I SA/Po 54/23

Dnia 05 kwietnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 05 kwietnia 2023 roku sprawy ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [... ] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 19 kwietnia 2022 r. B. W. wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX. Przedstawiając opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wskazał, że jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), opodatkowanym podatkiem liniowym. W dniu 29 stycznia 2020 r. wnioskodawca zawarł umowę spółki komandytowej, stając się jej wspólnikiem i nabył prawo do udziału w jej zysku. Przedmiotem działalności Spółki były: działalność związana z oprogramowaniem, działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność. Do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa, jako spółka osobowa była transparentna podatkowo. Oznacza to zatem, że to wspólnicy spółki komandytowej (a więc m.in. wnioskodawca), zobowiązani byli do rozliczenia dochodów z tej działalności. Powyższa okoliczność wynika z faktu, że przepisem art. 1 pkt 2 lit. a tiret pierwszy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie u.p.d.o.f., ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 - dalej: ustawa zmieniająca) - wprowadzono zmianę treści art. 5a pkt 28 lit. c) u.p.d.o.f. W związku z powyższym - co do zasady - spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Spółka komandytowa skorzystała z możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r. Wskazano przy tym należy, że spółka komandytowa nie posiadała statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 706). Wytwarzany/rozwijany/ulepszany przez spółkę komandytową, której wnioskodawca był (oraz jest aktualnie) wspólnikiem - program komputerowy lub jego część (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Przedmiotowe oprogramowanie (bądź część oprogramowania) według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, ze zm. – dalej: "u.p.a.p.p.") klasyfikowane są jako utwory. Tworzony przez Spółkę program komputerowy lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 u.p.a.p.p. Spółka komandytowa realizuje indywidualne zamówienia na oprogramowanie - każde z nich jest unikatowe i powstaje z konieczności realizacji potrzeby, której istniejące oprogramowanie nie rozwiązuje, zatem w ramach działalności gospodarczej spółka komandytowa opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Prawa własności intelektualnej są uwzględniane w cenie sprzedaży. Wszystkie prace, jakie spółka komandytowa realizuje, sprzedaje zamawiającemu (kontrahentowi) wraz z przekazaniem wszystkich praw autorskich, majątkowych i nie majątkowych, które do niej należą. Spółka komandytowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, osiągnęła i osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Spółka komandytowa rozwija i ulepsza wyłącznie wytworzone przez siebie programy. Gdy spółka komandytowa wytworzy program komputerowy lub jego część, to wówczas jest to sprzedawane razem z prawami. Następnie, jako autor, rozwija program komputerowy lub jego części, ale prawa należą już do zamawiającego (kontrahenta). Spółka, pracując nad programem, jego ulepszeniem, czy przy jego rozwijaniu, nie będąc właścicielem lub współwłaścicielem ani użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej oprogramowania, może nadal wykorzystywać program. Wskazano, że nie trzeba kupować programu, by na zlecenie właściciela programu go ulepszać. W wyniku rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Ponadto w wyniku podjętych przez spółkę komandytową czynności powstaje odrębny od rozwijanego / ulepszanego programu utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p. W związku z powyższym, spółce komandytowej przysługują prawa autorskie do rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego lub jego części, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 u.p.a.p.p. i Spółka je po wytworzeniu przenosi na inny podmiot. Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Działania spółki komandytowej polegające na rozwijaniu/ulepszaniu programu komputerowego zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności programu, a ponadto każda poszczególna część programu stanowi odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również części programu w połączeniu stanowią całość programu. Spółka Komandytowa przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz kontrahentów do tworzonego, rozwiniętego/ulepszonego programu komputerowego lub jego części. Spółka zleca prace wykonawcom będącym osobami fizycznymi, prowadzącymi działalność gospodarczą. Część prac zleca podwykonawcom. W wyniku pracy podwykonawców powstaje utwór lub część utworu. W ramach zawartych z podwykonawcami umów Spółka Komandytowa nabywa autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów. Spółka komandytowa nabywa od swoich podwykonawców kwalifikowane prawa własności intelektualnej, jak również wyniki prac badawczo- rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ponadto, podwykonawcy przenoszą całość autorskich praw majątkowych na rzecz spółki komandytowej do wytworzonego programu komputerowego (utworu), przy czym podwykonawcy wykonują zlecone przez Spółkę Komandytową prace w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej. Spółka komandytowa oraz podwykonawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Usługi programistyczne świadczone są w ramach wydzielonych projektów, które są rozciągnięte w czasie w zależności od wielkości - od jednego do kilkunastu miesięcy, z tytułu czego wystawiane były przez spółkę komandytową faktury przychodowe. W zdecydowanej większości przypadków są to projekty realizowane pod indywidualne potrzeby klienta, stąd nie sposób uznać, iż noszą one znamiona powtarzalności. Spółka prowadziła (jak również prowadzi obecnie) pełną księgowość i wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych. Spółka prowadziła (jak również prowadzi obecnie) księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wyodrębniła koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych równolegle zapewniają ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Spółka prowadziła (jak również prowadzi obecnie) działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzane Oprogramowania lub ich części opierają się także na zaprojektowaniu i wdrożeniu autorskiej architektury w zakresie kodu jak i elementów infrastruktury potrzebnej do wdrożenia oprogramowania. Na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych Spółka komandytowa realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Działania podejmowane przez spółkę komandytową prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. występują tu: określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Nadmienić przy tym należy, iż cel definiowany jest w zadaniach rozpisanych na platformach pozwalających śledzić postęp projektów (tj. J. , Y. , T. , itp.) oraz bezpośrednio na spotkaniach z klientem. Ustalany jest sposób dojścia celu w postaci wyboru rozwiązań, zaplanowania architektury, faktyczna praca, weryfikacja i przegląd, wdrożenie, testy i odbiór. Tytułem wyjaśnienia, wskazać należy, iż J. to pakiet rozwiązań do zarządzania pracą według metodyki A. , który usprawnia współpracę wszystkich zespołów - od koncepcji do obsługi klienta - dzięki czemu mogą one pracować razem z optymalną wydajnością. J. obejmuje kilka produktów i opcji wdrożeń opracowanych specjalnie z myślą o zespołach programistycznych, IT, biznesowych, operacyjnych i innych. J. pomaga zespołom planować, przypisywać, śledzić i raportować pracę oraz zarządzać nią, łącząc ze sobą zespoły zajmujące się wszystkim, od tworzenia oprogramowania z wykorzystaniem metodyki A. i obsługi klienta. Działalność spółki komandytowej na rzecz danego kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nią nie miały miejsca - od samego początku umowy z klientem spółka komandytowa realizuje nowe projekty lub funkcjonalności w obecnych projektach. W dalszej części wniosku przedstawiono przykładowe projekty realizowane przez spółkę komandytową. Następnie wyjaśniono, że oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują powstanie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona. W ramach prowadzonej przez Spółkę Komandytową działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta opracowywane są nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności. Za wykonywane usługi spółka komandytowa otrzymuje umówione wynagrodzenie, które płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Ponadto, umowy zawarte pomiędzy spółką komandytową a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Poszczególne projekty realizowane przez spółkę komandytową zwykle są rozciągnięte w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do nich kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania. Zdarza się także, iż w tym samym czasie prowadzone są prace nad kilkoma Projektami - w takiej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części. Rzadko zdarza się, że dany projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej. Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki temu Spółka posiada informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty. Pozwala to oszacować rentowność poszczególnych projektów w kontekście zainwestowanych zasobów osobowych, jak i sprzętowych. Jednocześnie w trakcie realizacji projektów wykorzystywane są narzędzia służące do ewidencji czasu przepracowanego, a następnie na podstawie raportu z niego odbywa się rozliczenie prac (w raporcie jest wyszczególnione na co został przeznaczony czas). Warunkiem zapłaty wynagrodzenia wynikającego z faktur wystawianych przez spółkę komandytową była akceptacja przedłożonej klientowi ewidencji czasu pracy. W ramach swojej działalności gospodarczej zainteresowany, jako wspólnik spółki komandytowej, współpracował z innymi zespołami, przy czym rola wnioskodawcy w procesie wytwarzania oprogramowania była zawsze ściśle określona i zazwyczaj wskazuje na rozwój/stworzenie konkretnego elementu całościowego systemu IT klienta (kontrahenta). Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej, ponosił (jak również ponosi obecnie) odpowiedzialność za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów z kontrahentami. Zasadą jest, iż w przypadku nieprzyjęcia prac przez klienta dojdzie do niezaakceptowania rozliczenia godzinowego, przy czym wskazać należy, iż w umowie z kontrahentami brak jest stosownego zapisu w tym zakresie. Zlecenia programistyczne realizowane przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są wykonywane w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności (kontrahentów). Kwestia ta regulowana jest umowami z kontrahentami. Zgodnie z treścią umowy praca wykonywana jest w siedzibie klienta lub dostawcy - w zależności od bieżących ustaleń. Prace wykonywane są pod kierownictwem klienta w zakresie zdefiniowania celów biznesowych oraz zakresu technologii, które mają być użyte przez dostawcę. Nadmienić przy tym należy, iż Zainteresowany miał (i ma aktualnie) możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a praca nie jest związana sztywnymi godzinami pracy. Umowa z klientem wskazuje tylko, aby czas pracy był zbliżony do czasu pracy klienta - co przekłada się na usprawnienie współpracy. Spółka prowadzi pełną księgowość i wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych równolegle zapewniają ustalenie łącznego dochodu kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nadmienić należy, że w zakresie prowadzonej działalności w zakresie wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych i ich części - w przedziale czasowym nakreślonym w zapytaniu - poszczególne elementy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie ulegały zmianom. W związku faktem, że przedmiotem działalności spółki komandytowej było (i jest nadal) tworzenie oprogramowania wnioskodawca powziął wątpliwość, czy podejmowana przez niego, jako wspólnika spółki komandytowej, działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania (części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a tym samym czy możliwe jest skorzystanie z tzw. ulgi IP BOX. Wnioskodawca rozważa obecnie skorzystanie