II SA/Ol 805/19

Dnia 23 czerwca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Lipiński Sędziowie Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędzia WSA Adam Matuszak (spr.) Protokolant specjalista Anna Piontczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2020 roku sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7400 zł (siedem tysięcy czterysta), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z "[...]" r. Naczelnik "[...]" Urzędu Celno-Skarbowego "[...]" (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") nałożył na J.K. (dalej: "Skarżący") karę pieniężną w kwocie 100.000 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, że 27 marca 2018 r. w garażu znajdującym się przy domu wielorodzinnym przy ul. "[...]" funkcjonariusze Zarządu CBŚP "[...]" zatrzymali m.in. urządzenie "[...]", będące przenośnym urządzeniem do gier hazardowych. Naczelnik zaznaczył, że pod tym adresem już wcześniej zatrzymano automaty oferujące gry hazardowe. Podniósł, że w opinii z 30 listopada 2018 r. biegły wykazał, że urządzenie to jest w pełni funkcjonalnym automatem do gier, który nie realizuje wypłat bezpośrednio, lecz umożliwia wypłaty poza urządzeniem, po uwierzytelnieniu kluczem serwisowym. W uzupełnieniu opinii biegły przedstawił rejestry i bilanse z 3 dni poprzedzających zatrzymanie automatu i wyjaśnił, że skoro kalendarz w automacie wskazywał datę 31 lipca 1991 r., to został cofnięty o 9.981 dni. Biegły stwierdził, że w dniu zatrzymania urządzenia nie było ono uruchamiane, nie dokonywano też wpłat i wypłat. Naczelnik przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 847, z późn. zm.), dalej: "ustawa". Wywiódł, że oferowane przez automat gry są grami, o których mowa w art. 2 ust. 3 i 4 ustawy, gdyż były grami losowymi, urządzanymi o wygrane pieniężne i rzeczowe. Stwierdził, że Skarżący był właścicielem urządzenia i udostępniał je w opisanym garażu, do którego miały dostęp osoby postronne. Zdaniem Naczelnika, bez uzasadnienia ekonomicznego i sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że Skarżący nieodpłatnie udostępniał urządzenie osobom obcym, narażając się na ryzyko poniesienia strat rzeczowych i finansowych. Uznał więc, że działalności Skarżącego miała cel komercyjny. Zaznaczył, że Skarżący pobierał opłaty za udział w grze i wypłacał wygrane. Organ pierwszej instancji stwierdził, że o korzystaniu z automatu przez różne osoby świadczy stan pomieszczenia, w którym znaleziono wiele butelek po piwie i niedopałki papierosów. Naczelnik uznał, że pozyskanie urządzenia do gier, wstawienie go do garażu, udostępnianie na nim gier i umożliwienie odwiedzania tego lokalu przez nieograniczoną liczbę osób, potwierdzają, że Skarżący był podmiotem, który bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia urządzał gry na przedmiotowym automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Skarżący podniósł, że pojęcie "urządzanie gier hazardowych" obejmuje działania polegające na zorganizowaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, umożliwienie dostępu do automatu, utrzymywanie automatu w stanie aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą urządzenia. Stwierdził, że żadnych takich czynności nie wykonywał, co potwierdzają przesłuchani w sprawie świadkowie. Zaznaczył, że organ pierwszej instancji nie dysponował dowodem wskazującym na urządzanie przez niego gier w garażu. Żaden świadek nie zeznał, że w ostatnim czasie ktokolwiek grał na tym automacie. Zauważył też, że podczas gruntownego przeszukania domu i garażu funkcjonariusze CBŚP nie znaleźli kluczy do tego urządzenia i innych potrzebnych przynależności, zaś urządzenie było wyłączone i nie było przygotowane do urządzania gier. Stwierdził, że o braku możliwości wypłacania przez niego środków finansowych z urządzenia świadczy to, że wewnątrz automatu znajdowały się pieniądze. Zarzucił ponadto, że biegły opierał się na swoich domysłach, a nie na ustalonych faktach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej "[...]" (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z "[...]" r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji DIAS powołując się obszernie na poglądy wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych doktrynie, wyjaśnił pojęcie "losowości" i "celu komercyjnego", jako elementów niezbędnych do uznania gier dostępnych na automacie za gry hazardowe w rozumieniu art. 2 i art. 89 ust. 1 ustawy. Stwierdził, że z opinii biegłego z 30 listopada 2018 r. wynika, że przedmiotowe urządzenie jest automatem do gier umożliwiającym realizację wypłat poza urządzeniem, po uwierzytelnieniu wypłaty kluczem serwisowym. W uzupełnieniu