II FSK 479/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 624/20 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 28 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 624/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2019 r. (dalej: "organ", "DKIS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację oraz zasądził od organu zwrot kosztów postępowania sądowego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej organ, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, przez nieuzasadnienie/niedostateczne uzasadnienie stanowiska wskazanego w interpretacji oraz oparcie stanowiska organu wyłącznie na podanym przez skarżącą symbolu PKWiU, mimo że organ dokonał kompletnej oceny stanu faktycznego opisanego we wniosku, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., w tym określa w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego, w którym wskazano stan prawny mający zastosowanie w sprawie oraz przyczyny, dla których opisanym usługom organ nie przypisał cech kwalifikujących je do katalogu czynności (świadczeń) opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: "u.p.d.o.p.") czym, wbrew twierdzeniom sądu, wypełnił obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i 2 i art. 14c § 1 O.p. przez błędne uznanie, że organ dopuścił się naruszenia art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku i wydanie interpretacji przy niepełnym opisie stanu faktycznego, podczas gdy organ nie miał podstaw do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku, a opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku był kompletny, co doprowadziło sąd do uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenia od spółki na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. ani żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny przeszedł do zbadania zarzutów kasacyjnych. Jak wynika z akt sprawy, spółka poddała ocenie organu kwestię prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków ponoszonych na niektóre usługi wskazane we wniosku, uznając, że nie ma do nich zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Po wezwaniu do uzupełnienia opis stanu faktycznego, spółka wskazała dodatkowo numery PKWiU nabywanych usług, przy czym wyraziła pogląd, że prymat powinien mieć dokładny opis faktów przedstawionych we wniosku, a nie ich ocena klasyfikacyjna. Przeprowadzona analiza doprowadziła organ do wniosku, że wykazane w interpretacji usługi powinny zostać objęte ograniczeniem na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Te poddane ocenie były oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji jako pkt: 2.1, 2.4, 2.5, 2.7, 2.13, 2.14, 2.16, 2.17, 2.18, 2.20, 2.21, 3.2, 3.3, 3.4, 5.1 oraz 6.3 i sklasyfikowane według PKWiU pod pozycjami 82.99.19, 63.11.11.0, 70.22.16.0, 70.22.14.0, 70.22.12.0, 70.22.11.0 oraz 62.03.12.0 (sąd pominął usługi, z związku z którymi stanowisko spółki uznano za prawidłowe i w związku, z którymi nie wniesiono skargi). Zdaniem organu, usługi te stanowią usługi doradcze, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja nie zawiera dostatecznego uzasadnienia, gdyż organ nie przeprowadził koniecznej analizy prawdziwej treści opisanych usług, opierając się głównie na przedłożonym przez spółkę przyporządkowaniu klasyfikacji PKWiU do nabywanych usług. W tym zakresie, organ powinien na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., wezwać spółkę do przedstawienia rzeczywistej treści opisanych usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, DKIS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację podatkową, uznając, że organ interpretacyjny bezpodstawnie zaniechał wezwania spółki do przedstawienia rzeczywistej treści opisanych usług. Ponadto, czy organ miał podstawy do wezwania spółki do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o grupowanie PKWiU usług będących przedmiotem wniosku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnoszone w tym zakresie zarzuty naruszenia prawa procesowego są bezpodstawne. Należy podkreślić, że podstawę prawną wezwania spółki do przedstawienia rzeczywistej treści opisanych usług stanowił art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1 i 2 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe muszą więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wystąpiły podstawy do żądania przez organ, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia rzeczywistej treści opisanych usług. Przede wszystkim organ nie przeprowadził koniecznej analizy prawdziwej treści opisanych usług. Uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, w wydanej interpretacji oparł się na literalnym brzmieniu - nazwie usług wskazanych we wniosku oraz ich klasyfikacji według PKWiU. Nie zbadał jednak rzeczywistego charakteru tych usług, co było przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji. Posługując się jedynie ogólnym opisem wykonywanej usługi, treścią przepisów u.p.d.o.p., doktrynalnymi i słownikowymi definicjami usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, organ w rzeczywistości nie dokonał wyczerpującego opisu usług i ich kwalifikacji. Jak zasadnie zaznaczył sąd pierwszej instancji, lakoniczne wyjaśnienie podobieństw usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji z usługami wskazanymi w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie czyni zadość wymogowi rzetelnego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska organu, w sytuacji uznania przezeń stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w żaden sposób nie przypisał usługom opisanym przez spółkę cech charakterystycznych – opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji – usług doradztwa, reklamowych, czy usług zarządzania i kontroli. Nie wyjaśnił na czym polegają przykładowo usługi z punktu 2.20 – projekty i wsparcie, gdzie wskazano np. "różne działania sprawozdawcze", czy "wsparcie automatyzacji" lub usługi z punktu 5.1 takie jak "ocena alternatyw procesowych" albo "szkolenie, w tym dokumentacja użytkowania" i samo "szkolenie". Tymczasem istotne jest, aby opis stanu faktycznego był precyzyjny, umożliwiający dokonanie pełnej oceny wskazanego we wniosku zdarzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny, oceniając część usług przez pryzmat art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., odniósł się nie do opisu usług i ich faktycznego zakresu, lecz podanej symboliki PKWiU. Wymaga przy tym podkreślenia, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla danej usługi nie jest elementem stanu faktycznego wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. W postępowaniu interpretacyjnym organy mogą wprawdzie wspomagać się klasyfikacją PKWiU, jednakże różnicowanie w ustawach podatkowych przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, czy zwolnień podatkowych poprzez odpowiednie klasyfikacje statystyczne nakłada na organy podatkowe uprawnienie, a zarazem obowiązek weryfikowania, prawidłowości obranej klasyfikacji statystycznej. W tym zakresie organy podatkowe nie są związane ewentualną klasyfikacją dokonaną przez organ właściwy z zakresu statystyki publicznej ani też klasyfikacją dokonaną, czy wskazaną przez podatnika (por. wyrok NSA z 15 października 2008 r., I FSK 1114/07; wyroki WSA w Warszawie: z 12 maja 2010 r., III SA/Wa 2325/09 oraz z 11 stycznia 2008 r., III SA/Wa 1349/07). W konsekwencji prawidłowo WSA w Warszawie stwierdził, że obowiązkiem DKIS było wezwanie strony do uzupełnienia wniosku, gdyż stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, zaś organ nie może poprzestawać na niepełnym opisie rzeczywistej treści usług i ich klasyfikacji według PKWiU podanej przez podatnika. Powinien zatem wezwać stronę do bardziej szczegółowego opisu wskazanych we wniosku usług. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).