II FSK 491/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 345/22 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2022 r. nr 1401-4102.51.2021.19.JO w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok z tytułu działalności gospodarczej oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt VIII SA/Wa 345/22 oddalający skargę K.B. na decyzję Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lutego 2022r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." w związku z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540 ze zm.) – zwanej dalej "o.p." poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania, tj. zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 13 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u."; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących ustalonego stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, jak również nie ustalenia w całości wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności: a. uznanie transakcji podatnika za nierzetelne, gdyż nie skontrolował on swojego kontrahenta, podczas gdy bułgarskie przedsiębiorstwo S. w chwili świadczenia usług transportowych ww. było zarejestrowanym podatnikiem VAT, zaś skarżąca nie miała możliwości prawnych, ani finansowych, by prześledzić rozliczenia fiskalne, czy strukturę zatrudnienia kontrahenta. Jeżeli nawet by przyjąć, że S. działała niezgodnie z prawem to nie obciąża to skarżącej; b. przyjęcie za nierzetelną transakcji między skarżącą a S. świadczy fakt, iż przedsiębiorstwo to nie posiadało pracowników, czy też miejsca wykonywania działalności gospodarczej, podczas gdy nie dyskwalifikuje to przedsiębiorcy z możliwości prowadzenia tej działalności, gdyż spółka może korzystać z najmu, zaś stosunki pracownicze zastępowane są przez bardziej elastyczne stosunki cywilnoprawne. Tym samym nawet gdyby skarżąca wiedziała o braku lokalizacji działalności gospodarczej, czy też braku zatrudnienia to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji za nierzetelną; c. ustalaniu rzekomej trasy przejazdu ciągników należących do skarżącej jedynie na podstawie systemu VIATOLL, podczas gdy system poboru opłat nie pokrywa wszystkich dróg w kraju i możliwe jest poruszanie się drogami nieopomiarowanymi systemem ViaTOLL; d. uznanie, iż zeznania skarżącej, jak również ogólnikowe zeznania przesłuchanych pracowników, bądź brak ich wiedzy na temat transakcji bądź kontrahentów nie potwierdzają wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, podczas gdy nie jest obowiązkiem kierowców posiadanie wiedzy na tematy dostaw, które wykraczają poza wykonanie usługi dowozu materiałów, zaś strona dostarczyła odpowiednie dowody wskazujące na wykonanie zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych; e. przyjęcie, że za nierzetelnością transakcji między skarżącą a B. sp. z o.o. świadczy fakt, że przedsiębiorstwo nie posiadało zaplecza technicznego wymaganego do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też adres ww. spółki mieścił się w wirtualnym biurze, podczas gdy fakt posiadania lub nieposiadania zaplecza technicznego nie świadczy negatywnie o spółce, gdyż ta mogła być pośrednikiem, bądź korzystał z infrastruktury w nieznanej organowi lokalizacji, zaś forma korzystania z wirtualnego biura jest sposobem optymalizacji kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym nawet gdyby skarżąca wiedziała o braku lokalizacji infrastruktury, czy też siedziby w wirtualnym biurze, to nie stanowiłoby to bezwzględnej przesłanki uznania transakcji i za nierzetelną; f. uznanie, że podpisanie umowy dzierżawy autocysterny tylko przez jedną stronę stosunku obligacyjnego oraz rozliczanie się gotówką świadczy o udokumentowaniu nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy umowa dzierżawy nie wymaga zwarcia umowy w formie szczególnej, zaś obrót gotówką jest jednym ze sposobów spełniania zobowiązań; 3. art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p. poprzez wybiórcze rozpatrywanie zebranych dowodów, w szczególności powoływania się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyłącznie na niekorzystne dla strony dowody, bezpodstawnie nie dając wiary dowodom, które przemawiały na jej korzyść przede wszystkim wyjaśnieniom strony, co do okoliczności wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych, choć wyjaśnienia te były logiczne i spójne, czy też przedłożenia przez stronę dokumentacji wskazującej na zaistnienie umowy dzierżawy autocysterny oraz wykonania zafakturowanych transakcji usług transportowych na rzecz kontrahentów unijnych; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 5 o.p., poprzez określenie kosztów 1 km świadczonych usług, tj. określenia podstawy opodatkowania w sposób oderwany od rzeczywistej podstawy opodatkowania, podczas gdy obowiązkiem organu jest jak najdokładniejsze oszacowanie podstawy opodatkowania i dążenie do ustalenia prawdy materialnej. Naruszenie procedury miało wpływ na wynik postępowania, gdyż dotyczyło głównie postępowania dowodowego oraz zasad naczelnych postępowania podatkowego. Nie da się zastosować przepisów prawa materialnego, skoro uchybienie pierwotne dotyczy kwestii dowodowych, a także w sytuacji nierzetelnego przeprowadzenia kontroli instancyjnej aktu administracyjnego. