II FSK 104/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 września 2020 r. sygn. akt I SA/Go 167/20 w sprawie ze skargi I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 13 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 września 2020 r., sygn. akt I SA/Go 167/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę I. M. (dalej: "skarżąca", "strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "organ") z 13 stycznia 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wymagalności. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższy wyrok skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podczas gdy zasługiwała ona na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy: - art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 w zw. z art. 239a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że w sprawie zostały spełnione przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z 8 października 2019 r., - art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się nieuchyleniem postanowienia organu I instancji w sytuacji nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, 2. art. 141§ 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku przez sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. W podstawach kasacyjnych skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, wskazując na art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przy czym wskazała na przepisy art. 239a jak i art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. Przypomnieć w związku z tym należy, że przepisy art. 239a i art. 239b O.p. zalicza się do przepisów prawa materialnego. Ponieważ zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego związane są z ich błędnym zastosowaniem polegającym na przyjęciu, że zostały spełnione przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji należy w pierwszej kolejności dokonać oceny ich zasadności. Od właściwego zinterpretowania tych przepisów zależy bowiem kierunek w jakim powinno być przeprowadzone postępowanie dowodowe. Zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b O.p., a drugą - uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2 art. 239b O.p.). Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). Odnosząc się do argumentacji autora skargi kasacyjnej zauważyć należy w pierwszej kolejności, że sąd pierwszej instancji stwierdził, że z informacji posiadanych przez organy podatkowe wynikało, że wobec strony toczą się liczne postępowania egzekucyjne dotyczące należności innych niż objęte decyzją, której nadano przedmiotowy rygor. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że regulacji zawartej w art. 239b § 2 w zw. z § 1 pkt 1 O.p. nie można odczytywać w taki sposób, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z § 1 pkt 1, czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ uprawdopodobnienie to musi powiązać z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym. Nie sposób z treści ww. przepisów odczytać obowiązku wykazania przez organy podatkowe, że toczące się postępowanie egzekucyjne uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego określonego decyzją nieostateczną. Wskazać trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. Należy mieć więc na uwadze indywidualny charakter każdej sprawy (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 1847/15). Posiadanie zaś przez organ wiedzy o prowadzeniu wobec podatnika egzekucji z tytułu innych należności pieniężnych stanowi ziszczenie się przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. W przedmiotowej sprawie zasadnie również wywiedziono, że skoro strona nie regulowała dobrowolnie w terminie płatności innych zobowiązań, w stosunku do których wszczęto postępowania egzekucyjne, istnieje prawdopodobieństwo, że skarżąca nie ureguluje również będącego przedmiotem nadania zaskarżonego rygoru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Niezależnie od powyższego, jak stwierdził sąd pierwszej instancji, w sprawie ustalono również, że dochody skarżącej w latach 2017 - 2018 wykazują tendencję spadkową, a skarżąca (co potwierdza ocena przebiegu postępowań egzekucyjnych) nie posiada zdolności do uregulowania należności i to w znacznie niższych kwotach. Okoliczność ta dodatkowo uprawdopodobnia, że skarżąca nie wykona zobowiązania w wysokości 154.730 zł (wysokość zobowiązania określona decyzją z 8.10.2019r.). Wbrew zarzutom skarżącej, sąd pierwszej instancji ocenił również fakt, że w uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji nie wymienił tytułów wykonawczych, w oparciu o które w dniu wydania postanowienia prowadzono postępowania egzekucyjne oraz nie ocenił przebiegu tych postępowań jednak okoliczność ta, zdaniem sądu nie stanowiła wystarczającej podstawy do wycofania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Jednocześnie sąd stwierdził, że organ odwoławczy wymienił wszystkie tytuły wykonawcze oraz ocenił przebieg