I SA/Sz 505/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dnia [...] r. nr [...] .

Zakład Ubezpieczeń Społecznych, decyzją z dnia 18 maja 2021 r. nr 390000/71/1039/2021 /RDZ-B7-ODW wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 735, z późn. zm. - dalej k.p.a.) oraz art. 31zq ust. 8 w związku z art. 31zy ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842, z późn. zm., dalej: "ustawa o COVID") oraz § 19 i § 10 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID- 19 (Dz. U. z 2021 r. poz. 152), dalej: "rozporządzenie COVID- 19", utrzymał w mocy decyzję z 11 marca 2021 r. nr 390000/71/123923/2021/RDZ-B7 odmawiającą M. M. (dalej: "Strona", "Skarżąca") prawa do zwolnienia z opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał obowiązujące przepisy prawa i wskazał, że Strona w złożonym 10 lutego 2021 r. wniosku RDZ-B7 w sprawie zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za okres od dnia 01 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. podała jako rodzaj przeważającej działalności na dzień 30 listopada 2020r. kod PKD 86.90.A. Jednocześnie oświadczyła, że przychód z działalności uzyskany w styczniu 2021 r. jest niższy o co najmniej 40 % w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu styczniu 2020 r. Natomiast organ, w oparciu o ujawnione dane ustalił, że w styczniu 2020 r. Strona nie prowadziła rodzaju działalności oznaczonej kodem PKD wskazanym we wniosku jako kod przeważający PKD 86.90.A. (Działalność fizjoterapeutyczna). Kod PKD 86.90.A. został ujawniony w bazie REGON 19 października 2020 r. W ocenie organu, zmiana przez Stronę kodu przeważającej działalności w dniu 19 października 2020r. z kodu 94.04.Z na kod 86.90.A. nie daje możliwości porównania osiągniętego przychodu w ramach klasyfikowanej ściśle działalności w styczniu 2020 r. ze styczniem 2021 r. - zgodnie z przepisami Rozdziału 4, § 10 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia COVID-19. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję, wnosząc o ponowne rozpatrzenie jej wniosku. Zdaniem Skarżącej, spełnia każdy z warunków do przyznania zwolnienia, na podstawie wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów. Po pierwsze, zgodnie z § 11 pkt 2 rozporządzenia COVID-19, PKD główne jest na liście płatników składek zwolnionych z obowiązku ich składania. Po drugie, PKD podane we wniosku tj. 86.90.A; Działalność fizjoterapeutyczna: została potwierdzona w CEiDG oraz przez GUS jako kod przeważającej działalności. Ponadto Skarżąca wskazała, że jej przychód uzyskany w styczniu 2021 r. wynosił 0% a więc całkowicie przewyższył wymagany spadek minimalny 40% z powodu obowiązku zaprzestania działalności na podstawie rządowego rozporządzenia, do którego Skarżąca się zastosowała. Skarżąca podniosła także, że o tym, że spełnia warunek ubiegania się o zwolnienie, ponieważ PKD o nr 96.04.Z zmieniła w dniu 29 października 2020 r., a więc przed datą 30 listopada 2020 r. uzyskała informację od ZUS w dniu 27 lutego 2021 r. (załącznik nr 2). Skarżąca zauważyła także, że jako płatnik składek była zgłoszona przed dniem 1 listopada 2020 r., a także, że deklaracje rozliczeniowe przekazała zgodnie z zaleceniem i w terminie oraz złożyła wymagany wniosek RDZ-B7 w terminie. Zdaniem Skarżącej, różnica pomiędzy PKD różni się zaledwie niuansem w nazewnictwie, natomiast dotyczy dokładnie tej samej działalności. Skarżąca bowiem od stycznia 2020 r. nieprzerwalnie prowadzi [...], a więc jest to usługa polegająca na wykonywaniu masażu leczniczego 94.04.Z "Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej" albo 86.90A "Działalność fizjoterapeutyczna". Skarżąca sprzeciwia się płaceniu składek ZUS w sytuacji, gdy bez względu na klasyfikację PKD rodzaj prowadzonej przez nią działalności jest na liście branż z zakazem jej wykonywania w okresie pandemii. Wskazała także na trudną sytuację finansową, brak przychodów, brak wsparcia rządowego oraz na konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z zatrudnionymi obcokrajowymi pracownikami. W odpowiedzi na skargę ZUS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału zarządzeniem z dnia 2 września 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przy czym Skarżąca została poinformowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie do dnia poprzedzającego wyznaczony termin posiedzenia. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowej kontroli została poddana decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych odmawiająca Skarżącej zwolnienia z opłacenia składek na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. Organ wskazał, że Skarżącej odmówiono zwolnienia z obowiązku opłacenia należnych składek z uwagi na to, że na podstawie danych w CEIDG oraz w rejestrze REGON Zakład ustalił, że w styczniu 2020 r. Strona nie prowadziła rodzaju działalności oznaczonej kodem PKD wskazanym we wniosku jako kod przeważający PKD 86.90.A. (Działalność fizjoterapeutyczna). Kod PKD 86.90.A. został ujawniony w bazie REGON 19 października 2020 r. Skarżąca wcześniej wykonywała działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 94.04.Z. (Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej). Oznacza to, że w miesiącu, w którym wskazuje Skarżąca spadek przychodów nie prowadziła tego rodzaju działalności, w związku z którą ubiega się o pomoc. Skarżąca natomiast zarówno we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy jaki w skardze podnosi, że niezmiennie prowadzi działalność w zakresie usług masażu leczniczego (salon masażu tajskiego) od stycznia 2020 r. W październiku 2020 r. zmieniła kod PKD na 86.90.A, który jest również kodem dla usług masażu, zaś różnica dotyczy nazewnictwa. Działalność wykonywana jest niezmiennie w tym samym charakterze, pod tym samym adresem, dotyczy tych samych pracowników i polega na wykonywaniu tych samych czynności. Nie jest to zmiana działalności na inny typ. Otrzymała powszechną informację z ZUS, że działalność PKD 96.04.Z również objęta jest zwolnieniem z opłacania składek. Wskazała także, że obydwa kody PKD, z uwagi na okres pandemii objęte były zakazem wykonywania pracy, co spowodowało utratę przychodów. Wskazać zatem należy, że zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 zwalnia się z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych odpowiednio za okres od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r. albo za okres od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 stycznia 2021 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za te okresy, na zasadach określonych w art. 31zo-31zx ustawy o COVID-19, z uwzględnieniem przepisów niniejszego rozdziału, płatnika składek prowadzącego, na dzień 30 listopada 2020 r., działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności, kodami: 1) 47.71.Z, 47.72.Z, 47.81.Z, 47.82.Z, 47.89.Z, 2) 49.32.Z, 49.39.Z, 52.23.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 56.10.A, 56.10.B, 56.21.Z, 56.29.Z, 56.30.Z, 59.11.Z, 59.12.Z, 59.13.Z, 59.14.Z, 59.20.Z, 74.20.Z, 77.21.Z, 79.11.A, 79.12.Z, 79.90.A, 79.90.C, 82.30.Z, 85.51.Z, 85.52.Z, 85.53.Z, 85.59.A, 85.59.B, 86.10.Z w zakresie działalności leczniczej polegającej na udzielaniu świadczeń w ramach lecznictwa uzdrowiskowego, o którym mowa w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych, lub realizowanej w trybie stacjonarnym rehabilitacji leczniczej, 86.90.A, 86.90.D, 90.01.Z, 90.02.Z, 90.04.Z, 91.02.Z, 93.11.Z, 93.13.Z, 93.19.Z, 93.21.Z, 93.29.A, 93.29.B, 93.29.Z, 96.01.Z, 96.04.Z - którego przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów podatkowych uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku był niższy co najmniej o 40% w stosunku do przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek przed dniem 1 listopada 2020 r. Na podstawie § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Literalna wykładnia cytowanych przepisów istotnie prowadzi do wniosku, że warunkiem uprawniającym do uzyskania zwolnienia, jest prowadzenie na dzień 30 listopada 2020 r. przeważającej działalności oznaczonej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 jednym z wymienionych w tym przepisie kodów, a oceny spełnienia tego warunku, dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Na tle ww. przepisów prawa powstaje pytanie czy rozpoznając wniosek strony, organ powinien ograniczyć się jedynie do badania kodu PKD do wpisu w CEIDG, dotyczącego przeważającej działalności gospodarczej, czy też przyjąć kod PKD, odpowiadający rzeczywiście prowadzonej przeważającej działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było już przedmiotem oceny w wielu orzeczeniach, np. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 304/21, WSA w Bydgoszczy z 25 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 194/21. Sąd podziela stanowisko i argumentację w nich zaprezentowaną. Zdaniem Sądu, zawarte w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 sformułowanie - działalność oznaczoną według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007, jako rodzaj przeważającej działalności - odnosi się do faktycznie (rzeczywiście) prowadzonej działalności gospodarczej przez płatnika przedmiotowych składek. Inne rozumienie tego pojęcia mogłoby spowodować, że przedmiotową pomoc w postaci zwolnienia z obowiązku uiszczenia składek otrzymałby przedsiębiorca, który posiada w CEIDG kod wymieniony w § 10 ust. 1 (przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek z § 10 rozporządzenia COVID-19), mimo że faktycznie nie prowadzi takiej działalności gospodarczej, tj. pomoc publiczną otrzymałaby osoba nieuprawniona, lecz spełniająca formalnie przesłanki do jej uzyskania. Należy pamiętać, że rejestr podmiotów REGON prowadzony jest dla potrzeb statystyki publicznej, której celem jest zapewnienie rzetelnego, obiektywnego i systematycznego informowania społeczeństwa, organów państwa i administracji publicznej oraz podmiotów gospodarki narodowej o sytuacji ekonomicznej, demograficznej, społecznej oraz środowiska naturalnego (art. 3 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - Dz. U. z 2020 r. poz. 443). Podanie do rejestru danych niezgodnych z rzeczywistością albo ich niezaktualizowanie nie pociąga za sobą zakazu prowadzenia działalności innej niż objętej kodami PKD wpisanymi w rejestrze podmiotów REGON. Rejestr ma charakter formalny i bazuje na oświadczeniach wiedzy podmiotów obowiązanych do przekazywania danych, które nie podlegają merytorycznej weryfikacji. Nie tworzy on stanu prawnego, także w obszarze działalności gospodarczej. Jak natomiast wyjaśnił Sąd Najwyższy, m.in. w wyrokach z 7 stycznia 2013r., II UK 142/12 i 23 listopada 2016 r., II UK 402/15, oświadczenia wiedzy mają charakter faktów, dlatego mogą być kwestionowane, ponieważ stan nimi stwierdzony jako fakt podlega ocenie w kategoriach prawdy lub fałszu. Wskazać należy, że ani ustawa o statystyce publicznej, ani ustawa o COVID-19, ani rozporządzenie, nie zawierają definicji wyrażenia "przeważająca działalność gospodarcza". Wyjaśnia je dopiero rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. z 2015 r. poz. 2009). W § 9 ww. rozporządzenia nawiązano do poziomu przychodów z poszczególnych rodzajów działalności danej jednostki statystycznej - do procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. O przeważającej działalności nie może zatem świadczyć sam wpis do rejestru podmiotów REGON. Dlatego dokonując wykładni dyspozycji § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19 nie można pominąć ww. znaczenia pojęcia przeważającej działalności, jeżeli podważona zostanie aktualność wpisu w rejestrze podmiotów REGON. W świetle powyższego należy uznać, że pomoc, o jakiej mowa w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, nie powinna trafiać do podmiotów, które nie prowadzą działalności, określonych w tych przepisach jako przeważająca. Nie można jej przyznawać natomiast z pominięciem podmiotów, które pomimo braku zgłoszenia organowi statystyki publicznej jako przeważającego rodzaju działalności tej wymienionej w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, jeżeli rzeczywiście taki rodzaj działalności w analizowanym czasie prowadziły. Takie formalne ograniczenie wynikające z wpisu w rejestrze podmiotów REGON nie spełniłoby konstytucyjnego wymogu proporcjonalności odnośnie celu, jaki zamierzano osiągnąć omawianą regulacją ulgową. Poprzestanie na formalnej