II FSK 1202/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1192/20 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1192/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. J. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (zw. dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 22 października 2020 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów: 1) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.: - art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "h" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" umowy z 4 listopada 2012 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443; dalej "UPO") poprzez błędne uznanie (skutkujące wewnętrzną sprzecznością argumentacji WSA), że w sprawie nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 3 UPO; - art. 15 ust. 1 i art. 21 ust. 3 UPO poprzez brak ich zastosowania; - 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; zw. dalej "updof") w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" UPO przez błędne uznanie, że ulga skarżącemu nie przysługuje; - art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "h" w zw. z art. 22 ust. 1 lit. "a" UPO poprzez błąd w wykładni pojęcia "transport międzynarodowy" i sprzeczność ustaleń prawnych WSA z ustaleniami faktycznymi sprawy; - art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g updof w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27g updof (tzw. ulga abolicyjna); - art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej; - art. 2a Op poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; - art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu podatkowego w oparciu o stanowisko wypracowane na skutek stosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności zakresie ustaleń, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym; - art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wewnętrzną sprzeczność ustaleń WSA, która skutkuje pozbawieniem skarżącego prawa do sądu; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ppsa poprzez brak uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku, w szczególności w zakresie stwierdzenia, że DIAS jest związany podstawą prawną wniosku skarżącego, a skarżący nie ma możliwości zgłaszania nowych argumentów na etapie postępowania odwoławczego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w szczególności poprzez nieuzasadnione pominięcie części argumentacji strony (w szczególności dotyczącej możliwości zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1 oraz art. 21 ust. 3 UPO) oraz błędne uznanie (wbrew ustaleniom faktycznym Dyrektora IAS), że w sprawie nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 3 UPO. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Podkreślenia zatem wymaga, że w skardze kasacyjnej nie zostały postawione zarzuty procesowe dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Tym samym skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy oraz zaakceptowanych przez WSA. Tytułem przypomnienia należy wskazać, że skarżący wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Oświadczył, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie osiągał wynagrodzenie z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Organy podatkowe obu instancji przyjęły, że nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 22 § 2a Op oraz art. 15 ust. 3 UPO, niezbędne do wydania decyzji spełniającej oczekiwania skarżącego, który nie uprawdopodobnił, że statek, na którym świadczył pracę najemną, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję Dyrektora IAS odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. podzielił stanowisko organu podatkowego, że nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy wskazywana przez skarżącego okoliczność dotycząca eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku, na pokładzie którego świadczył on pracę najemną. Zaakceptował zatem ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy, w świetle których owa jednostka stanowi bazę nurków (DSV, ang. Diving Support Vessel). Statek K., na którym świadczył pracę skarżący, jest klasyfikowany jako jednostka typu Offshore Support Vessels (OSV). Jednostki typu OSV pełnią funkcje pomocnicze w ramach wykonywanych operacji wokół platform wiertniczych. DSV - statek baza nurków jest jednostką umożliwiającą wykonywanie prac przez nurków w miejscach odległych od brzegu. Rolę statku bazy nurków może pełnić wielozadaniowy statek wsparcia offshore wyposażony w odpowiedni sprzęt, np. sprzęt do nurkowania, sprzęt ratunkowy, wieże do wierceń czy sprzęt do układania kabli lub rur. Zatem statek K. pomimo tego, że przemieszcza się między różnymi portami, to jednak nie wykonuje on transportu międzynarodowego z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Zdaniem WSA okoliczność, że na ww. statku są przewożone materiały potrzebne do wykonywania prac i załoga, nie świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 15 ust. 3 UPO. Załoga i materiały były przewożone na przedmiotowym statku w celu wykonania zasadniczej usługi, jaką w tym przypadku była obsługa projektów podmorskich poprzez wspomaganie operacji nurkowych. Okoliczność, że ów statek posłużył jako środek transportu do przewiezienia materiałów oraz ludzi potrzebnych do wykonania tej usługi nie zmieniła zarówno zasadniczego przeznaczenia statku, jak i źródła przychodów, którym nie stał się przewóz osób i materiałów. Owo źródło przychodów stanowiła pozostała usługa wspomagania operacji nurkowych. 3.2. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając zarzuty naruszenia stosownych przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. 3.3. W realiach rozpoznawanej sprawy za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Po pierwsze nie zostały one należycie uzasadnione. Skarżący nie przedstawił przy tym argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Niezależnie od deficytów skargi kasacyjnej zarzuty procesowe postawione przez skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa należało uznać za niezasadne. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który w sposób należyty odniósł się do zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. W rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa stanowią w istocie wyraz niezadowolenia skarżącego ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy, czyli oddalenia skargi. Stawianie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poszczególnych tez, które nie zostały należycie rozwinięte, nie mogło zostać uznane za uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Skarżący nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego naruszenie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa, czyli przepisu o charakterze wynikowym, stanowi w istocie konsekwencję zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa i zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej. Normatywnie puste jest zaś określenie "w szczególności" skoro autor skargi kasacyjnej nie wskazuje innych naruszeń od tych, które zostały wyartykułowane w petitum owego środka zaskarżenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przywołał art. 134 § 1 ppsa, ale nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia owego przepisu postępowania. Siłą rzeczy nie przedstawił argumentacji wskazującej na "istotny" charakter owego niewykazanego naruszenia. Pozbawiona podstaw prawnych, a przeto oczywiście chybiona jest przy tym sugestia autora skargi kasacyjnej, że to sąd pierwszej instancji winien (działając w trybie art. 134 § 1 ppsa) wykazywać za skarżącego, że uprawdopodobnił on wystąpienie przesłanki uzasadniającej ograniczenie – przez organ podatkowy – poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wystąpienie owej przesłanki winien bowiem uprawdopodobnić wnioskodawca (podatnik) i to na etapie postępowania podatkowego, a nie w toku postępowania sądowoadministracyjnego. W tym kontekście za chybione należy uznać powoływanie się na prekluzję dowodową, która nie była i nie mogła znajdować zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z uwagi na jej charakter dotyczący art. 22 § 2a pkt 2 Op, gdyż istotą tego przepisu jest pojęcie "uprawdopodobnienie", a nie "udowodnienie". Skoro skarżący nie uprawdopodobnił opodatkowania w Republice Singapuru jego dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę najemną, którą w 2020 r. świadczył na statku K., to brak było podstaw do dokonywania rozważań na tle art. 15 ust. 1, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 lit. a UPO. Organ podatkowy prowadzący postępowanie na wniosek podatnika w trybie art. 22 § 2a pkt 2 Op nie miał bowiem obowiązku zbierania materiału dowodowego w trybie przewidzianym przez ustawodawcę dla postępowania wymiarowego. 3.4. Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej należy wskazać, że również te zarzuty nie zostały należycie uzasadnione. Co więcej, skarżący wskazuje wprost, że stan faktyczny był bezsporny w sprawie (teza 7). Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownych rozważań co do wskazywanego przez niego naruszenia przez WSA art. 15 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. h UPO. Odstąpił przy tym od uzasadnienia pozostałych naruszeń wskazywanych w petitum skargi kasacyjnej. Nie wyjaśnił bowiem na czym polega w jego przekonaniu naruszenie art. 22 ust. 1 lit. a UPO oraz przepisów art. 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a oraz art. 27g updof, a także art. 2a Op. Zarzut naruszenia art. 22 § 2a Op również nie został należycie sformułowany (brak wskazania właściwej dla sprawy jednostki redakcyjnej) oraz uzasadniony. W istocie stanowi on wyraz dezaprobaty skarżącego w odniesieniu do wyniku sprawy i opiera się na gołosłownym stanowisku, że skarżącemu przysługiwała tzw. ulga abolicyjna. Zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83, a także art. 45 ust. 1 Konstytucji RP należy ocenić jako nieuzasadnione i niezasadne. Skarżącemu zapewniono bowiem prawo do sądu, czego wyrazem jest zarówno wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, jak i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący nie wyjaśnił na czym w jego przekonaniu polega zarzucane "niejednolite i nierówne traktowanie podatników". Nie wyjaśnił znaczenia pojęcia "partykularyzmu interpretacyjnego" w kontekście zarzutów dotyczących naruszenia wyżej wskazanych przepisów Konstytucji RP. Rzekoma "wewnętrzna sprzeczność ustaleń Sądu I instancji" mogłaby stanowić ewentualnie podstawę zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Dodać należy, że skarżący nie wyjaśnił o jakich to ustaleniach wspomina w kontekście nieuzasadnionego należycie (oczywiście chybionego) zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Ustaleń faktycznych dokonuje bowiem organ podatkowy, a nie sąd pierwszej instancji, który tylko ocenia prawidłowość owych ustaleń w konfrontacji z zarzutami skargi dotyczącymi naruszenia poszczególnych przepisów postępowania podatkowego, z uwzględnieniem art. 134 § 1 ppsa. Z tym zastrzeżeniem, że zastosowanie ostatnio wymienionego przepisu dotyczyć może uchybień organu podatkowego, a nie podatnika. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje legalność decyzji, a nie jej zasadność w sytuacji, gdy podatnik nie uprawdopodobnił w toku postępowania podatkowego zaistnienia takich okoliczności, które w jego przekonaniu mogłyby doprowadzić do innego rozstrzygnięcia sprawy. Błędna argumentacja skarżącego opiera się na wadliwym założeniu, że organ podatkowy winien prowadzić w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe w sposób właściwy (przykładowo) dla postępowania wymiarowego. 3.5. Niezależnie od wskazywanych wyżej deficytów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m. in. w wyroku z 1 grudnia 2020 r. (II FSK 2088/18) wyrażone w okolicznościach porównywalnych do zaistniałych w niniejszej sprawie. Korzystając w adekwatnym zakresie z argumentacji przywołanej w uzasadnieniu owego judykatu należy wskazać, że art. 3 ust. 1 lit. h UPO stanowi, że określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się na odkodowaniu występującego w przytoczonym przepisie określenia "transport międzynarodowy". Zdaniem skarżącego owo pojęcie należy rozumieć szeroko. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę najemną nie spełnia przesłanki, jaką jest eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego statku jest bowiem obsługa projektów podmorskich oraz wspomaganie operacji nurkowych, a nie przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Powyższe ustalenia faktyczne są bezsporne (zostały dokonane przez organ podatkowy i zaakceptowane przez WSA). Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko. Zauważyć należy, że nie wynika ono wyłącznie z definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h UPO, ale przede wszystkim z postanowień art. 15 ust. 3 tej umowy. To właśnie ten ostatnio przywołany przepis ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, zaś definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h UPO ma znaczenie pomocnicze, ale nie rozstrzygające przy dokonywaniu jego wykładni. W art. 3 ust. 1 lit. h UPo mowa jest wyłącznie o tym, że "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, zaś art. 15 ust. 3 UPO stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania regulacji z tego przepisu nie wystarczy zatem, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie (zob. m.in. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17 oraz prawomocne orzeczenia: WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2019 r., I SA/Gd 1423/19 i WSA w Olsztynie z 9 stycznia 2020 r., I SA/Ol 639/19). Stanowisko to podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Brak jest zatem podstaw do zaakceptowania prezentowanego przez skarżącego szerokiego sposobu rozumienia owego pojęcia. Z niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wykonywał pracę najemną na statku służącym do obsługi projektów podmorskich oraz wspomagania operacji nurkowych. Zasadniczym przeznaczeniem tego statku nie był ani przewóz osób, ani przewóz ładunków. Zatem prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że statek ten nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 15 ust. 3 UPO. Przewożenie materiałów używanych przy obsłudze projektów podmorskich, a także przewożenie nurków (wraz z załogą), nie świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 15 ust. 3 UPO. Załoga (i nurkowie) oraz stosowne materiały były przewożone na statku w celu wykonania zasadniczej usługi, jaką w tym przypadku była obsługa projektów podmorskich oraz wspomaganie operacji nurkowych. Okoliczność, że posłużył on jako środek transportu do przewiezienia materiałów i ludzi potrzebnych do wykonania tejże usługi nie zmieniła zasadniczego przeznaczenia statku ani źródła przychodów podmiotów eksploatujących jednostkę, na której wykonywał pracę najemną skarżący. Ich źródłem nie stał się przewóz osób i materiałów. Wciąż była nim usługa zasadnicza ustalona bezspornie przez organ podatkowy i zaakceptowana przez WSA. Jak wskazał zarówno sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku (II FSK 2088/18), tą sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza zatem art. 3 ust. 1 lit. h UPO, który to przepis, jak już wykazano, w warunkach rozpoznanej sprawy sam w sobie nie stanowi podstawy jej rozstrzygnięcia. Nie narusza również art. 15 ust. 3 UPO bowiem brak jest podstaw do szerokiego rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" prezentowanego przez skarżącego. W konsekwencji nie tylko nieuzasadnione, ale również niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 27 ust. 8, ust. 9, ust. 9a oraz art. 27g updof. Nie wystąpiły nadto wątpliwości, o których mowa w art. 2a Op. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 22 § 2a (skarżący nie wskazał jednostki redakcyjnej jego zdaniem naruszonej) Op, gdyż w toku postępowania podatkowego skarżący nie przedstawił okoliczności wskazujących na możliwość zastosowania tego przepisu w sposób zgodny z jego wnioskiem (art. 22 § 2a pkt 2 Op) wszczynającym postępowanie w sprawie (lub w inny sposób, przewidziany np. w art. 22 § 2a pkt 1 Op). Tym samym za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 45 ust. 1 oraz art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 Konstytucji RP. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), mając na uwadze wynik sprawy.