postępowań egzekucyjnych. Podkreślić jeszcze raz należy, że w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. wystarczające jest, że organ podatkowy wykaże, że wobec podatnika toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że skarżąca nie posiada majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, stwierdzić należy za sądem pierwszej instancji, że organ podatkowy nie wskazał ww. przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia. Tak jak zauważył sąd pierwszej instancji i z czym zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny argumenty te służyły włącznie podkreśleniu, że niewykonanie zobowiązania jest wysoce prawdopodobne również z tego powodu. W sprawie okolicznościami uprawdopodobniającymi brak wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji są przede wszystkim ciążące na skarżącej zobowiązania, w stosunku do których toczą się liczne postępowania egzekucyjne, a dodatkowo organ wskazał na wysokość uzyskiwanych dochodów przez skarżącą, w badanym okresie, jak i brak majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. Przesłanka z § 1 pkt 2 art. 239b O.p. nie była podstawą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przesłanki "uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane", polegającą na milczącym zaaprobowaniu stanowiska organów i przyjęciu, że dowodem na uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania jest niezapłacenie przez skarżącą zobowiązania określonego nieostateczną decyzją organu pierwszej instancji. W tym kontekście ponownie przypomnieć należy, że organ nie ma obowiązku przedstawienia dowodu wprost potwierdzającego możliwość niewykonania zobowiązania. Organ ma obowiązek wskazać fakty i dowody, z których można wyprowadzić wniosek, że taka możliwość istnieje (por. np. wyrok NSA z 22 sierpnia 2019 r., II FSK 3072/17). Nie można również tracić z pola widzenia, że art. 239b § 2 O.p. nie kwalifikuje czynników świadczących o występowaniu ryzyka niewykonania zobowiązania podatkowego na zawinione przez podatnika względnie przez niego spowodowane, ale odnosi się ogólnie do czynników obiektywnie występujących w sprawie (tak m.in. w wyroku NSA z 8 sierpnia 2018 r., II FSK 2202/16). W konsekwencji okoliczności podnoszone przez organy, a zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, związane z prowadzonymi wobec skarżącej postępowaniami egzekucyjnymi jak i wysokością uzyskiwanych dochodów czy też podniesioną dodatkową kwestią braku majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej przyczyniły się do wykazania przez organy przesłanki uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W ramach naruszenia przepisów postępowania w podstawach kasacyjnych wskazano na braku odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do podniesionych w skardze okoliczności dotyczących stanu zdrowia skarżącej, który uniemożliwiał jej czynny udział w początkowych etapach postępowania wymiarowego. Zarzut ten również nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, art. 239b § 1 O.p. nie nakłada na organ prowadzący postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej obowiązku badania okoliczności dotyczących przyczyn, dla których strona nie brała udziału w postępowaniu wymiarowym. Także wskazywany przez skarżącą wyrok Sądu Rejonowego w Zielonej Górze z 21.05.2018 r. uniewinniający od zarzucanego jej czynu, polegającego na uporczywym nie wpłacaniu w terminie ustawowym podatku wynikającego z korekty PIT-36L za 2013 r. nie wpływa na ocenę wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie naruszyły wymienionych przez skarżącą przepisów Ordynacji podatkowej przyjmując, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane. Skoro bowiem wobec skarżącej toczą się liczne postępowania egzekucyjne to zasadnie uznano, że ziściły się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Dodatkowe okoliczności podniesione przez organ i zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji stanowiły wyłącznie wzmocnienie argumentacji, że została spełniona przesłanka z § 2 art. 239b O.p. Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wyroku, w szczególności gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, tj. gdy jest ono lakoniczne i ogólnikowe. Taka sytuacja w sprawie nie zachodzi. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowodzi, że zawiera on wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a sposób jego sporządzenia pozwala odtworzyć tok rozumowania sądu pierwszej instancji, jak i motywy podjętego wyroku. W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze. Wobec zgodnego z prawem uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielopolskim, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 oraz art. 239b § 2 O.p., prawidłowo sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę strony, nie stwierdzając naruszenia przez organy przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).