II FSK 1304/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2141/20 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r. nr 1401-IOD-5.601.10.2019.9.WD w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2141/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. W. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie na skutek nie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i nie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji gdy obie decyzje zostały wydane z obrazą przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która to decyzja wydana została z obrazą przepisów postępowania, i de facto powielenie tych samych błędów przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, tj. przepisu: - art. 122 O.p. na skutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu, - art. 187, art. 188, art. 191 O.p. na skutek: a) niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzenia dowodów z dokumentu urzędowego - Poświadczenia o adresach i okresach zameldowania M. W. (dokument z dnia 19.08.2019 r.), z dokumentów bankowych (wydruków z rachunku bankowego) załączonych do wniosku o wznowienie postępowania, dokumentów załączonych do wniosku dowodowego z dnia 6 sierpnia 2019 roku oraz dowodu z zeznań M. W. bowiem są to dowody nowe, nie mogły być złożone na etapie postępowania podatkowego (z uwagi na ich zagubienie przez podatnika), a przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, b) pominięcia twierdzeń strony, że dowody załączone do pisma z dnia 6 sierpnia 2019 roku oraz dowody załączone do pisma z dnia 29 kwietnia 2015 roku zostały przez podatnika odnalezione - po dwukrotnej przeprowadzce (z J. do W. na ul. [...], a następnie na [...]), - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. na skutek błędnej jego wykładni w zakresie sformułowania pojęcia "wyjdą na jaw" poprzez uznanie, że sformułowanie to oznacza, iż wiedzę o nowych okolicznościach lub dowodach w celu wznowienia postępowania musi powziąć po wydaniu decyzji podatnik, podczas gdy sformułowanie to oznacza czas, w którym doszło do ujawnienia okoliczności lub dowodów organowi, sądy, a odwołując się do aktualnego brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uznać należy, że nawet zawinione przez stronę nieprzedstawienie organowi okoliczności lub dowodów uzasadnia wznowienie postępowania podatkowego (por. np. wyrok NSA z 14.10.2003 r., III SA 470/03, oraz wyrok NSA z 8.1.2013 r., II FSK 981/11, CBOSA). Mając powyższe na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o zwolnienie skarżącego od opłat sądowych w całości oraz o rozpoznanie skargi również pod nieobecność strony lub jej pełnomocnika W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej i przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. W tym miejscu należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. We wniosku o wznowienie postępowania powołano się na art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z którego wynika, iż wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że wymaga on kumulatywnego spełnienia trzech przesłanek. Po pierwsze, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie, te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Po trzecie, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przede wszystkim wykładnia pojęcia "wyszły na jaw". Orzecznictwo sądowoadministracyjne w tej kwestii nie jest jednolite. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę aprobuje argumentację zaprezentowaną m.in. w wyrokach NSA: z 28 września 2021 r., sygn. akt II FSK 725/21; z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1580/21; z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2461/19; z dnia 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 698/21, czy z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 978/19 jak i w doktrynie - por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, A. Kabat, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2019; S. Presnarowicz (w:) L. Etel, (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 250, Lex/el 2021). Odczytując znaczenie zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zwrotu "wyjdą na jaw (...) nowe okoliczności faktyczne", należy zauważyć, że, po pierwsze, formuła "wyjdą na jaw" charakteryzuje sytuację, w której okoliczności te nie były znane nikomu - zarówno organowi podatkowemu, jak i stronie postępowania podatkowego. W zapatrywaniu tym utwierdza dalsza część przepisu ("...lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję"), w której z podstaw wznowienia postępowania wyklucza się dowody nowe dla strony, ale które były znane organowi podatkowemu. Trudno zatem zanegować zapatrywanie, zgodnie z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Za takim rozumieniem omawianej przesłanki wznowieniowej przemawiają też istotne względy aksjologiczne, do których należy wzgląd na trwałość decyzji ostatecznych (art. 128 O.p.) oraz wywodzony z art. 123 § 1 O.p. obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Wyklucza to możliwość powoływania się przez stronę na okoliczności faktyczne, o których wiedziała, ale na które nie wskazała w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jako że zaakceptowanie takiej możliwości nie tylko niweczyłoby zasadę trwałości decyzji ostatecznych, ale regułę tę czyniłoby wręcz iluzoryczną. Sankcjonowałoby także zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, jakoby przymiot nowych dowodów faktycznych, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną, miały dowody, na które obecnie powołuje się w postępowaniu wznowionym, tj. wyciąg z dnia 31 grudnia 2008 r. z rachunku bankowego skarżącego w Banku [...] oraz wyciągi z rachunku bankowego, przelewy otrzymania oraz zwrotu zaliczek z lat 2008, 2009, 2011. Z argumentacji pełnomocnika strony wynika, że skarżący był stroną umów cywilnoprawnych z M. W. oraz J. P., dotyczących przedwstępnych warunkowych umów sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym R. sp. z o.o. Bez wątpienia wiedział o ich istnieniu. Fakt ten potwierdza również pełnomocnik strony na ostatniej stronie skargi kasacyjnej. Ponadto, skarżący nie mógł nie mieć wiedzy, że otrzymał zaliczki od M. W. i od J. P. z tytułu zawartej przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży udziałów w kapitale zakładowym spółki R. sp. z o.o. oraz że zwrócił im te zaliczki w następnych latach. W ocenie Sądu, skarżący nie mógł nie znać stanu swojego rachunku bankowego w Banku [...], w szczególności faktu otrzymania środków pieniężnych w łącznej kwocie 2.000.000 zł w listopadzie i grudniu 2008 r., które następnie, jak utrzymuje, zwracał niedoszłym kontrahentom w kolejnych latach. W tym miejscu należy wskazać, że pomimo wezwań wystosowanych przez organ pierwszej instancji, skarżący tych dowodów ani okoliczności nie ujawnił. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji uznał, że fakt zgubienia dowodów podczas przeprowadzek i późniejszego ich odnalezienia nie zmienia oceny, że skarżący znał te dowody i okoliczności związane z tymi dowodami i ich nie ujawnił w postępowaniu zwyczajnym. Należy wskazać, że na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. To w interesie skarżącego było przedstawienie przeciwdowodów, które potwierdzałyby że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W przypadku zagubienia wyciągów bankowych, skarżący mógł z banku uzyskać historię rachunku za 2008 r. i lata następne. Dokonana zatem ocena dowodów stanowiących podstawę wznowienia postępowania była - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - prawidłowa i w żadnej mierze nie nosiła ona znamion dowolności. Opierała się na adekwatnej ocenie wszystkich dowodów, a uzasadnienie przyczyn, które legły u podstaw odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2014 r. nie nasuwa żadnych wątpliwości. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z ustalonego stanu faktycznego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.