II FSK 1027/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (cvs) Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 maja 2025 r. sygn. akt I SA/Go 98/25 w sprawie ze skargi MB na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2021 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną CVS

1. Wyrokiem z dnia 29 maja 2025 r., I SA/Go 98/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę M. B. (zwanego dalej Skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spór dotyczy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 63b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 - zwanej dalej: u.p.d.o.f.) w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752; dalej: "ustawa o WNI") oraz Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielnej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713; dalej: "Rozporządzenie RM"). Sprawa była już rozpoznawana przez NSA, który wyrokiem z dnia 10 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 453/22, przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. NSA w wiążącym wyroku wskazał, że z treści § 8 ust. 1 pkt 2 cyt. Rozporządzenia wynika, iż do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy więc odpowiedzieć na pytanie, czy brzmienie tego przepisu faktycznie wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych. Tym warunkiem miałoby być zaliczenie ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Rolą sądu pierwszej instancji będzie zatem pogłębienie rozważań co do kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych i momentu ich poniesienia w znaczeniu kasowym - jednakże w odniesieniu do regulacji prawnej zawartej w treści § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia (mając przy tym na uwadze, że chodzi o zapisy aktu podustawowego). 3. Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę powołał się na orzeczenia NSA (wyroki z dnia: 8 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 1460/22, sygn. akt II FSK 917/22, II FSK 918/22, II FSK 920/22, II FSK 919/22, 25 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 699/22, 5 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 588/22) i wskazał m.in., że warunku zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prawodawca nie przewidział w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia RM. Nie można generalnie wywodzić, że warunek zapisany § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM - co do konieczności zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie ma żadnego znaczenia z uwagi na normatywnie wyznaczony moment, od którego możliwe jest rozpoznanie wydatków, jako kosztów kwalifikowanych. Paragraf 9 ust. 1 rozporządzenia RM nie różnicuje kosztów kwalifikowanych i nie wprowadza ograniczenia co do np. środków trwałych. Czym innym jest ustalenie momentu rozpoznania danych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co jest przedmiotem unormowania z § 9 ust. 1 ustawy o WNI, a czym innym konieczność aby powstałe w wyniku realizacji nowej inwestycji nowo wytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uznać wobec tego należy, że jest to warunek następczy w stosunku do chwili ponoszenia kosztów kwalifikowanych i możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym jako formą pomocy publicznej. Tym samym zrównanie momentu poniesienia kosztów uprawniający do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia RM, z momentem wpisania wytworzonego lub zakupionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie może zostać uznane za prawidłowe. Konstatacja ta nie może jednak całkowicie pomijać warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM. Do określenia momentu, w którym podatnik może uzyskać "ulgę podatkową" nawiązuje § 10 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia RM. Choć w treści tego przepisu użyto sformułowania dotyczącego "ulgi podatkowej", należy przyjąć, że zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. dotyczy on "zwolnienia z opodatkowania", gdyż jedynie taką formę rozliczenia przez podatnika pomocy publicznej przewidziano w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. Jako zatem datę graniczną rozliczenia zwolnienia przyjęto dzień, w którym - zgodnie z przepisami o podatku dochodowym - upływa termin złożenia zeznania rocznego. Wynika z tego, że koszt kwalifikowany musi spełniać wszystkie kryteria wynikające z § 8 rozporządzenia RM, w tym także warunek przewidziany w jego ust. 1 pkt 2, który stanowi, że środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego – dany środek trwały powinien zostać wpisany do ewidencji. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. w zw. z § 8 ust. 1 pkt 2 oraz § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia RM - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia uprawniającym do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. jest moment ich zapłaty (w tym również w ramach płatności częściowych) natomiast w przypadku zaliczek - moment uiszczenia całej należności z tytułu wykonania umowy. Tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku zakupu lub wytworzenia środków trwałych poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym (zapłata) nie jest wystarczająca, aby wydatek ten został uznany za koszt kwalifikowany uprawniający do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, ponieważ dopiero po zaliczeniu nabytego (wytworzonego) środka trwałego do ewidencji środków trwałych następuje ostateczne potwierdzenie, że poniesione koszty są kosztami kwalifikowanymi. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że Skarżący we wniosku postawił pytania dotyczące momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. Literalne brzmienie § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia wprowadza dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych, jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych. Tym warunkiem jest zaliczenie ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nie można - jak to uczynił Sąd w zaskarżonym orzeczeniu - utożsamiać momentu zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych wyłącznie z momentem ich poniesienia w znaczeniu kasowym, nie biorąc w ogóle pod uwagę treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Wbrew twierdzeniom WSA, organ prawidłowo uznał stanowisko Skarżącego w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów - za nieprawidłowe. Odnosiło się ono bowiem do wszystkich kosztów wskazanych w § 8 rozporządzenia, a zatem również do wydatków z tytułu nabycia lub wytworzenia środków trwałych. W odniesieniu zaś do tych ostatnich - uznanie ich za koszty jest dodatkowo uzależnione od momentu zaliczenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. 