treści wpisu w rejestrze podmiotów REGON mogłoby nie pozwolić na przyznanie pomocy tym, do których została ona skierowana. Nie można też pomijać, że przepisy ustawy i rozporządzenia o COVID- 19 mają na celu, m.in. łagodzenie skutków społeczno-gospodarczych związanych z występowaniem epidemii COVID-19 przez udzielanie różnego rodzaju wsparcia materialnego wielu podmiotom, w tym przedsiębiorcom. Wprowadzane przez ustawodawcę ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, bez względu na formę, w jakiej to następowało, także w związku z przeciwdziałaniem COVID-19, powinny wiązać się z rozwiązaniami mającymi udzielać wymiernego i realnego wsparcia tym, którzy określonymi ograniczeniami są/byli bezpośrednio obejmowani, a przez to doznali faktycznego, a nie tylko formalnego, ograniczenia konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Określenie formy wsparcia należy do ustawodawcy, a udzielenie ulgi w realizacji fiskalnych obowiązków publicznoprawnych jest jedną z nich. Takie wsparcie przedsiębiorców stanowi realizację zasady sprawiedliwości społecznej, zwłaszcza że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania prawnego, odnośnie którego nikt nie miał możliwości wcześniejszego przygotowania się na spełnienie jego warunków, choćby poprzez aktualizację danych. Z podanych względów w ocenie Sądu, rozwiązania prawnego określonego w § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 nie można traktować jako wyłącznego środka dowodowego służącego wykazaniu rodzaju prowadzonej działalności, a wnioskujący podmiot gospodarczy może te okoliczności wykazać także innymi środkami dowodowymi i podważyć formalne i statystyczne znaczenie wpisu w rejestrze podmiotów REGON. Wskazany przepis zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom faktycznie prowadzącym określony rodzaj działalności, ale nie stanowi on istotnej modyfikacji procesu dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym. Powyższe nie oznacza jednak aprobaty dla działania jakiego miała dopuścić się Skarżąca, ponieważ nie powinna ona zmieniać kodu, skoro faktycznie nie zmieniała profilu działalności. W ocenie Sądu w zaistniałym stanie faktycznym, w którym widoczna jest sprzeczność kodu PKD ustalonego na podstawie danych dostępnych w CEIDG oraz rejestrze REGON od października 2020 r. (kod PKD 86.90.A) a kodem w styczniu 2020 r. (kod PKD 96.04.Z), organ winien przed wydaniem decyzji, zwrócić się do Strony (stosując art. 79a k.p.a.) o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jej twierdzeń, że faktycznie nie doszło do żadnej zmiany profilu działalności gospodarczej. Ponadto należy zauważyć, że Skarżąca wskazała we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy argumenty świadczące o tym, że od początku prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług masażu leczniczego. Wyjaśniła przy tym, że zmieniając rodzaj PKD nie miała świadomości, że może to mieć tak brzemienny skutek. Zauważyła przy tym, że obydwa kody są objęte zwolnieniem. Organ zaś te wyjaśnienia zupełnie zignorował, czym naruszył w istotny sposób przepisy postępowania, co miało niewątpliwie znaczenie dla wyniku sprawy. Zdaniem Sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Pierwsze dwa powołane przepisy nakazują organom administracji podejmowanie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten jest realizowany dzięki nakazowi zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia przez organ administracji całego materiału dowodowego. Oznacza to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie powinien być kompletny, tj. dotyczący wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie w sprawie, a zatem konieczne jest zgromadzenie i przeprowadzenie z urzędu dowodów niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei art. 80 k.p.a. stanowi, że organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Stosownie zaś do art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Ze względów wskazanych powyżej zaskarżone rozstrzygnięcie ocenić zatem należy jako wadliwe bowiem przedwcześnie przyjęto, że Skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę bez odniesienia się do przedstawionych przez nią argumentów na okoliczność, że spełniała na dzień 30 listopada 2020 r. kryterium prowadzenia przeważającej działalności według wskazanego we wniosku kodu PKD 86.90.A. Z kolei przyjęty przez organ środek dowodowy miał charakter jedynie domniemania prawnego zakładającego, że wpis w rejestrze podmiotów REGON odpowiada stanowi rzeczywistemu. Nie ma ono jednak charakteru niewzruszalnego (niepodważalnego). Postępowanie w sprawie ulgi jest prowadzone na zasadach określonych w przepisach k.p.a., a zgodnie z art. 76 § 3 k.p.a. dopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu przeciwko dokumentowi urzędowemu. Dane pozyskiwane przez ZUS z rejestru REGON mają charakter urzędowy w rozumieniu art. 76 § 1 k.p.a. (art. 43 ustawy o statystyce publicznej) i są dla organu wiążące, lecz przepisy ustawy (art. 31zq ust. 7 i 8 ustawy o COVID) i rozporządzenia COVID-19 nie wyłączyły stosowania w tym postępowaniu normy zawartej w art. 76 § 3 k.p.a., co nie zostało przez organ dostrzeżone. Oznacza to, że przedsiębiorca prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą odpowiadającą treści kodów PKD wymienionych w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, jako przeważającą (ten warunek ulgi ma charakter materialnoprawny i nie podlega modyfikacji), może przeprowadzić dowód przeciwko treści dokumentu urzędowego, tj. danych pozyskanych przez ZUS z rejestru podmiotów REGON i podważyć w niebudzący wątpliwości sposób aktualność wpisu w rejestrze odnośnie stanu faktycznego, w jakim się znajduje. Obalenie domniemania polegać będzie na wykazaniu, że rzeczywisty stan faktyczny jest inny, niż wynikający z danych pozyskanych przez organ z rejestru. Ocena, czy działalność gospodarcza określonego rodzaju jest rzeczywiście wykonywana i w jakich rozmiarach, należy do sfery ustaleń faktycznych i nie zależy ona od wpisu do rejestru, choć wpis taki potraktowany został przez ustawodawcę – po wprowadzeniu § 10 ust. 2 rozporządzenia COVID-19 – jako domniemanie prawne mające na celu uproszczenie postępowania ulgowego (sens domniemania polega na istnieniu dużego stopnia prawdopodobieństwa, że w razie stwierdzenia faktu wskazanego w przesłance domniemania prawdziwy jest fakt określony we wniosku domniemania). Jeżeli natomiast strona składa wyjaśnienia czy dowody mające podważyć dane z rejestru podmiotów REGON, powinny one być rozpoznane przez organ prowadzący postępowanie przy uwzględnieniu przepisów art. 7 i art. 78 § 1 k.p.a. Podsumowując przyjąć należało, że organ dopuścił się nieprawidłowej wykładni przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19, bowiem z jego językowej wykładni wynika, że omawiana ulga przysługuje przedsiębiorcom rzeczywiście prowadzącym określoną działalność, skoro niewątpliwie jest w nim mowa o płatniku składek "prowadzącym" działalność. Jednocześnie organ naruszył przepisy postępowania, bowiem zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność faktycznie prowadzonej przez Skarżącą przeważającej działalności na dzień 30 listopada 2020 r., mając w szczególności na uwadze twierdzenia zawarte we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zgodnie z którymi, działalność gospodarcza Skarżącej od początku polega na świadczeniu usług masażu leczniczego. Sąd ocenił kontrolowaną decyzję za wadliwą, wydaną przedwcześnie, z naruszeniem przepisów postępowania wymienionych powyżej, których naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ obowiązany jest uwzględnić dotychczasową argumentację strony lub w razie wątpliwości zwrócić się do strony o złożenie stosownych wyjaśnień oraz przedłożenie odpowiednich dowodów na poparcie jej twierdzeń, że faktycznie nie doszło do żadnej zmiany profilu działalności gospodarczej od października 2020 r. W przypadku wykazania tej okoliczności organ przyjmie jako prowadzoną przez ww. okres działalność gospodarczą oznaczoną kodem PKD 96.04.Z i tym samym, że Skarżącej przysługuje prawo do zwolnienia. Kod PKD 96.04.Z wymieniony jest w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID 19 i obejmuje usługi masażu. Jak wynika