżącego dla Spółki B. wynika, jakoby przyznał organ, że skarżący kupił smartfony od L. Podatek należny jest odrębnym zagadnieniem, opartym na innej podstawie prawnej. Niewydanie wobec skarżącego rozstrzygnięcia na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT nie stanowi, wbrew treści skargi, że faktury sprzedaży dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Skoro organ podatkowy nie miał prawnego obowiązku, przy okazji podatku naliczonego, rozliczenia także podatku należnego, to także, wbrew temu, co stwierdzono w skardze, nie miał organ obowiązku wyjaśniania, skąd pochodziły telefony, które zostały dostarczone przez skarżącego do Spółki B. Dlatego nie było konieczne zrealizowanie przez organ wniosku skarżącego o zwrócenie się do Spółki B. o informację na temat numerów IMEI telefonów nabytych przez tę spółkę, tym bardziej, że na fakturach pochodzących od P. L. numery IMEI nie były podane. Były one natomiast przedmiotem korespondencji między M. S. a P. L., ocenionej przez organ prawidłowo jako świadczące o ingerencji M. S. w treść faktur wystawianych przez P. L. W odniesieniu do zawartych w skardze stwierdzeń, jakoby o dokonaniu dostaw na rzecz Spółki B. świadczyć miały znajdujące się w aktach sprawy dowody w postaci przelewów dokumentujących zapłatę przez odbiorcę telefonów – Spółkę B. oraz pisemne potwierdzenia odbioru towaru przez ten podmiot, a także brak decyzji wydanej wobec tej spółki, stwierdzającej, że przyjęła do rozliczenia nierzetelne faktury wystawione przez skarżącego – Sąd zauważa, że powyższe dowody nie potwierdzają zapłaty za wyfakturowany towar, lecz potwierdzają zapłatę za towar nieuznanego pochodzenia, zaś w kwestii płatności dokonywanych przez Spółkę B., organ prawidłowo wywiódł, że jako przedpłaty, stanowiły one istotne źródło finansowania zakupu telefonów przez skarżącego. Także w kwestii niewydania decyzji wobec Spółki B. Sąd poglądów skarżącego nie skarżącego nie podziela. Nie była przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją kwestia rozliczeń podatkowych w Spółce B. Brak decyzji w tym zakresie nie oznacza, że faktury wystawione przez skarżącego są prawidłowe i że skarżący przedmiotowe telefony posiadał. W kwestii oceny zeznań z przesłuchania świadka W., racje ma skarżący, że pracownik nie musi znać szczegółów transakcji dokonywanych przez pracodawcę. Niemniej jednak według Sądu jest to dowód o tyle istotny, że podważa tezę skarżącego o odbiorze telefonów od L. każdorazowo w miejscu prowadzenia przez niego działalności, bowiem telefony odebrano na parkingu pod sklepem i przewieziono do kolejnego odbiorcy, znajdującego się kilkaset metrów dalej. W ocenie Sądu nie występują w zaskarżonej decyzji sprzeczności podnoszone we wstępie uzasadnienia skargi i wskazywane w oparciu o fragmenty decyzji, w oderwaniu od kontekstu sprawy. Z decyzji wynika, że skarżący posiadał telefony, lecz nie wiadomo, skąd pochodziły, wiadomo jednak, że nie były to te telefony, które były wskazane w fakturach wystawionych przez L. Przypomnieć należy, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r. I FSK 171/15 Baza CBOSA). Badanie wymogu dochowania należytej staranności (na moment dokonania transakcji) wymaga od organu wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, a zatem wymaga ustalenia okoliczności zawieranej transakcji, dotyczących, przykładowo, weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) oraz płatności (gotówka lub przelew) i dostawy (kto ponosi koszty), ceny w relacji do ceny rynkowej, terminów płatności itp. Obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu czynności, które możnaby zaliczyć do aktów należytej staranności, zatem w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę. Ustalenia odnoszące się do zachowania wymogu należytej staranności powinny zostać poddane przez organ podatkowy ocenie zgodnie z przepisem art.191 Op. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia, co jest zgodne z wyżej przytoczonym art.86 ust.1 w zw. z art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Skoro skarżący nie mógł kupić telefonów od L., który ich nie posiadał, to logicznie przyjął organ, że skarżący miał świadomość albo przynajmniej powinien mieć świadomość tego, że otrzymuje faktury, w ślad za którymi nie idzie towar, nawet jeśli to inna osoba w jego imieniu przyjmowała faktury. I już to ustalenie wyklucza, zdaniem Sądu, możliwość stwierdzenia po stronie skarżącego działania w dobrej wierze. Do takiego wniosku prowadzi ocena zebranych w sprawie dowodów dokonana łącznie. Oceny powyższej nie zmienia to, że wszystkie czynności związane z obrotem telefonami wykonywała w istocie M. S., a nie skarżący osobiście. Dla rozpatrywanej sprawy nie ma znaczenia, czy skarżący wybrał niewłaściwą osobę, ale to, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że M. S. nie zajmuje się rzeczywistymi transakcjami, lecz transakcjami pozorującymi rzeczywisty obrót. Skarżący mógłby powoływać się na to, że w 2012 r. nie miał podstaw, aby zakładać, że sprawy potoczą się w niekorzystnym dla niego kierunku, gdyby nie to, że P. L. nie zweryfikował poza, jak podnosi w skardze, formalnym sprawdzeniem jego numeru PESEL i rejestracji działalności gospodarczej i gdyby nie to, że nie wykazał się przezornością powierzając tej osobie w całości handel telefonami, nie kontrolując w zasadzie jej poczynań pod kątem możliwych nadużyć podatkowych. Nie jest sporne, że M. S. znała P. L. oraz inne osoby uczestniczące w karuzeli podatkowej, a zatem zapewne wiedziała lub mogła wiedzieć, jaki charakter ma jego działalność, tj. że wystawia on tzw. puste faktury. W ocenie Sądu skarżący ponosi konsekwencje wyboru i zatrudnienia M. S. Działała ona w jego imieniu i na jego rzecz. Popełnione przez nią błędy są uznawane za jego błędy. W tym zakresie skarżący nie może zasłaniać się stwierdzeniem, że skoro zatrudnił kompetentną i dobrze opłacaną osobę, to nie ponosi konsekwencji jej działań, a przede wszystkim, że miał prawo do błędu w wyborze. Należyta staranność na gruncie prawa do odliczenia badana jest, ogólnie ujmując, w odniesieniu do zawartych transakcji i rzetelności kontrahentów, a nie do wyboru pracownika lub osoby działającej w imieniu podatnika i na jego rzecz. Za wszelkie błędy takiej osoby, na gruncie podatkowym, odpowiada mocodawca, który nie może powoływać się na to, że zatrudniając osobę i upoważniając ją do działania, za działania te nie odpowiada. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że w rozpatrywanej sprawie podjął wszelkie możliwe kroki aby zminimalizować ryzyko błędu, bo weryfikował kontrahentów w CEIDG i PESEL oraz zatrudnił kompetentną, zaufaną osobę. Przy tym co do P. L. działania te nie zostały podjęte przed rozpoczęciem współpracy, ale dopiero w październiku 2012 r., jak wyjaśnił skarżący. Ponadto z akt sprawy wynika, że wbrew twierdzeniom skargi, skarżący już w 2012 miał sygnały o tym, że w branży elektronicznej są możliwe działania nieuczciwe na gruncie podatkowym. Sam bowiem zeznał, że transakcje z P. B. były w 2012 r. przedmiotem zainteresowania Prokuratury i w związku z tym zrezygnował ze współpracy z tą firmą. Nie przekonywują Sądu wyjaśnienia, że M. S. mogłaby co najwyżej raz oszukać skarżącego, bo działanie na niekorzyść skarżącego szybko zostałoby ujawnione. Rozpatrywana sprawa nie dotyczy bowiem tego, czy M. S. działała na szkodę skarżącego, ale tego, że działania podejmowane przez M. S. z upoważnienia skarżącego były elementem oszustwa podatkowego, na szkodę skarbu państwa, a nie