5. Dzień przed wyznaczonym terminem rozprawy przed NSA wpłynęło pismo procesowe Skarżącego, w którym wniósł on o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na swoją rzecz. W piśmie tym podtrzymał swoją dotychczasową argumentacje. Wyrok zapadł z jednym zdaniem odrębnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że chociaż sprawa była już rozpoznawana – por. wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2025 r., II FSK 453/22 - Sąd nie dokonał wiążącej wykładni spornych przepisów [art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. ani § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia]. Na aprobatę zasługuje również stanowisko Sądu pierwszej instancji, który na poparcie swego stanowiska w spornej kwestii powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, dostrzegając, że linia orzecznicza jest już utrwalona. Prawidłowe jest również twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "nowa inwestycja" to zarówno założenie nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększenie zdolności produkcyjnej już istniejącego przedsiębiorstwa. Czym innym jest również ustalenie momentu rozpoznania danych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych (§ 9 ust. 1 Rozporządzenia), a czym innym – konieczność, aby powstałe w wyniku realizacji nowej inwestycji nowowytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. NSA podziela stanowisko, że koszt kwalifikowany musi spełniać wszystkie kryteria wynikające z §8 rozporządzenia RM - w tym także warunek z ust. 1 pkt 2. Zgodnie z tą regulacją - środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego, dany środek trwały powinien zostać wpisany do ewidencji. Nie można zrównać momentu, w którym wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych mogą zostać uwzględnione w limicie przysługującej podatnikowi pomocy publicznej tj. zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 63b) u.p.d.o.f. z momentem wpisania nowego środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Użyte w §8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia sformułowanie "pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych" ma na celu wskazanie, jaki rodzaj wydatków (tj. spełniający jakie warunki) może stanowić koszty kwalifikowane (tj. nowe środki trwałe, które ostatecznie zostaną wpisane do ewidencji podatnika korzystającego ze zwolnienia podatkowego, a nie te, które np. stanowią środki trwałe innego podatnika). Cały przepis §8 ust. 1 Rozporządzenia określa wyłącznie rodzaje kosztów, które mogą kwalifikować się do objęcia omawianym wsparciem. Regulacja ta nie stanowi podstawy do określenia momentu, w którym wydatek wymieniony w tym katalogu należy uznać za poniesiony w celu określenia limitu pomocy publicznej. Moment poniesienia kosztu powinien zostać ustalany zostać z uwzględnieniem § 10 ust. 4 pkt 1 Rozporządzenia (ostatni dzień miesiąca, w którym koszt poniesiono). Wykładnia prezentowana przez organ nie odpowiadałoby celom wprowadzenia instytucji Polskiej Strefy Inwestycji - inwestor zamrażałby środki, a ich zwrot (czyli wsparcie) w drodze zwolnienia podatkowego byłby nadmiernie odsunięty w czasie, odroczony d momentu zaliczenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych, c o jest czynnością techniczną, a nie związaną bezpośrednio z wydawaniem pieniędzy, ponoszeniem kosztów. Tu należy podkreślić, że wszystkie kategorie kosztów kwalifikowanych na gruncie regulacji unijnych traktowane są jednakowo i nie wprowadza się dodatkowych warunków dotyczących zaliczenia poszczególnych składników do właściwych ewidencji. Prawdą jest, że aby wydatek na nabycie/wytworzenie środka trwałego mógł zostać uznany za koszt kwalifikowany - środek ten musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania i musi zostać wpisany do ewidencji środków trwałych. Na gruncie § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia należy bowiem przyjąć, że wyłącznie koszty poniesione na zakup środków trwałych: zaliczanych do ewidencji środków trwałych oraz kompletnych i zdatnych do użytku w dniu przyjęcia do używania, mogą stanowić koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje. Niemniej kwestia ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego jest kwestią odrębną od rozstrzygnięcia momentu poniesienia wydatków dla celów ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje, a to drugie zagadnienie było przedmiotem zapytania we wniosku. Należy zwrócić uwagę, że Naczelny Skąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2025 r., II FSK 1460/22, wskazał, że: . "Czym innym jest ustalenie momentu rozpoznania danych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co jest przedmiotem unormowania z § 9 ust. 1, a czym innym konieczność aby powstałe w wyniku realizacji nowej inwestycji nowowytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Uznać wobec tego należy, że jest to warunek następczy w stosunku do chwili ponoszenie kosztów kwalifikowanych i możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym jako formą pomocy publicznej. Tym samym zrównanie momentu poniesienia kosztów uprawniający do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 Rozporządzenia z momentem wpisania wytworzonego lub zakupionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie może zostać uznane za prawidłowe. (...)" 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. Wobec niezłożenia w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniosku o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz wobec nieobecności pełnomocnika Skarżącego na rozprawie mimo prawidłowego zawiadomienia – nie orzeczono o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania.