II FSK 626/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 450/22 w sprawie ze skargi M. P., J. D., J. P., A. P., D. P. - następców prawnych zmarłej J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienie odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. P., J. D., J. P., A. P., D. P. - następców prawnych zmarłej J. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 stycznia 2023 r., VIII SA/Wa 450/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez M. P., J. D., J.P., A. P., D. P. – następców prawnych zmarłej J. A. (dalej "podatnik", "skarżąca") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W sprawie niniejszej Naczelnik Pierwszego Urząd Skarbowego w Radomiu w dniu 10 listopada 2021 r. wydał w stosunku do skarżącej decyzję ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie 288.345.00 zł. Decyzja została uznana za doręczoną podatnikowi w dniu 29 listopada 2021 r. Pełnomocnik podatnika pismem z 8 lutego 2022 r., złożył odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem z 17 marca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a.", zaskarżonym wyrokiem uchylił postanowienie Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 marca 2022 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji w dacie doręczenia decyzji istniały w sprawie wątpliwości co do prawidłowości adresu zamieszkania podatnika, pod który była kierowana korespondencja. Wgląd w posiadane przez organ podatkowy dokumenty pozwoliłby na ustalenie prawidłowego adresu, pod którym zamieszkuje skarżąca. Wobec tego w ocenie Sądu nie można postawić stronie zarzutu, jak to uczynił organ, że nie ujawnia swojego aktualnego adresu zamieszkania, a tym samym musi liczyć się również z ponoszeniem negatywnych skutków związanych z nieodbieraniem korespondencji. Nie budziło również wątpliwości Sądu, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w zakresie zweryfikowania adresu, pod który należało kierować korespondencję do skarżącej w związku z zaistniałymi w sprawie wątpliwościami. Tym samym Sąd uznał, że trafnie skarżąca podnosi, że organ podatkowy nie podjął czynności zmierzających do ustalenia tego adresu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ podatkowy naruszył przepis art. 148 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej jako "O.p.", skoro skierował korespondencję zaadresowaną do skarżącej pod adres, który na moment doręczenia był adresem wątpliwym pod względem aktualności. Organ podatkowy nie podjął działań, które byty celowe, uzasadnione i które pozwoliłyby na ustalenie aktualnego adresu skarżącej. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2017 r. poz. 869 ze zm.), dalej: "ustawa o zasadach ewidencji " w zw. z art. 148 § 1, art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 4, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona, w sytuacji gdy decyzja ta została skutecznie doręczona pod adresem ujawnionym przez podatnika w ewidencji podatkowej nie zaktualizowanym przez podatnika w trybie art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji, w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie wadliwej oceny okoliczności analizowanej sprawy polegającej na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że odnośnie prawidłowości adresu zamieszkania podatnika ujawnionego w ewidencji podatkowej istniały wątpliwości, których istnienie obligowało organ do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie zweryfikowania tego adresu, w sytuacji gdy wbrew ocenie Sądu w okolicznościach analizowanej sprawy organ nie miał powodów wątpić w prawidłowość adresu zgłoszonego przez podatnika do ewidencji, w konsekwencji nie był również zobowiązany do podejmowania dalszych czynności weryfikacyjnych. W związku z powyższym, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania. Wbrew stanowisku przedstawionemu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, decyzja została skutecznie doręczona pod adresem ujawnionym przez podatnika w ewidencji podatkowej, który to adres nie został zaktualizowany przez podatnika w trybie art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji. W tym miejscu należy wskazać, że w analogicznej sprawie dotyczącej skargi M. P. na postanowienie w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2022 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 września 2022 r. uchylił zaskarżone postanowienie, jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 57/23 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, uznając skuteczność doręczenia decyzji na ujawniony w ewidencji adres: R. ul. K.. Argumentację zawartą w wyroku z dnia 6 czerwca 2023 r. należy podzielić i odnieść do niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 148 § 1 O.p. pisma osobom fizycznym doręczane są na ich adres zamieszkania. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 4 tej ustawy, w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia terminu awizowania przesyłki. Sąd pierwszej instancji przyznał, że decyzja organu pierwszej instancji została skierowana na adres zamieszkania podatnika ujawniony w ewidencji podatników, prowadzonej na podstawie ustawy o zasadach ewidencji. Niezaprzeczalnym jest przy tym fakt, iż podatnik miał możliwość dokonania aktualizacji danych po wyprowadzeniu się z dotychczasowego miejsca zamieszkania, poprzez podanie aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym lub składając w urzędzie skarbowym stosowne zgłoszenie, na co wskazuje ustawodawca w art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że obowiązkiem organu jest poszukiwanie prawidłowego adresu podatnika, w sytuacji gdy organ dysponuje adresem, ujawnionym w ewidencji prowadzonej na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Ustawodawca uregulował kwestię obowiązku aktualizacji adresu zamieszkania wskazując, że może jej dokonać wyłącznie podatnik, przy składanej deklaracji podatkowej, czy na stosownym formularzu. Natomiast skutecznej aktualizacji adresu zamieszkania podatnika nie może dokonać osoba obdarowana przez podatnika, która we własnym imieniu składa zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-22. Zdarzenie takie nie wywołuje bowiem skutku w postaci zmiany adresu podatnika w bazie organu, prowadzonej zgodnie z przepisami ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Podkreślić ponadto należy, że skoro podatnik (jak twierdzi), od kilku lat nie zamieszkuje pod adresem, na który została wysłana decyzja, to należy uznać, że przez okres kilku lat podatnik zaniechał obowiązku zgłoszenia aktualnego adresu w urzędzie skarbowym, natomiast w doktrynie prawa przyjmuje się, że nikt nie powinien osiągać korzyści z własnego niezgodnego z prawem działania. Ewentualne negatywne skutki niezastosowania się podatnika do obowiązku aktualizacji danych, w tym danych adresowych, obciążają tego podatnika. Skutkiem takim może być prawnie skuteczne kierowanie korespondencji przez organy podatkowe na adres widniejący w ewidencji, mimo, że pod adresem tym podatnik już nie mieszka. Skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników i płatników, służący organom podatkowym i prowadzonym przez nie postępowaniom, to nie może być zaaprobowany pogląd, że ustalając dane wynikające z tego rejestru organy te powinny takie posiłkować się danymi zawartymi w innych publicznych rejestrach - jak w prowadzonej przez organy samorządowe ewidencji działalności gospodarczej – bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia ewidencji podatników i płatników, a nawet godziło w istotę tej ewidencji. Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy przekazał korespondencję na ujawniony w bazie adres zgłoszony przez podatnika. W okolicznościach analizowanej sprawy organ nie miał powodów wątpić w prawidłowość adresu zgłoszonego przez podatnika do ewidencji, w konsekwencji nie był również zobowiązany do podejmowania dalszych czynności weryfikacyjnych. Z tego też powodu uzasadniając powyższe należy podkreślić, że organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa. W szczególności wskazać należy na fakt, że adres zamieszkania skutecznie zgłoszony do centralnej ewidencji (zgodnie z przepisami ustawy o ewidencji) jest wykorzystywany przez wszystkie organy korzystające z danej ewidencji, pomimo tego że został zgłoszony tylko jednemu organowi. Podkreślić również należy, że zawierzenie przez organ danym adresowym ujawnionym przez podatnika w ewidencji podatkowej było tym bardziej uzasadnione, że z informacji posiadanych przez organ pierwszej instancji wynikało, że w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P., w Narodowym Fundusz Zdrowia Mazowiecki Oddział Wojewódzki w Warszawie Centrum Usług Wspólnych w R., w Banku Spółdzielczym w S., wszędzie w odniesieniu do podatnika widniał ten sam adres zamieszkiwania i korespondencyjny. Wbrew wyrażonemu w zaskarżonym wyroku stanowisku Sądu, nie można oczekiwać od organów podatkowych, że bez posiadania uzasadnionych wątpliwości odnoście ujawnionego w ewidencji adresu (choćby polegających na wskazaniu na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, że adresat wyprowadził się), poddadzą analizie dokumentację przedkładaną organom przez inne osoby. Działania takie byłyby zbędne z uwagi na fakt, że ustawodawca chcąc uniknąć chaosu informacyjnego oraz chcąc zagwarantować prawo zgłoszenia adresu zamieszkania przez podatników stworzył centralną ewidencję podatników. Tryb dokonywania zmian w tej ewidencji jest z kolei opisany w ustawie o ewidencji, przewidującej obowiązki aktualizacyjne, które zostały przez podatnika zlekceważone. Z powyższego wynika zatem, że dokona przez Sąd ocena jakoby w sprawie wystąpiły zaniechania organu podatkowego w zakresie weryfikacji adresu zamieszkania podatnika jest wadliwa jako taka narusza art. 191 O.p. Sąd nie uwzględnili bowiem w swojej ocenie, tego że przepływ informacji o podatnikach w szczególności o ich adresach zamieszkania jest uregulowany przepisami prawa, wobec czego nie można oczekiwać od organów, że bez istnienia uzasadnionych wątpliwości co do danych ujawnionych w ewidencji, będą weryfikowały wynikający z ewidencji adres podatnika, choćby w posiadanej (niezmiernie szerokiej) dokumentacji dotyczącej innych podmiotów, jak w szczególności dzieci podatnika. Organ podatkowy ma obowiązek dokonywać doręczeń na adres figurujący w rejestrze, także wtedy, gdy dysponuje nieformalnymi informacjami o jego nieformalnym adresie, bowiem taki jest sens, istota, a także prawne znaczenie urzędowej ewidencji. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota tej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości, a także o oddaleniu skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).