II FSK 233/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Renata Kantecka, , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 201/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 201/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku: 1) art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z następującymi przepisami: - art. 162 ust. 1 w zw. z 228 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), w zakresie dokonanego niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów, prowadzącego do uznania, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia uchybienia terminowi na wniesienie odwołania, podczas gdy dokonując prawidłowej wykładni przepisów wskazanych w niniejszym zarzucie, Sąd pierwszej instancji winien był dostrzec dokonane przez organ odwoławczy nieprawidłowości przy wydaniu decyzji i ich doręczeniu, a przez to także orzec w sposób i treści wnoszonej przez Spółkę; 2) ewentualnie, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151, w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., w zw. z art. 162 § 1 i art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów, prowadzące do nieuzasadnionego niestwierdzenia przesłanek do przywrócenia terminu na wniesienie odwołania, mimo niezawinionego uchybienia terminu oraz dopełnienia wszystkich czterech przesłanek przywrócenia terminu, tj.: - uchybienia terminowi; - wniesienia wniosku o przywrócenie terminu we właściwym terminie; - uprawdopodobnienia braku winy Spółki w uchybieniu, uargumentowanego szeregiem wieloaspektowych zdarzeń; - dopełnienia czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Spełnienie opisanych powyżej przesłanek powinno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie postępowania organu odwoławczego, które doprowadziły do pozbawienia Spółki elementarnego prawa do obrony, dokonanego z naruszeniem fundamentalnej zasady działania na podstawie prawa, wynikającej z art. 120 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł "o odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na oddalenie ww. skargi kasacyjnej" oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, tj. zarówno sformułowane w niej zarzuty, jak i ich uzasadnienie, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Uchybienia w redagowaniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej oraz konstruowaniu podstaw kasacyjnych są mniejszego i większego stopnia, ale wszystkie one razem wzięte, stanowią tak istotny mankament tej skargi kasacyjnej, że nie można tego nie dostrzegać. Zarzuty tej skargi polegają na wskazaniu jako naruszonego przepisu - art.145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., bez sprecyzowania, o którą konkretnie z trzech dalszych jednostek redakcyjnych (liter) chodzi, w powiązaniu z wymienionymi dalej w różnych sekwencjach innymi przepisami tej ustawy oraz Ordynacji podatkowej. Przy czym w przypadku tej ostatniej ustawy, dla określenia jednostek redakcyjnych, na jakie podzielone są poszczególne artykuły tej ustawy, Spółka raz posługuje się oznaczeniem w skrócie "ust.", a w kolejnym zarzucie już prawidłowym oznaczeniem jako "§". Spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, podczas gdy biorąc pod uwagę sporne w sprawie zagadnienie - odmowa przywrócenia terminu, wskazane przez nią w zarzutach przepisy stanowią typowe uregulowania procesowe, a w każdym nie zostało w tej skardze wyjaśnione, na czym polegało naruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, pomimo że również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej mowa była, tym razem o niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji naruszeniu przez organy podatkowe wskazanych na wstępie przepisów prawa materialnego. Podobnie jak nie zostało wskazane, na czym polegała niewłaściwa wykładnia przez Sąd pierwszej instancji wymienionych w pierwszym zarzucie tej skargi kasacyjnej przepisów. Nie można bowiem uznać za takie wskazanie stwierdzenia, którym posłużono się w tym zarzucie - "podczas gdy dokonując prawidłowej wykładni przepisów wskazanych w niniejszym zarzucie Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był dostrzec dokonane przez organ odwoławczy nieprawidłowości przy wydaniu decyzji i ich doręczeniu, a przez to orzec w sposób i w treści wnoszonej przez Stronę Skarżącą". Nie wyjaśniono tego też w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym do wątku nieprawidłowej wykładni już nie powrócono. Wśród wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów są również takie, których związek ze sprawą oraz sposób ich naruszenia nie zostały wyjaśnione. Nie jest więc wiadome, na czym polega związek wskazanego jako naruszony przepisu - art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. z innym przepisem tej ustawy, tj. art. 134 § 1, który to przepis stanowi o tym, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Jako przepis, który pozostaje w związku z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. został również wymieniony (dwukrotnie) - art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., z którego wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne - podczas gdy, jak wiadomo, w niniejszej sprawie do Sądu pierwszej instancji zaskarżone zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (o zaskarżaniu postanowień mowa jest natomiast w art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). Kwestii tej nie rozjaśnia również uzasadnienie skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu tym oraz we wnioskach tej skargi posłużono się zabiegiem edytorskim polegającym na podkreśleniu, względnie zastosowaniu pogrubionej czcionki w odniesieniu do niektórych fraz w jej treści. Jak należy przyjąć, zastosowanie takiej techniki przez Spółkę miało na celu podkreślenie szczególnego znaczenia w sprawie określonych fragmentów wypowiedzi Spółki, zamieszczonej w tej skardze kasacyjnej. Należało do nich również pierwsze zdanie uzasadnienia skargi kasacyjnej stanowiące niejako wprowadzenie do dalszego uzasadnienia zarzutów tej skargi oznaczonych jako "ad. 1 i 2", w którym Spółka stwierdziła, że jej zdaniem "Sąd I instancji bezzasadnie oddalił skargę Podatnika na decyzję Strony przeciwnej, podczas gdy decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa, co skutkować powinno stwierdzeniem jej nieważności". Myśli tej w dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej nie rozwinięto, wspominając dalej jeszcze jedynie o tym, ,że "ze względu bowiem na przedmiotowe uchybienia [w zdaniu poprzednim była mowa o naruszeniu prawa materialnego - uwaga NSA] Sąd powinien bowiem skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną przez podatnika decyzję." Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku Sądu pierwszej instancji, na ile jest to możliwe, w świetle omówionych wyżej wad i nieścisłości w konstrukcji podstaw kasacyjnych tej skargi, stwierdzić należy, że ocena Sądu pierwszej instancji zaskarżonego do tego Sądu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest prawidłowa. Stosownie do art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Słusznie Sąd pierwszej instancji, a wcześniej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wiążą zaistnienie tej przesłanki z takim zachowaniem zainteresowanego, w zakresie dotyczącym wystąpienia przyczyn, z jakich nastąpiło uchybienie terminu, które nosi znamiona należytej, wymaganej w danych okolicznościach staranności. W tym konkretnym przypadku, choć sprawa bezpośrednio dotyczy Spółki, chodzi o zachowanie jej prezesa zarządu jako organu Spółki, albowiem nie budzi wątpliwości, że wszelkie działania i zaniechania osoby pełniącej funkcję statutowego, zarządzającego nią organu i w zakresie tej funkcji oddziaływują bezpośrednio na sferę prawną samej Spółki. W niniejszej sprawie sytuacja, w której nastąpiło uchybienie terminu do wniesienia przez Spółkę odwołania, polegała na tym, że siedziba Spółki mieściła się w prywatnym mieszkaniu należącym do matki prezesa zarządu Spółki, a ponadto w mieszkaniu tym zamieszkiwała podówczas, tj. w czasie, kiedy doszło do uchybienia terminu, pozostająca w separacji żona prezesa, która była z nim silnie skonfliktowana. O istniejącej pomiędzy małżonkami "waśni" wspomniano we wniosku o przywrócenie terminu, a do wniosku tego załączono informację, z której wynikało, że toczyła się sprawa o eksmisję żony prezesa z mieszkania, które było jednocześnie siedzibą Spółki oraz że w dniu 6 listopada 2019 r. zapadł wyrok (jeszcze nieprawomocny) orzekający o tej eksmisji. Mowa jest również o tym w skardze kasacyjnej, w której podkreślano istnienie tego konfliktu jako obiektywnej przesłanki "uprawdopodobnienia niewinności w zakresie uchybienia (...)." Uchybienie terminu do wniesienia odwołania wynikało z tego, że Spółka nie wiedziała o wydaniu decyzji (dowiedziała się dopiero o tym w toku prowadzonej wobec niej egzekucji), co z kolei zdaniem Spółki, choć nie było na to bezpośrednich dowodów, było spowodowane obecnością w mieszkaniu żony prezesa, która wbrew ustaleniom nie informowała go o nadejściu awiz pocztowych i prawdopodobnie je niszczyła. We wniosku o przywrócenie terminu podnoszono również, że w okresie, w którym nastąpiło awizowanie przesyłki, prezes zarządu Spółki przebywał zagranicą, a ponadto, że prezes nie zamieszkuje pod adresem stanowiącym siedzibę Spółki, a w większości przebywa w miejscach, gdzie świadczone są oferowane przez Spółkę usługi. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd pierwszej instancji w ramach dokonywania oceny staranności zachowania prezesa zarządu Spółki jako jej statutowego organu, w zakresie wymogu zapewnienia przez niego takiego funkcjonowania Spółki, które gwarantowałoby niczym niezakłóconą możliwość jej udziału w postępowaniach, bez narażania się na skutki uchybień terminów, zasadnie wskazywał na takie przewidziane stosownymi przepisami możliwości działania, które ryzyko takie by eliminowało, bądź minimalizowało. W wypowiedzi Sądu była zatem mowa o takich sugerowanych i możliwych działaniach w tym zakresie, jak przykładowo: podanie innego adresu do korespondencji, np. adresu aktualnego miejsca zamieszkania prezesa zarządu Spółki, ustanowienie pełnomocnika do doręczeń, wskazanie jako adresu skrzynki pocztowej, zawnioskowanie o doręczanie pism za pomocą komunikacji elektronicznej, itd. Sugestie Sądu w tym zakresie zostały widocznie opacznie przez Spółkę zrozumiane, skoro zasadnicze motywy argumentacji skargi kasacyjnej oparte zostały na twierdzeniach, że "podatnikowi przysługuje prawo do wyboru adresu do korespondencji", że "przedsiębiorcy przysługuje prawo wyboru siedziby oraz adresu do korespondencji" (...), że "przedstawione przez Sąd rozwiązania stanowią prawa a nie obowiązki Podatnika" (...), "w sytuacji braku racjonalnych przesłanek do zmiany adresu korespondencyjnego, nieuzasadnionym gospodarczo byłoby ponoszenie dodatkowych kosztów związanych, m.in. z prowadzeniem skrytki pocztowej", itd. Wszystkie te twierdzenia same w sobie są niewątpliwie słuszne, ale nie jako płaszczyzna prowadzenia sporu w przedmiocie przywrócenie uchybionego terminu w sprawie mającej swoje konkretne uwarunkowania faktyczne tej kwestii dotyczące. Sąd pierwszej instancji w swojej ocenie tego przypadku słusznie również skonstatował, że jeżeli chodzi o konflikt prezesa zarządu Spółki z żoną, to spór między małżonkami nie był okolicznością nową, ani taką, której skutkom nie można było zapobiec. Przede wszystkim należy jednak stwierdzić, że prezes zarządu Spółki działając z należytą starannością powinien był rozdzielić sferę prywatną od sfery dotyczącej zarządzanej Spółki, tak aby konflikty prywatne nie oddziaływały negatywnie na funkcjonowanie Spółki, czego w jego działaniach zabrakło. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).