II FSK 1411/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 321/22 w sprawie ze skargi [...] A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 24 maja 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz [...] A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 321/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu skargi [...] A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 24 maja 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i umorzył postępowanie administracyjne (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135, i art. 145 § 3 P.p.s.a., polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 22 lutego 2022 r. oraz umorzeniu postępowania administracyjnego wskutek nierozważenia przez Sąd wszystkich okoliczności sprawy, a mianowicie wpływu na termin przedawnienia czynów stanowiących przestępstwa skarbowe przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o COVID-19". Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania administracyjnego, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że umorzenie postanowieniem prokuratora z dnia 9 września 2021 r. postępowania karnego skarbowego zniweczyło skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych w przedmiotowej sprawie, w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji ocenił, że fakt umorzenia postępowania karnego skarbowego przez prokuratora powoduje, że podjęte czynności w tym postępowaniu należy uznać za niebyłe, a samo postępowanie nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ zostało wszczęte w momencie przedawnienia karalności czynu z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.k.s.", na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.k.", w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 17 § 1 pkt 5 k.p.k. Dokonując oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd oparł się na znanym już wyniku tego postępowania, podczas gdy takiej oceny powinien dokonać na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tak jak uczyniły to organy podatkowe. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania administracyjnego, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi; 3) art. 151 w zw. z art. 133 § 1 i w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez ograniczenie rozpoznania skargi jedynie do zarzutów przywołanych w skardze i w konsekwencji nierozpoznanie skargi w granicach sprawy, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji, poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania administracyjnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 145 P.p.s.a., podczas gdy w sprawie zaistniały okoliczności, które po ich uwzględnieniu prowadziłyby do oddalenia skargi; II) prawa materialnego: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że umorzenie postanowieniem prokuratora z dnia 9 września 2021 r. postępowania karnego skarbowego zniweczyło skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem w oderwaniu od celów postępowania karnego, podczas gdy ocena skuteczności zawieszenia biegu tego terminu powinna być dokonana na dzień wszczęcia tego postępowania, zwłaszcza w kontekście istnienia uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego jako podstawy wszczęcia postępowania w sprawie. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania administracyjnego, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Formułowane wobec zaskarżonego wyroku zarzuty powinny wykazywać związek z treścią przepisu, którego naruszenie zarzuca się sądowi pierwszej instancji Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie w sposób korespondujący z treścią danego przepisu, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia pewnych uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w pierwszej kolejności sformułowany został w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 i art. 145 § 3 P.p.s.a. Wszystkie te przepisy to tzw. przepisy wynikowe, czyli takie, które mogą stanowić dla sądu pierwszej instancji bezpośrednią podstawę prawną do wydania wyroku i które w tej konkretnej sprawie wskazane zostały jako taka podstawa. W takiej formule, jak ujęto ten zarzut w skardze kasacyjnej, nie ma on samoistnego charakteru, ponieważ przepisy te nie zostały powiązane z żadnym innym przepisem prawa procesowego bądź prawa materialnego, których naruszenie uzasadniałoby uwzględnienie skargi na podstawie tych przepisów, bądź czyniłoby niezasadnym oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Zarzut ten mógłby okazać zasadny, tylko jako konsekwencja naruszenia innych jeszcze przepisów (zwłaszcza prawa materialnego, gdyż jako naruszony przepis wskazany został art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), których to jednak przepisów w zarzucie tym nie wskazano. W kolejnym zarzucie jako naruszony wskazany został art. 134 P.p.s.a., bez sprecyzowania, której z dwóch jednostek redakcyjnych tego przepisu zarzut ten dotyczy, w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. W ujęciu tak sformułowanego zarzutu, wymienione w nim przepisy Ordynacji podatkowej stanowią jedynie kontekst normatywny wskazanego jako naruszony art. 134 P.p.s.a. Zważywszy, że Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji i umorzył postępowanie, raczej nie może chodzić o § 2 tego artykułu, który dotyczy orzeczenia na niekorzyść strony. Natomiast § 1 tego artykułu stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zamieszczone na końcu tego przepisu zastrzeżenie odnoszące się do art. 57a P.p.s.a. w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. Innymi