na rzecz skarżącego. I w tym znaczeniu prawidłowo przyjął organ, że skarżący przed tego rodzaju działaniami - nie na jego szkodę, lecz na szkodę skarbu państwa - nie zabezpieczył się, a wręcz przeciwnie, pozostawiając M. S. dużą swobodę działania, stworzył okazję do wystąpienia takiej szkody i obecnie ponosi tego skutki. Aktów staranności w tym właśnie zakresie skarżący nie przedstawił, skupiając się na wyjaśnieniu, że ewentualne nieprawidłowości w działaniu zatrudnionej osoby szybko zostałyby zauważone, gdyby doszło do szkody na jego rzecz. Zaś działań zapobiegających nadużyciom podatkowym nie przedstawił. Jak widać z materiału dowodowego, nadzór skarżącego nad M. S. nie zapobiegł uczestnictwu w procederze obrotu pustymi fakturami, przypisywanemu jednak nie M. S., lecz skarżącemu. W skardze wskazano, że podział obowiązków i relacje pomiędzy skarżącym a M. S. były tak ułożone, że gdyby M. S. chciała w jakiś sposób oszukać skarżącego, to mogła to zrobić tylko raz, gdyż brak rozliczenia każdej transakcji z osobna natychmiast zostałby wykryty przez skarżącego lub zatrudniane przez niego księgowe. To stwierdzenie nie przystaje do charakteru rozpatrywanej sprawy. Bowiem, jak wyżej wskazano, nie w tym rzecz, czy M. S. mogła oszukać skarżącego, bo tym organy podatkowe nie zajmowały się, lecz w tym, że działania M. S. w zakresie obrotu telefonami, dokonywanego w imieniu i na rzecz skarżącego, doprowadziły do odliczenia podatku naliczonego z faktur uznanych za nierzetelne podmiotowo. Według organu doszło do nabycia towaru niewiadomego pochodzenia, a nie tego, który wskazano na fakturach. Dlatego, z uwagi na wynikającą z regulacji unijnych konieczność badania zachowania przez podatnika należytej staranności podczas dokonywania transakcji, oceniane były czynności dokonywane przez M. S. jako osobę faktycznie zajmującą się obrotem telefonami, ale przede wszystkim poddano ocenie zachowanie skarżącego, który wprawdzie osobiście nie zajmował się kupnem i sprzedażą telefonów, lecz ponosił odpowiedzialność za działania zatrudnionej osoby. O ile możnaby uznać, że M. S. ponosiła w pewnym sensie ryzyko gospodarcze w handlu telefonami, chociażby z uwagi na umowę ze skarżącym i otrzymywane wynagrodzenie, to jednak rozpatrywana sprawa dotyczy ryzyka związanego z odpowiedzialnością za oszustwo podatkowe. Tego rodzaju ryzyko ponosi podatnik, a nie upoważniona przez niego osoba, umocowana do dokonywania transakcji w jego imieniu i z jego środków. W tym aspekcie stwierdzenie organu co do dużej swobody działania M. S. wskazywane jako brak przezorności skarżącego, jest w pełni uzasadnione. Z ustaleń organu wynika, że S. znała P. L. przed zawarciem umowy ze skarżącym, wcześniej zaś była zatrudniona u T. W., także uwikłanego w karuzelę podatkową. Zatem w przeciwieństwie do skarżącego, znała branżę handlu elektroniką. Zakres umowy z dnia 16.04.2012 r. zawartej przez skarżącego z M. S., opisany na str.10-11 decyzji UKS, jest rzeczywiście bardzo szeroki, obejmuje nie tylko dokonywanie zakupu i sprzedaży telefonów, ale także całą organizację obsługi sprzedaży, reklamę i marketing wraz z materiałami, poszukiwanie dostawców. Wyposażenie jednej osoby w tak szerokie kompetencje i możliwość działania ze skutkiem dla skarżącego wymagało nadzoru nad działaniami wykonywanymi przez M. S., nie tylko co do rzetelności rozliczeń ze skarżącym, ale także co do przestrzegania przepisów podatkowych. Dlatego Sąd nie podziela stanowiska skarżącego wynikającego ze skargi oraz przedstawianego na wcześniejszych etapach, jakoby zatrudnienie kompetentnej i doświadczonej osoby zdejmowało ze skarżącego odpowiedzialność za jej działania. Oceniając zatem zachowanie skarżącego na moment dokonywania zakwestionowanych transakcji trudno byłoby uznać, że dopuszczając do dokonywania w swoim imieniu i na dużą skalę - transakcji kupna i sprzedaży telefonów "[...]", nie mających rzeczywistego charakteru, wykazał się przezornością, skoro nie zapewnił takiego nadzoru nad M. S., który nie tylko gwarantowałby bezpieczeństwo jego interesów, ale także zapobiegałby możliwości wystąpienia nadużyć podatkowych. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego przedstawione na str.20-21 zaskarżonej decyzji co do tego, że całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje na świadomość skarżącego co do udziału w transakcjach stanowiących nadużycie podatkowe. Na ocenę tę nie ma wpływu podnoszone przez skarżącego niezakwestionowanie faktur wystawionych na jego rzecz przez M. S. Niewątpliwie osoba ta działała w imieniu i na rzecz skarżącego i otrzymywała wynagrodzenie, zatem nie było podstaw do podważania podatku naliczonego z tych faktur. W przedstawionych okolicznościach, zdaniem Sądu zaistniały podstawy do tego, aby uznać, że skarżący, przy pomocy zatrudnionej osoby, przeprowadzał transakcje z P. L. w taki sposób, który wskazywał, że obie strony transakcji, działały z pełnym rozeznaniem sytuacji, wiedząc od początku, że zostaną wystawione faktury bez faktycznych dostaw. Dlatego miał organ podstawy, aby uznać, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, nawet, jeśli w jego imieniu transakcji dokonywała upoważniona osoba. Konsekwencją powyższego było pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur na podstawie art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy VAT, który został w realiach tej sprawy prawidłowo zastosowany. Dlatego, że zakwestionowano transakcje od strony podmiotowej, a nie od strony przedmiotowej (telefony zostały kupione, nie wiadomo, od kogo) - organy miały obowiązek zbadania dobrej wiary skarżącego podczas dokonywania transakcji. Słusznie nie przyjęto argumentów skarżącego, który uważa, że dopełnił należytej staranności – z uwagi na zatrudnienie osoby, która kompleksowo przejęła wszelkie obowiązki i co do zakupu, i co do sprzedaży, zaś skarżący miał do niej zaufanie i dobrze ją opłacał. W kwestii jednego z kluczowych, według strony, pytań postawionych w skardze – jakie konkretne działania powinien był podjąć skarżący w celu uchronienia się przed zarzutem świadomego lub nieświadomego, lecz zawinionego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, wyjaśnić należy, że katalog takich działań nie istnieje, zaś organ podatkowy nie pełni funkcji informacyjnej. To podatnik, w zależności od charakteru sprawy, powinien podjąć takie działania, aby móc wykazać się dobra wiarą podczas dokonywania transakcji. Niemniej jednak tym, co nasuwa się w rozpatrywanej sprawie, jest to że należałoby zacząć od poznania zasad funkcjonowania handlu elektroniką oraz takiego ułożenia relacji z osobą zatrudnioną, aby mieć kontrolę nad jej działaniami, mając nie tylko na względzie własne interesy, ale także ryzyko wykorzystania przez tę osobę przyznanych jej uprawnień do popełniania nadużyć podatkowych. Końcowo powtórzyć należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który został oceniony w zaskarżonej decyzji bez naruszenia zawartej w art.191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, dokonane zostały prawidłowe ustalenia faktyczne, a w konsekwencji prawidłowo zastosowane zostały przepisy prawa materialnego oraz dokonana została ich prawidłowa wykładnia. Nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia art.210 §4 Op, bowiem uzasadnienie decyzji DIAS poddaje się weryfikacji Sądu. Dlatego nie są zasadne zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. W związku z powyższym, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019 poz. 2325 z późn. zm.) oddalono skargę.