I SA/Po 567/26

Dnia 25 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Michał Ilski Protokolant: sekretarz sądowy Anna Szymańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi C. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 lutego 2026 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie zabezpieczenia I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 12 września 2025 r., nr [...]: I. określił wobec C. G. (dalej jako: "strona", "podatnik" lub "skarżący") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu: podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 41 943,00 zł należności głównej oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 48 723,00 zł; II. zabezpieczył na majątku podatnika zobowiązania podatkowe, z tytułu: - podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 41 943,00 zł należności głównej oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 48 723,00 zł; - nienależnie dokonanego zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 769 471,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od tego zobowiązania w wysokości 875 744,000 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniach od 26 maja 2014 r. do 8 sierpnia 2014 r. prowadzona została wobec podatnika kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Wskutek ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej z 11 sierpnia 2014 r., zakwestionowana została sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) ze stawką 0% na rzecz nabywców, mających swoje siedziby w [...] i na [...]: L. M. LTD (NIP [...]), M. F. LTD (NIP [...]), S. A. "[...]" (NIP [...]). Decyzją z 31 maja 2016 r. organ I instancji określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r. w kwocie 77.887,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 24 stycznia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 335/18 oddalił skargę wniesioną przez podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z 25 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1680/18, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej skarżącego uchylił zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy WSA w Poznaniu, wyrokiem z 15 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 359/23, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 24 stycznia 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 31 maja 2016 r. nr [...] Wyrok ten uprawomocnił się 31 sierpnia 2023 r. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, po uprawomocnieniu się powyższego wyroku WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. z uwagi na dostrzeżone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz w świetle dokonanej oceny sytuacji majątkowej i finansowej strony, w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanych do zapłaty zobowiązań podatkowych uznał, że okoliczności ustalone w sprawie wskazywały na konieczność zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i odsetek za zwłokę, należnych od tego zobowiązania oraz z tytułu nienależnie dokonanego zwrotu w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji wymiarowej. W ocenie organu I instancji, za zastosowaniem zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przemawia dokonanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogły utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz obecna sytuacja majątkowa strony. Stwierdzono, że dobrowolne wykonanie przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. obejmującego także zwrot nienależnie zwróconej nadpłaty podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz odsetki za zwłokę - jest wątpliwe. Składnikami majątkowymi mogącymi stanowić przedmiot zabezpieczenia, jest majątek ustalony w postępowaniu zabezpieczającym. W odwołaniu z 26 września 2025 r. od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji. W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, pismem z 23 stycznia 2026 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przekazał organowi odwoławczemu informację, że decyzją z 31 grudnia 2025 r. nr [...] (PP [...]) określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.: kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 41.943,00 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 16 lutego 2026 r., nr [...], umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w oparciu o przepisy art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3, art. 33a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111; w skrócie: "o.p."), wyjaśnił, że jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest brak możliwości rozpatrzenia odwołania od tej decyzji. Nie mogą w obrocie prawnym istnieć równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa. Zaznaczono, że skoro decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 31 grudnia 2025 r., którą określono podatnikowi w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r: kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 41.943,00 zł, kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł, została doręczona 14 stycznia 2026 r., a więc jeszcze przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, to organ zobowiązany jest umorzyć postępowanie odwoławcze w sprawie. Dodatkowo wskazano, że wydając orzeczenie w niniejszej sprawie, odstąpiono od ustosunkowania się od podniesionych zarzutów i argumentów podnoszonych w odwołaniu. Orzeczenie, w wyniku którego prowadzone postępowanie w sprawie zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość, nie może być przedmiotem rozstrzygnięcia w formie merytorycznej decyzji administracyjnej, w związku z czym nie powinno mieć charakteru rozstrzygnięcia o istocie sprawy, lecz jedynie być formalnym jego zakończeniem. Na poparcie stanowiska organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11. W skardze z dnia 6 marca 2026 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 127 o.p. na skutek wydania zaskarżonej decyzji w warunkach bezzasadnego zaniechania merytorycznej oceny legalności decyzji organu I instancji, - a powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w jego konsekwencji doszło do bezzasadnego naruszenia konstytucyjnego prawa podatnika do sądu. W uzasadnieniu skargi skarżący poszerzył argumentację poszczególnych zarzutów podnosząc, że jest świadomy uchwały z 24 października 2011 r., I FPS 1/11. Niemniej, istotą zarzutu skargi nie jest podważenie formalnej postaci rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji - to bowiem rozstrzygnięcie, oparte o art. 233 § 1 pkt 3 o.p., w zaistniałym układzie procesowym jawi się jako zgodne z poglądem wyrażonym ww. uchwale. W ocenie skarżącego nie sposób przedmiotowej uchwały odczytywać jako wskazującej na zasadność odstąpienia od merytorycznej kontroli decyzji zabezpieczającej wydanej przez organ I instancji. Na poparcie stanowiska przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r., I FSK 1267/25 i powołany w jego uzasadnieniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu II instancji co do istnienia podstaw do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 o.p. Spór w sprawie dotyczy w istocie granic postępowania odwoławczego, tj. czy organ podatkowy II instancji powinien w uzasadnieniu decyzji umarzającej odnieść się do zarzutów odwołania kwestionujących zasadność wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła w toku kontroli instancyjnej. Skarżący nie kwestionując zasadności zastosowania w sprawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., jako konsekwencji wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, twierdzi jednocześnie, że organ odwoławczy nie może zaniechać analizy zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu, w kontekście zarzutów odwołania. Zdaniem skarżącego, skutki prawne decyzji o zabezpieczeniu pozostają nadal w mocy, a konieczność oceny legalności tej decyzji pozwoli na respektowanie w postępowaniu odwoławczym zasady zaufania, zasady przekonywania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W świetle tak zarysowanej płaszczyzny sporu wyjaśnić na wstępie należy, że zgodnie z art. 33 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 33a § 1 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Według art. 33a § 2 o.p. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z art. 233 § 1 o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Na tle powołanych regulacji NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 października 2011 r., wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/11, stwierdził, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa, powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że w sytuacji, gdy nie ma już przedmiotu zaskarżenia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa ze względu na treść art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub też wysokość zwrotu, organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. NSA podzielił pogląd ugruntowany zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie, że wygaśnięcie decyzji powoduje, iż postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i należy je umorzyć, skoro nie ma przedmiotu zaskarżenia. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Decyzja taka nie funkcjonuje już w obrocie prawnym i nie kształtuje praw i obowiązków strony. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne okazało się stanowisko NSA zajęte w powołanym przez skarżącego wyroku z 15 stycznia 2026 r.(I FSK 1267/25), a ponadto w wyroku z 16 stycznia 2026 r. (I FSK 1558/25), które Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela. W sprawie I FSK 1267/25 NSA stwierdził, że po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 o.p., organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. ma obowiązek odnieść się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA, umożliwi to ewentualną kontrolę sądową istnienia przesłanek do zabezpieczenia poprzez zaskarżenie skargą decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze. W powołanym wyroku NSA podkreślił, że wprawdzie decyzja o zabezpieczeniu wygasa, a więc przestaje funkcjonować w obrocie prawnym, jednakże skutki prawne tej wygaśniętej decyzji nadal istnieją i mogą w znaczący sposób, jeszcze