II FSK 76/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 239/20 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Rz 239/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, ze sprawy M. C. (dalej: "skarżący"), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Skarżący zamierza zakupić udział w nieruchomości (grunt) i wybudować na nim nieruchomość w celu jej podnajmowania i pobierania czynszu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza zaliczyć grunt jako środek trwały i wprowadzić go do ewidencji środków trwałych. Przewidywany okres jego użytkowania wynosi ponad rok. Skarżący nie może jednak wykluczyć, iż z uwagi na ryzyko związane z wybudowaniem nieruchomości w ramach działalności gospodarczej może dojść do niezrealizowania koncepcji budowy nieruchomości i sprzedaży nabytego gruntu. W związku z pewną nieprzewidywalnością związaną z prowadzeniem tego typu działalności gospodarczej, Skarżący może zostać zmuszony do ewentualnej sprzedaży gruntu w bliżej nieokreślonym czasie w przyszłości (np. za rok, 2 lata itd.). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy w sytuacji gdy Wnioskodawca zostanie zmuszony do dokonania ewentualnej sprzedaży, winień rozpoznać grunt jako środek trwały w chwili zakupu, czy też jako towar handlowy?". Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r., DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ stwierdził, że zakres zadanego pytania we wniosku wskazywał, iż zdarzenie przyszłe nie zostało przedstawione w taki sposób, aby możliwa była jednoznaczna i konkretna kwalifikacja prawna zagadnienia przedstawionego we wniosku. Tym samym żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem sformułowanym we wniosku przy jednoczesnym przedstawieniu sytuacji, która będzie miała miejsce w bliżej nieokreślonej przyszłości, wykraczała poza zakres przedmiotowy interpretacji wydanej w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm. - dalej: O.p.). Ponadto organ uznał, że tak opisane zdarzenie przyszłe nie spełnia wymagań z art. 14b § 3 O.p. W ocenie organu wielowariantowe, hipotetyczne i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią właściwego organu w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Powyższe okoliczności spowodowały, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełniał formalnych przesłanek, co było podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. Skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie: art. 14b § 1 i § 3 O.p., przez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, mimo spełnienia wymogów określonych w powyższych przepisach prawa, art. 165a w związku z art. 14 h O.p., przez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez Skarżącego w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki do ich zastosowania, art. 121 § 1 O.p., przez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w podobnych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach organy podatkowe stwierdzały prawidłowość sformułowania wniosku i wydawały indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych; naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który nie tłumaczy, jakie błędy popełnił Skarżący oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia DKIS z dnia 4 grudnia 2019 r. i przekazanie wniosku do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, DKIS w postanowieniu z dnia 14 lutego 2020 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że okoliczności sprawy nie odnoszą się do konkretnej sytuacji, która zaistniała bądź dopiero zaistnieje, lecz dotyczy sytuacji hipotetycznej, która może potencjalnie wystąpić. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. DKIS uznał, że zdarzenie przyszłe nie zostało opisane w sposób jasny i precyzyjny, dlatego wniosek nie spełnia formalnych przesłanek z art.14b § 3 O.p. W związku z tym zaistniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy prawnego, zaskarżył powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o jego uchylenie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 4 grudnia 2019 r. i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że Ordynacja podatkowa nie precyzuje, co należy rozumieć przez "przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego". Według Skarżącego należy zatem uznać, że chodzi o każde zdarzenie przyszłe, które może zaistnieć w przyszłości, a którego opis jest na tyle skonkretyzowany i jednoznaczny, że pozwala organowi dokonać subsumpcji zgodnie z przepisami materialnymi prawa podatkowego, wskazanymi przez Skarżącego. Skarżący podkreślił, że zasadniczo każde zdarzenie przyszłe ma charakter niepewny - wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe nie zobowiązuje się, ani nie daje gwarancji, że przedstawione zdarzenie przyszłe spełni się w przyszłości. W konsekwencji wnioskodawcy są uprawnieni do przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, który może, ale nie musi ziścić się w przyszłości, natomiast organy podatkowe, w przypadku spełnienia wymogów formalnych przez wnioskodawcę, są zobowiązane do wydania interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniami organu, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest nieskonkretyzowane, a jego opis ma charakter wielowariantowy, alternatywny i hipotetyczny. Jego zdaniem, nie wystąpiła żadna z negatywnych przesłanek prowadzących do odmowy wydania interpretacji określonych w art. 165a O.p. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, a zaskarżone postanowienie wraz z postanowieniem organu I instancji, powinny zostać usunięte z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, stwierdzenie braków nie uzasadniania wydania rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania, lecz pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Stosownie do treści art.14 g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art.14 b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa, pozostawia się bez rozpatrzenia. Wobec powyższego, jeśli zdaniem organu wniosek o interpretację jest alternatywny i zbyt mało konkretny, to powinien wezwać Skarżącego o jego sprecyzowanie, zgodnie z art.169 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. Dopiero gdy Skarżący tego nie uczyni w wyznaczonym terminie, organ może pozostawić wniosek bez rozpatrzenia na podstawie art.14g § 1 O.p. W ocenie Sądu meriti, organ nie wskazał braków wniosku i nie umożliwił Skarżącemu uzupełnienia i sprecyzowania wniosku, bezpodstawnie odmawiając wszczęcia postępowania. Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego zasadniczo jest zindywidualizowany i konkretny. Zadane na jego kanwie pytanie jest precyzyjne i dotyczy opisanego, zamkniętego zdarzenia przyszłego. Pytanie jest sformułowane w taki sposób, że umożliwia udzielenie odpowiedzi na konkretnie przedstawiony problem. Skarżący przedstawił również własne stanowisko w odniesieniu do zadanego pytania. Zdaniem Sądu wniosek został sformułowany w sposób, który nie daje podstaw do uznania, na podstawie samej jego treści, że nie dotyczy skonkretyzowanego zdarzenia, tak jak przyjął organ. Wobec powyższego działanie organu było nieprawidłowe w świetle funkcji, jakie ma pełnić indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, tj. funkcji gwarancyjnej i informacyjnej. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, że uzasadnienia obu postanowień są bardzo rozwlekłe i zawierają dużo powtórzeń, co czyni je nieczytelnymi i utrudnia zrozumienie intencji organu. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzanie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, a także rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Kwestionowanemu orzeczeniu, na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") Organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu z art. 169 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14k i art. 14m O.p. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie przez Sąd, że Organ w oparciu o przedstawione we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji zdarzenie miał podstawy do ewentualnego wezwania Skarżącego do uzupełniania braków wniosku, ponieważ zasadniczo jest on zindywidualizowany i konkretny, a zadane pytanie jest precyzyjne podczas gdy z treści wniosku Skarżącego wynikało, iż poprzez zawarcie w nim szeregu elementów stanu faktycznego o charakterze wielowariantowym, alternatywnym, hipotetycznym i warunkowym nie zawierał on cech indywidualizujących określone zdarzenie dających podstawę choćby do wezwania Skarżącego do jego uzupełniania na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14k i art. 14m O.p. poprzez ich niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, z pominięciem okoliczności, że Organ badając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zasadnie uznał, iż poprzez zawarcie w nim szeregu elementów stanu faktycznego o charakterze wielowariantowym, alternatywnym, hipotetycznym i warunkowym nie zawierał on cech indywidualizujących określone zdarzenie dających podstawę do merytorycznego rozpoznania wniosku i co stanowiło przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, a tym samym przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie i w konsekwencji spowodowało konieczność wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidulanej na podstawie art. 165a § 1 i w związku z art. 14h O.p.; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 135 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 165a § 1 w związku z art. 14h oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h w związku z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonych postanowień zamiast oddalenia skargi; 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a poprzez brak powołania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej prawnej możności Organu rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej lub jego rozpoznania po wezwaniu do jego uzupełnienia w określonym zakresie, co w konsekwencji skutkowało wydaniem wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a.; Strona Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko zajęte przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej należy uznać za trafne. U podstaw wprowadzenia z dniem 1 lipca 2007 r. instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Ponadto, jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku dochodowego lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji. Udzielana odpowiedź musi bowiem nosić cechy ściśle zindywidualizowane. Akceptacja dla zapatrywań autora skargi kasacyjnej oznaczałaby dopuszczenie formułowania w ramach instytucji interpretacji indywidualnych ocen abstrakcyjnych, tj. w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego bez ich umiejscowienia w indywidualnej sytuacji zainteresowanego. Tylko bowiem tego rodzaju ocena mogła być wyrażona przy próbie odpowiedzi na pytania, na których tle odwołano się do wariantowo przedstawionego, hipotetycznego zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt. II FSK 310/14) Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że opis zdarzenia zawarty we wniosku nie spełnia opisanych powyżej kryteriów. Został on przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny. Należy zwrócić uwagę, że we wniosku o interpretację Skarżący wskazał, że "zamierza" zakupić udział w nieruchomości gruntowej, "zamierza" zaliczyć grunt jako środek trwały, "nie może jednak wykluczyć", iż z uwagi na ryzyko związane z wybudowaniem nieruchomości "może dojść do niezrealizowania koncepcji budowy" i sprzedaży nabytego gruntu, w związku z tym "z pewną nieprzewidywalnością" związaną z prowadzeniem tego typu działalności gospodarczej – "może zostać zmuszony do ewentualnej" sprzedaży gruntu w "bliżej nieokreślonym" czasie w przyszłości. Z powyższego wynika, że we wniosku o interpretację strona przedstawiła liczne niepewne zdarzenia gospodarcze, których mogą, lecz nie muszą wystąpić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie formą opinii oraz doradztwa w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżący nie opisał w sposób jasny i niebudzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, zasadnie uznano, że wniosek, mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek i zgodnie z art. 14g § 1 i art. 165a § 1 O.p., organ powinien odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Należy też zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 10 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2356/13, że "brak wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego (rozumianego jako zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe), stanowiącego podstawę kwalifikacji prawnopodatkowej w ramach procesu wydawania interpretacji indywidualnej oznacza, że nie można zasadnie oczekiwać od organu podatkowego odpowiedzi na postawione pytania". Wbrew poglądowi Sądu pierwszej instancji, nie zachodzi wówczas brak w zakresie elementów wniosku (art. 169 § 1 O.p.), lecz jego niedopuszczalność (art. 165a § 1 tej ustawy). Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 ab initio Ordynacji podatkowej powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych zarówno w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym" (podobnie w wyroku tut. Sądu z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2749/13). Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 188 i 151 P.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.