bowiem z jego opisu zawartego w Załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. z 2007 r. Nr 251, poz. 1885 ze zm.), Podklasa 96.04.Z to "Działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej" obejmuje "działalność usługową łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, solariów, salonów odchudzających, salonów masażu itp. mającą na celu poprawę samopoczucia". Organ uwzględni przy tym, że zmiana przez Skarżącą profilu działalności z kodu PKD 96.04.Z na kod PKD 86.90.A. nie miała znaczenia dla wyniku sprawy bowiem w obydwu przypadkach Skarżąca ma prawo do zwolnienia z opłacenia składek, skoro zarówno jeden jak i drugi rodzaj działalności gospodarczej jest wymieniony w § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID-19. W ocenie Sądu analizowany przepis nie stawia warunku, aby przychód uzyskany w 2020 r. był również przychodem z "tej" samej kwalifikowanej odpowiednim PKD działalności. Ww. przepis rozporządzenia stanowi o tym, że przychód uzyskany w jednym z dwóch miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku z tej działalności ma być niższy od przychodu uzyskanego w miesiącu poprzednim lub w analogicznym miesiącu roku poprzedniego. Ustawodawca nie powtórzył zwrotu "z tej działalności", zatem literalna wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, że przychód z kwalifikowanej działalności jest przyrównywany do przychodu z działalności w styczniu 2020 r. Okoliczność, czy w styczniu 2021 r. i w styczniu 2020 r. płatnik składek prowadził kwalifikującą go do zwolnienia tę samą działalność gospodarczą (oznaczona tym samym kodem) pozostaje bez znaczenia i jest nadmiernym warunkiem stawianym przez organ niedającym się wyinterpretować z analizowanego przepisu. Istotna w tej sprawie jest okoliczność, że zarówno w styczniu 2020 r. i w styczniu 2021 r. była to działalność kwalifikująca się do zwolnienia. Zdaniem Sądu, gdyby intencją ustawodawcy było przyrównanie przychodu z działalności kwalifikowanej do przychodu z tego rodzaju działalności sprzed roku, czyli z stycznia 2020 r., w końcowej części użyłby także sformułowania "tej działalności". Skoro takie sformułowanie przez ustawodawcę nie zostało użyte, to nie sposób jest domniemywać tego warunku przyznania zwolnienia od opłacania składek, tym bardziej w sytuacji, że obydwa rodzaje działalności objęte są zwolnieniem. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną decyzję dokonał błędnej wykładni prawa materialnego, tj. przepisu § 10 ust. 1 rozporządzenia COVID - 19, gdyż sformułował dodatkowy warunek przyznania zwolnienia nieznany tym przepisom. Z uwagi jednak na okoliczność, że Skarżąca podnosi, iż nie doszło do zmiany profilu działalności, to należy jej umożliwić wykazanie tej okoliczności. Dopiero w przypadku niewykazania takiego stanu rzeczy, organ obowiązany jest przyjąć, że Skarżąca ma prawo do zwolnienia, bowiem obydwa rodzaje działalności objęte są zwolnieniem. W związku z powyższym doszło do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Organ w istocie nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, w tym rodzaju wykonywanej przez Skarżącą działalności. Skarżącej natomiast wyjaśnić należy, że katalog dowodów jest otwarty i w celu wykazania profilu prowadzonej działalności gospodarczej, może przedstawić organowi np. dokumenty w postaci umowy najmu lokalu, umowy o dostawę prądu, dokumenty z kontroli organów podatkowych (lub innych organów kontrolnych), zdjęcia, foldery reklamowe, z których wynikałoby, że prowadzi dany rodzaj działalności. Wskazać również należy, że sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną przez stronę decyzję pod względem prawnym i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją, podając przyczyny, które skłoniły do tego sąd. Sąd administracyjny nie jest władny do przyznania pomocy publicznej w postaci zwolnienia z obowiązku opłacania składek, gdyż to należy do uprawnień ZUS. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c p.p.s.a, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zakładu z dnia 11 marca 2021 r. Ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.