przez wiele lat, wywierać wpływ na sytuację prawną adresata decyzji o zabezpieczeniu. Stosownie bowiem do treści art. 33a § 2 o.p., wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku zaś zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. in fine, termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.; por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24). Zgodnie zaś z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji na podstawie art. 70 § 4 o.p. następuje przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając to na uwadze NSA słusznie stwierdził, że przyjęcie stanowiska o braku kontroli sądowej decyzji zabezpieczającej po jej wygaśnięciu w kontekście istniejących istotnych skutków w zakresie prawa materialnego, a mianowicie znaczącego wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nie do zaakceptowania. Doprowadziłoby do pozbawienia podatnika konstytucyjnie gwarantowanego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Jednocześnie stanowiłoby zachętę dla organów podatkowych do instrumentalnego wykorzystywania tej instytucji w celu jedynie wydłużenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przedstawiając cztery możliwie tryby kontroli merytorycznej decyzji o zabezpieczeniu NSA uznał, że kontrola merytoryczna decyzji o zabezpieczeniu powinna zostać przeprowadzona w pierwszej kolejności w postępowaniu odwoławczym i to pomimo tego, że decyzja ta z mocy prawa na podstawie art. 33a § 1 o.p. wygasła. Organ odwoławczy dokonując umorzenia postępowania odwoławczego, przesłankowo w uzasadnieniu decyzji zobowiązany jest dokonać kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Musi się zatem wypowiedzieć, czy organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zostały spełnione przesłanki ustawowe określone w art. 33 o.p. W ten sposób zostanie otwarta droga sądowa do kontroli legalności decyzji zabezpieczającej. Strona będzie mogła bronić się przed skutkami wygaśniętej decyzji. Jednocześnie NSA stwierdził, że z racji odmiennego przedmiotu postępowanie wymiarowe nie jest właściwym trybem do zbadania legalności decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła. Nawet badając w tym postępowaniu bieg terminu przedawnienia nie sposób analizować przesłanek zabezpieczenia, a więc podstaw prawnych innej decyzji wydanej w odrębnym postępowaniu. Z kolei tryb stwierdzenia nieważności nie będzie mógł mieć zastosowania w każdym przypadku, ponieważ tryb ten jest aktualny jedynie w przypadku zaistnienia kwalifikowanych wad. Natomiast jest niedopuszczalny w przypadku wadliwości zwykłej, dającej podstawy do uchylenia decyzji w trybie odwoławczym. Ponadto podatnik może nie doznać ochrony swych praw w ramach środków zaskarżenia właściwych do postępowania zabezpieczającego ewentualnie postępowania egzekucyjnego. W ocenie NSA nie sposób bowiem uznać, że w tych postępowaniach dopuszczalne jest badanie dopuszczalności zabezpieczenia w sytuacji, gdy od decyzji zabezpieczającej przysługuje odwołanie. Ponadto w sprawie I FSK 1558/25 NSA szczególnie zaakcentował skutki ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA, to właśnie oddziaływanie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprawia, że nie sposób zaakceptować stanowiska o braku możliwości sądowej kontroli decyzji o zabezpieczeniu, która wygasła. Wskazując ma możliwość oddziaływania na pozycję prawną podatnika w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania, NSA zwrócił uwagę na konsekwencje w postaci ewentualnego dochodzenia od Skarbu Państwa odszkodowania na podstawie art. 4171 Kodeksu cywilnego. W ocenie NSA, z tych względów zasadne jest, aby w uzasadnieniu swojej decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, organ II instancji odniósł się do zagadnienia zasadności ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego - przyczyn zastosowania tej instytucji. W przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do sytuacji trudnej do zrozumienia w demokratycznym państwie prawnym (por. art. 2 Konstytucji RP). Przejawiałaby się ona tym, że poza kontrolą instancyjną znalazłaby się legalność ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, które wywołało określone skutki prawne chociażby w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego. Efekt ten występowałby zaś tylko dlatego, że po wydaniu nieostatecznej decyzji podatkowej w trybie art. 33 § 1 o.p., a przed rozpatrzeniem odwołania od tego rozstrzygnięcia organ podatkowy dokonał określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA w takiej sytuacji podatnik może wskazać na naruszenie art. 78 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 127 o.p., w sposób opisany w petitum skargi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ II instancji umarzając postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., odniesie się w uzasadnieniu decyzji merytorycznie do zarzutów dotyczących zasadności wydania przez organ I instancji decyzji o zabezpieczeniu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), Sąd orzekł jak w pkt I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).