słowy, sąd nie może wkraczać w sprawę nową, w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim orzeczeń administracyjnych. Z kolei brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Analizowany przepis sąd może naruszyć tylko wówczas, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów skargi, sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nie jest natomiast uzasadnione traktowanie art. 134 § 1 P.p.s.a. jako uniwersalnej podstawy kasacyjnej do kwestionowania samego wyniku sądowej kontroli zaskarżonego aktu, bez wykazania istnienia jakiegokolwiek związku z treścią tego przepisu. Podany w skardze kasacyjnej opis sposobu naruszenia art. 134 P.p.s.a. nie wykazuje uchwytnego związku z treścią tego przepisu. W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej ponownie zarzucono naruszenie, tzw. przepisu wynikowego - art. 151 P.p.s.a., w związku z innymi przepisami tej ustawy, tj. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1, poprzez ograniczenie rozpoznania skargi jedynie do zarzutów przywołanych w skardze i w konsekwencji nierozpoznanie skargi w granicach sprawy. Na czym polega związek pomiędzy tymi przepisami tego w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, a z tak sformułowanego opisu naruszenia prawa procesowego można wnioskować, że zarzut ten dotyczy, w jego istocie, środkowej części art. 134 § 1 P.p.s.a. Z zarzutu tego wynika więc, że uchybienie Sądu pierwszej instancji polegać by miało na tym, że Sąd ten "nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną" ograniczył rozpoznanie skargi jedynie do przywołanych w niej zarzutów. W sytuacji opisanej już wyżej (przy dokonywaniu oceny zasadności poprzedniego zarzutu skargi kasacyjnej), a więc gdy sąd pierwszej instancji nie dostrzegł istotnego naruszenia prawa, co do którego nie sformułowano w skardze stosownego zarzutu, zdarza się, że zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., z tego właśnie powodu, podnoszony jest w skardze kasacyjnej. Zawsze jednak zarzut taki, zgodnie z jego logiką, formułowany jest przez stronę skarżącą w przypadku oddalenia jej skargi przez sąd pierwszej instancji. Natomiast zarzucanie sądowi pierwszej instancji, że ten nie powinien ograniczać się jedynie do rozpoznania zarzutów skargi - przez organ administracyjny, którego decyzja została przez ten sąd uchylona, jest posunięciem tyleż niespotykanym, co nieskutecznym. Niezasadny jest także, jedyny poprawnie skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia tym razem prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza, gdy czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego albo ustawa stanowi, że sprawca nie popełnia przestępstwa. Niesporne jest, że w niniejszej sprawie nadzorujący postępowanie karne skarbowe prowadzone przez organ finansowy prokurator umorzył to postępowanie na podstawie powyższego przepisu w zw. z art. 113 k.k.s., właśnie ze względu na brak znamion czynu zabronionego. Oznacza to, w świetle przytoczonego przepisu, że znamion tych nie było, nie tylko w momencie umorzenia postępowania karnego skarbowego, ale także od samego jego początku. Innymi słowy okazało się, że postępowanie karne skarbowe, obiektywnie rzecz biorąc, mając na uwadze postanowienie prokuratora, nie powinno było zostać w ogóle wszczęte. Nie zmienia tego odmienne, subiektywne przekonanie organu w momencie wszczynania tego postępowania, że było inaczej, tj. że istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego oraz podnoszona w uzasadnieniu tego zarzutu argumentacja, że przed wydaniem przez prokuratora postanowienia o umorzeniu postępowania, ten sam organ ten trzykrotnie przedłużał terminy do prowadzenia śledztwa. W takiej sytuacji wywodzenie z samego formalnego aktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego jakichkolwiek negatywnych skutków dla podatnika, tu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiłoby, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, naruszenie zasady zaufania do organów państwa - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z tezą, która legła u podstaw sformułowania analizowanego zarzutu, że umorzenie postępowania z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, nie ma znaczenia w realiach niniejszej sprawy. Taki bowiem właśnie punkt widzenia prezentowany w praktyce działania organów podatkowych, a więc, że dla osiągnięcia skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczający i przesądzający jest sam formalny akt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bez uwzględnienia jakichkolwiek uwarunkowań faktycznych i prawnych towarzyszących temu aktowi, stanowił zasadniczy powód celowości podjęcia wspomnianej nie tylko przez Sąd pierwszej instancji, ale także w skardze kasacyjnej, uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej również stwierdzono, że przyjęcie, że "poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (...) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (...). Takim nadużyciem byłoby też w niniejszej sprawie uzyskanie efektu w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ nadzorujący postępowanie karne skarbowe prowadzone przez organ finansowy - prokurator, w sposób wiążący stwierdził, że nie było podstaw do wszczęcia postępowania z powodu braku znamion czynu zabronionego. Słusznie uznał także Sąd pierwszej instancji, że nie miała znaczenia w sprawie argumentacja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wywodzona z art. 15zzr ustawy o COVID-19. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).