z możliwości opodatkowywania się na zasadach wskazanych w art. 30ca u.p.d.o.f. w zakresie przychodów z wskazanej wyżej umowy osiągniętych w okresie od 29 stycznia 2020 r. (tj. daty zawarcia umowy spółki komandytowej) do 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Z uwagi na złożenie już rozliczenia podatkowego za 2020 r. podatnik rozważa złożenie korekty, w której zamierza uwzględnić ulgę IP BOX i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. W oparciu o tak przedstawiony opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania: Czy całość przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę pośrednio, jako wspólnika spółki komandytowej - w okresie od momentu powstania spółki komandytowej (tj. 29 stycznia 2020 r.) do 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) - będzie mogła korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania opisanej w art. 30cb (i następne) u.p.d.o.f., a tym samym będzie on uprawniony do złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty? Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w sprawie. Pismem z 8 lipca 2022 r. organ wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji. Pismem z 25 lipca 2022 r. udzielono odpowiedzi na wezwanie organu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 9 sierpnia 2022 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 i art. 169 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "O.p."), pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskodawca nie odpowiedział w pełni na pytania zadane w wezwaniu z 8 lipca 2022 r., a zatem niemożliwym stało się wydanie interpretacji indywidualnej. Organ uznał, że formułując w sposób jasny i zrozumiały treść wezwania oczekiwał od wnioskodawcy odpowiedzi udzielonej w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości. Natomiast przesłane przez stronę uzupełnienie nie odpowiada w sposób wyczerpujący wystosowanej w wezwaniu prośbie, co powoduje, że niemożliwym staje się wydanie interpretacji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi, czy Spółka prowadziła w okresie wskazanym we wniosku badania naukowe lub prace rozwojowe. Ponadto wnioskodawca nie wskazał, czy Spółka prowadziła prace o innym charakterze niż badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm. – w skrócie: "p.s.w.n."). Wnioskodawca nie wskazał czy w każdym przypadku tworzenie przez Spółkę "oprogramowania", "programów komputerowych" wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Spółkę badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu p.s.w.n.; czy Spółka prowadziła odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego "oprogramowania", "programu komputerowego", który jest efektem pracy Spółki. Wnioskodawca nie wyjaśnił czy "oprogramowania", "programy komputerowe" zawsze były efektem prac rozwojowych lub badań naukowych w rozumieniu przepisów p.s.w.n. Organ stwierdził, że wystosowanie do wnioskodawcy wezwania do uzupełnienia wniosku miało na celu uzupełnienie wniosku o elementy niezbędne do jego prawidłowego merytorycznego rozpatrzenia i dla prawidłowego wydania (w tym skonstruowania uzasadnienia) interpretacji indywidualnej w zakresie postawionych przez wnioskodawcę zagadnień. Brak jednoznacznych odpowiedzi w odniesieniu do wezwania powoduje, że opis sprawy przedstawiony we wniosku nadal jest bardzo ogólny, niezindywidualizowany oraz nie zawiera informacji, dzięki którym organ mógłby dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydać interpretację indywidualną w żądanym zakresie. W zażaleniu z 29 sierpnia 2022 r. wnioskodawca wniósł o uchylenie postanowienia w całości i wydanie interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 2 listopada 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że brak wskazania przez wnioskodawcę w sposób jednoznaczny, niewymagający od organu I instancji interpretacji i ustalania zdarzenia przyszłego - żądanych w wezwaniu informacji, uniemożliwia stwierdzenie, czy całość przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę pośrednio, jako wspólnika spółki komandytowej - w okresie od momentu powstania spółki komandytowej (tj. 29 stycznia 2020 r.) do 30 kwietnia 2021 r. (tj. dnia poprzedzającego uzyskanie przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) - będzie mogła korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania opisanej w art. 30cb (i następne) u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca będzie uprawniony do złożenia skutecznego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podkreślił, że aby uznać prowadzoną przez spółkę działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji następujące cechy: musi obejmować działalność twórczą, musi obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, musi być podejmowana w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W celu stwierdzenia, czy Spółka prowadziła działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez Spółkę działalności stanowiła działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności Spółki, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii. Dopiero bowiem spełnienie wszystkich wymienionych powyżej kryteriów może prowadzić do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że odpowiedzi wnioskodawcy dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., które miał na celu zidentyfikować organ I instancji, wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p. były wymijające. To na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy. W skardze z 15 grudnia 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, rozważenie uchylenia postanowienia z 9 sierpnia 2022 r. w całości, rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia z 2 listopada 2022 r. utrzymującego w mocy postanowienie z 9 sierpnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ulgi IP BOX, w sytuacji gdy organ zobligowany był dokonać analizy sprawy także przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, gdyż to organ powinien ocenić, czy działalność skarżącego obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to kluczowe do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową; 2. art. 169 § 1 § 4 i w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z 8 lipca 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na: a) pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski w przedmiocie tożsamych zagadnień, b) całkowitym zignorowaniu dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, c) wydaniu rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro fisco, a w konsekwencji d) działaniu wbrew zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca rozwinęła argumentację zarzutów. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."). Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez skarżącego wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadniały pozostawienie wniosku o jej wydanie bez rozpatrzenia. Na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p., nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca powinien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną jest zobowiązany wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpatrzenia. Skarżący występując o wydanie interpretacji indywidualnej wniósł o dokonanie wykładni m. in. art. 30c ust. 1, art. 30cb, art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30 ca ust. 5 u.p.d.o.f. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że w związku faktem, iż przedmiotem działalności spółki komandytowej było (i jest nadal) tworzenie oprogramowania wnioskodawca powziął wątpliwość, czy podejmowana przez niego, jako wspólnika spółki komandytowej, działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania (części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a tym samym czy możliwe jest skorzystanie z tzw. ulgi IP BOX. Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP BOX" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. lub u.p.d.o.p., może zastosować obniżoną 5-procentową stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ocenie Sądu żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez jednoznaczne wskazanie, czy Spółka, której jest skarżący jest wspólnikiem, prowadziła działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe i/lub badania naukowe - w istocie oznacza przerzucenie na niego ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Sąd zauważa, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, uzupełniony w ramach odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, zawierał informacje, które umożliwiały temu organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Jednocześnie wnioskodawca przedstawił w tym zakresie własne stanowisko, z którego w sposób jasny wynika, że w jego ocenie, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojowa, jego działalność spełnia cechy takowej. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność, a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe. W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. To organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy Spółka, której podatnik jest wspólnikiem prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. W opinii Sądu organ nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód to, że wymagałoby to sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricte, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie orzekającym opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 346/18). Zdaniem Sądu organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do u.p.s.w.n. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 31/21, wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2020 r., I SA/Ke 24/20). Skarżący dokładnie opisał działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, organ miał zatem obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej w pierwszej kolejności wymagał w kontrolowanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi". Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA ukształtował się pogląd, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę (por. wyroki NSA z 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22; z 4 listopada 2022 r., II FSK 342/22; z 21 października 2022 r., II FSK 274/22; z 12 października 2022 r., II FSK 244/22; z 12 października 2022 r., II FSK 243/22; z 11 października 2022 r., II FSK 207/22; z 11 października 2022 r., II FSK 208/22; z 07 października 2022 r., II FSK 191/22; z 06 października 2022 r., II FSK 197/22; z 06 października 2022 r., II FSK 196/22; z 06 października 2022 r., II FSK 151/22; z 04 października 2022 r., II FSK 1491/21; z 25 maja 2022 r., II FSK 647/21; z 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21). Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowią przepisu ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 6 września 2022 r., II FSK 102/22, wyrok NSA z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21). W orzecznictwie NSA wskazuje się również, że pojęcia użyte w zawartym w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wyliczeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost do nich odsyła. Regulacje u.p.a.p.p. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania tej regulacji przez stronę (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., II FSK 1208/21 oraz wyrok NSA z 01 czerwca 2022 r., II FSK 1017/21). W niniejszej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący wprost wskazał, że w okresie do 30 kwietnia 2021 r. wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, która tworzy nowe programy autorskie oraz rozwija i ulepsza programy komputerowe; czynności te wykonuje na rzecz kontrahentów. Spółka komandytowa prowadzi działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Tworzone przez spółkę komandytową programy komputerowe lub ich części stanowią utwory podlegające ochronie prawnej stosownie do art. 74 u.p.a.p.p. Brak jest zatem podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca u.p.d.o.f. Reasumując, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w I instancji nie odpowiadają prawu. Organ nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, stosownie do treści art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).