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niejasne oraz ogólnikowe sporządzenie uzasadnienia i zastosowanie odesłań do wydanych w sprawie innych wyroków czy też decyzji, pomimo że Sąd pierwszej instancji ma obowiązek w sposób dokładny przedstawić tok rozumowania. Uchybienie to miaro istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uniemożliwiło rzetelne i całościowe przeprowadzenie sądowej kontroli postępowania administracyjnego. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 u.p.t.u. - przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nie zostały zrealizowane warunki zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy zostały spełnione wszelkie normatywne przesłanki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f." przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że doszło do powstania przychodu niezewidencjonowanego z działalności gospodarczej, podczas gdy skarżąca nie wykonywała pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci dostaw krajowych, zatem nie mogło w konsekwencji dojść do przychodu niezewidencjonowanego z tej działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika organu oraz wobec braku sprzeciwu skarżącej, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponadto zgodnie z art. 183 § 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przechodząc do oceny zarzutów skargi na wstępie trzeba zauważyć, że część z nich nie dotyczy rozpoznawanej sprawy. Jej przedmiotem jest rozliczenie w podatku dochodowym, a nie podatku od towarów i usług. Organy nie mogły zatem ustosunkowywać się do zarzutów opartych na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, czego domaga się skarżąca. Tym samym zarzuty sformułowane w oparciu o przepisy tej ustawy należało uznać za bezzasadne. Rozstrzygnięcia dotyczące zarówno w podatku dochodowym, jak i w podatku od towarów i usług oparte zostały natomiast na tym samym stanie faktycznym, co powoduje, że w tym zakresie możliwe jest odwołanie się do wyroku NSA z dnia 27 maja 2022 r. I FSK 1980/21 odnoszącego się m.in. do rozliczenia podatku VAT za 2015 r. W uzasadnieniu tego wyroku wyrażono pogląd, że "w niniejszej sprawie mamy do czynienia z fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. "Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z 13.01.2000 r., II CKN 655/98, LEX nr 51062). Nie oznacza to jednak, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji nie można się kierować treścią uzasadnienia. W niektórych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej." (B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170). We wspomnianym wyroku zawarto ustalenie, że sporne także w tej sprawie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę tę ocenę podziela. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej zauważyć należy, że – jak już zasygnalizowano – jej autor sformułował dwa zarzuty odnoszące się do innego niż w rozpoznawanej sprawie przedmiotu postępowania. Zarówno bowiem w zarzucie procesowym (oznaczonym w skardze kasacyjnej jako pkt 1), jak i zarzucie naruszenia prawa materialnego odniósł się do ustawy o podatku od towarów i usług. Tymczasem przedmiotem sprawy jest określenie zobowiązania w podatku dochodowym. Z tego powodu zarzuty te nie mogą być uznane za zasadne. Nie wyklucza to możliwości powoływania się przez organy na ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług, jednak wyłącznie w kontekście prawidłowego zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W analizowanym przypadku, ustalenia faktyczne oraz ich ocena doprowadziły organy i Sąd pierwszej instancji do przekonania, że sporne faktury miały fikcyjny charakter, co ma swoje konsekwencje w rozliczeniu podatku dochodowego za 2015 rok. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania (wymienione w pkt od 2 do 4 skargi kasacyjnej) stanowią z kolei nieuzasadnioną polemikę ze stanowiskiem prezentowanym w zaskarżonym wyroku. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji ogół okoliczności faktycznych sprawy, a nie – jak przedstawia to skarżąca – jego poszczególne elementy, świadczą o braku rzeczywistości spornych transakcji. Z informacji bułgarskiej administracji podatkowej wynika bowiem, iż pod zadeklarowanym adresem firma nie działa, brak jest także dostępu do księgowości i rejestrów handlowych firmy, ponadto podmiot ten jest obarczony ryzykiem – znikający podatnik oraz, że bułgarscy urzędnicy podatkowi rozpoczęli anulowanie rejestracji VAT tej firmy. Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, z których wynikałyby okoliczności rzeczywistego prowadzenia przez S. działalności. Skarżąca zeznała, iż nie pamięta dla kogo świadczyła usługi transportowe, jakimi pojazdami i na jakich trasach. Nie potrafiła wyjaśnić powodów umieszczenia na listach CMR nazw firm M., co do której stwierdzono, iż prowadzona działalność nosi znamiona działalności pozorowanej oraz którą wykreślono w dniu 13 listopada 2015 r. z rejestru podatników VAT. Z kolei P., w związku z wątpliwym istnieniem w dniu 24 lutego 2016 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W dokumentach CMR, dotyczących transakcji zafakturowanych na rzecz S., w danych przewoźnika - firmy skarżącej wskazano NIP innego podmiotu. Jednocześnie z ustaleń organów podatkowych wynika, iż przedłożone listy przewozowe i trasy przejazdów zarejestrowanych w systemie ViaTOLL wskazują, że przewożone towary były dostarczane na terytorium kraju. Powyższe okoliczności, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, uzasadniają wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek, że faktury wystawione przez skarżącą dla S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem usługi nie zostały wykonane dla tego podmiotu. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do zawyżenia przez skarżącą przychodów z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży na podstawie faktur wystawionych dla B. sp. z o.o. oraz że w grudniu 2015 r. zaniżyła przychody ze sprzedaży rowerów marki [...]. Spółka ta z dniem 18 września 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT i wystawiała "puste faktury". Nie posiadała żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, adres siedziby spółki mieścił się pod adresem biura wirtualnego, spółka została odsprzedana obywatelowi Ukrainy. Ponadto z zeznań R.P. prezesa B., nie wiedział on czym w latach 2015 - 2017 zajmowała się spółka bo był tam tylko "jako słup". Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, wobec braku dowodów potwierdzających zawarcie rzeczywistych transakcji, same faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nie mogą przesądzić o prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym. Zdaniem NSA za prawidłowe uznać też należało stanowisko Sądu pierwszej instancji o zaniżeniu przez skarżącą przychodu z tytułu sprzedaży usług transportowych w 2015 r. Porównanie faktur sprzedaży i dokumentów przewozowych CMR z trasami poszczególnych ciągników zarejestrowanych w systemie VIaTOLL wykazało wielokrotne przejazdy pojazdów wykorzystywanych przez skarżącą w działalności gospodarczej na powtarzających się trasach. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przywołano konkretne ustalenia zawarte w aktach postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, w tym zasady wyliczenia stawki za km przebiegu pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny argumentację powołaną w zaskarżonym wyroku podziela. Tym samym za zbędne uznał powtarzanie jej w niniejszym uzasadnieniu. Ocenił jednocześnie, że przyjęta metoda szacunku była prawidłowa. Dokonanie obliczeń w oparciu koszty usług transportowych, przy zastosowaniu najniższej marży uznać należało za najkorzystniejszy dla skarżącej sposób obliczenia wysokości podstawy opodatkowania. W związku z powyższą argumentacją za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego oznaczone w punktach od 2 do 4 skargi kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy zawarte w tym przepisie, a przy tym jest spójne i zrozumiałe, a nie ogólnikowe i niejasne, jak twierdzi strona skarżąca. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zatem niezasadny. Konsekwencją braku zasadności zarzutów procesowych jest niezasadność zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie. W ustalonym, a nie zakwestionowanym skutecznie przez skarżącą stanie faktycznym zasadnie przyjęto bowiem, że doszło u skarżącej do powstania przychodu niezewidencjonowanego z działalności gospodarczej. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.