opinii z 10 stycznia 2019 r. biegły przedstawił dane zawarte w rejestrach automatu i bilans finansowy z 3 dni poprzedzających zatrzymanie automatu i stwierdził, że kalendarz automatu został cofnięty o 9.981 dni, a daty: 25 - 27 listopada 1991 r. odpowiadają odpowiednio dniom 24 - 26 marca 2018 r., które poprzedzały dzień zatrzymania urządzenia. W tych dniach wpłacono do urządzenia łącznie 1.090 zł, zaś wypłacono poza nim łącznie 350,13 zł. DIAS stwierdził ponadto, że z zeznań przesłuchanego w sprawie mieszkańca domu wynikało m.in., że walizka w garażu znajdowała się dłużej niż pół roku, a do garażu przychodziły nieznajome osoby, aby grać. Świadek widział to urządzenie stojące na ziemi pod ścianą. Funkcjonariusz uczestniczący w przeprowadzanych 27 marca 2018 r. czynnościach zeznał zaś, że walizka stała w centralnej części garażu, na stoliku, była otwarta, lecz nie była podłączona do prądu. W pomieszczeniu był bałagan, znajdowały się tam butelki po piwie i niedopałki papierosów. Dodał, że Skarżący oświadczył w trakcie przesłuchania, że przedmiotowe urządzenie jest jego własnością. DIAS stwierdził, że na podstawie oględzin automatu, opinii biegłego i zeznań świadków, w sposób wystarczający udowodniono, że na przedmiotowym automacie urządzano gry hazardowe. W opinii organu odwoławczego niewiarygodne były zawarte w odwołaniu twierdzenia Skarżącego, że nikt z mieszkańców budynku nie obsługiwał automatu, skoro w dniu przeszukania urządzenie to znajdowało się w centralnej części garażu na stoliku i było otwarte, a w jego otoczeniu były ślady przebywania ludzi. Użytkowanie urządzenia przez graczy potwierdzają dane z rejestrów automatu z ostatnich 3 dni przed jego zatrzymaniem i zeznania świadków. DIAS stwierdził, że Skarżący, jako właściciel automatu, podejmował działania, w wyniku których było możliwe funkcjonowanie urządzenia i czerpał z tego tytułu przychody. Zasadnie więc organ pierwszej instancji uznał Skarżącego za urządzającego gry hazardowe w rozumieniu ustawy. Powyższe ustalenia uzasadniały nałożenie na niego spornej kary pieniężnej. Odnosząc się do złożonego w toku postępowania wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków i ewentualne zwrócenie się do Sądu Rejonowego "[...]" o nadesłanie odpisu protokołu z rozprawy, której termin wyznaczono na 5 września 2019 r., oraz nadesłanie odpisu protokołu z rozprawy z 27 czerwca 2019 r. i dopuszczenie dowodu z zeznań przesłuchanych osób, a także z ustnej opinii uzupełniającej biegłego, DIAS stwierdził, że postanowieniem z "[...]" r. odmówił przeprowadzenia tych dowodów, gdyż uznał, że zgromadzono materiał dowodowy niezbędny do ustalenia okoliczności faktycznych sprawy. Nie zaistniała też konieczność wyjaśnienia treści opinii biegłego. W złożonej skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodów z załączonych do skargi odpisów protokołów z rozpraw na okoliczność, że nie urządzał gier hazardowych na zatrzymanym urządzeniu. Zarzucił, że powołując się na zasadę szybkości postępowania i zgromadzone dowody, organy obu instancji przeprowadziły postępowanie dowodowe pod przyjętą tezę, że urządzał on gry hazardowe. Dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, których mimo stosownego wniosku nie przeprowadzono, świadczą jednak przeciwnie. Skarżący stwierdził, że powołany w obu sprawach biegły na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. przed Sądem Rejonowym "[...]" nie podtrzymał swojej opinii, że w ciągu 3 dni przed zatrzymaniem automatu były na nim urządzane gry hazardowe. Wyjaśnił, że zapis daty "27/11", o którym mowa w opinii uzupełniającej nie posiada daty rocznej, w związku z czym nie jest możliwe ustalenie, że odnosi się on do roku zatrzymania automatu. Skarżący stwierdził, że powyższe prowadzi do zakwestionowania opinii biegłego w postępowaniu podatkowym. Skarżący zarzucił ponadto organom obu instancji dowolną ocenę zeznań mieszkańca domu, do którego przynależy garaż. Stwierdził, że fakt, że w garażu były ślady przebywania ludzi, nie może prowadzić do uznania, że ktokolwiek grał na przedmiotowym automacie. Wyjaśnił, że w garażu on i jego znajomi palą papierosy lub spotykają się. Zauważył, że otwarta w dacie przeszukania walizka nie miała kabla zasilającego i kluczy (których to elementów nie znaleziono w czasie przeszukania), zatem nie można uznać, że urządzenie to było gotowe do użytku. Zarzucił, że pozostałe dowody przeprowadzono bez jego udziału, a ponadto mimo złożenia wniosku, Skarżący i jego konkubina nie zostali przesłuchani. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną. Skarżący złożył 12 czerwca 2020 r. pismo procesowe, w którym wniósł o dopuszczenie dowodu z odpisu prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego "[...]" z 31 października 2019 r. i protokołów z rozpraw z 21 maja 2019 r. i 24 października 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), dalej: p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji według wskazanych wyżej kryteriów wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Nałożenie powyższej kary pieniężnej jest możliwe, jeżeli ustalony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie cytowanego przepisu. Przystępując do oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w kontrolowanym postępowaniu, należy wskazać, że zgodnie z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), dalej: "O.p.", postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto, w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Dopiero tak zebrany materiał uprawnia organy podatkowe do dokonania jego oceny i uznania danych okoliczności za udowodnione w świetle całokształtu tego materiału (art. 191 O.p.). Należy ponadto podkreślić, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy jest obowiązany ponownie rozpoznać i rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, a stan faktyczny winien ustalić nie tylko w oparciu o materiał dowodowy zebrany w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, lecz także rozszerzając, na żądanie strony lub z urzędu, granice postępowania dowodowego na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, pominięte przez organ pierwszej instancji (art. 229 O.p.). W kontrolowanym postępowaniu ww. przepisy zostały naruszone, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika bowiem jednoznacznie, że rzeczywiście Skarżący urządzał gry hazardowe na przedmiotowym automacie, co uzasadniałoby zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. O ile należy przyznać, że zatrzymane urządzenie w świetle opinii biegłego jest automatem oferującym gry hazardowe w rozumieniu ustawy, to brak jest dowodów przesadzających, że Skarżący rzeczywiście wykonywał czynność, które stanowiłyby o "urządzaniu" przez niego na tym urządzeniu gier hazardowych w rozumieniu wskazanego przepisu. Urządzanie gier hazardowych jest definiowane w orzecznictwie jako ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności takie, jak np.: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. "Urządzającym grę na automatach" będzie więc podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry (zob. wyrok NSA z 19 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 99/20, dostępny pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Przyjmując taką wykładnię pojęcia "urządzający gry" należy uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uprawniał organów administracji do przyjęcia, że rzeczywiście Skarżący urządzał gry na przedmiotowym automacie w powyższym rozumieniu. Przede wszystkim, organy obu instancji nie udowodniły, że na zatrzymanym automacie prowadzono gry w okresie, gdy urządzenie to znajdowało się w garażu na opisanej wyżej posesji. Na taki wniosek nie pozwala treść znajdującej się w aktach sprawy opinii biegłego ani jej uzupełnienie. W opinii nie wskazano bowiem takiego faktu, zaś w uzupełnieniu opinii biegły stwierdził jedynie, że data w automacie w dniu badania to 31 lipca 1991 r. oraz, że kalendarz automatu jest cofnięty o 9.981 dni. Podkreślenia natomiast wymaga, że biegły w ogóle nie wyjaśnił przyczyn, które pozwoliły mu na stwierdzenie, że kalendarz automatu został cofnięty oraz że cofnięto go o konkretną, wskazana przez biegłego liczbę dni. Pomimo istotnych wątpliwości co urządzania gier na tym automacie w dniach 24-26 marca 2018 r., podnoszonych w toku postępowania przez Skarżącego, organy obu instancji bezkrytycznie uznały kwestię daty prowadzenia gier na automacie za wyjaśnioną. Fakt urządzania gier na przedmiotowym automacie przez Skarżącego w dniach 24-26 marca 2018 r. lub w dacie wcześniejszej nie wynika również z zeznań któregokolwiek z przesłuchanych świadków. Mieszkaniec budynku W.S., na którego zeznania powołały się organy obu instancji, oświadczył jedynie, że do garażu przychodzili ludzie "z ulicy", aby grać. Stwierdził jednocześnie, że przychodzili oni, gdyż w garażu stały wcześniej zwykłe automaty do gier, którymi zajmowała się jego siostra oraz że dziennie przychodziło kilku klientów do tych urządzeń. Podkreślić należy, że świadek nie wiedział nawet, że urządzenie w walizce jest automatem do gier, gdyż jak zeznał, dowiedział się o tym dopiero po zatrzymaniu tego urządzenia, a jak oświadczył - znajdowało się ono w garażu prawdopodobnie ponad pół roku. Co więcej, zeznał też, że nie widział, jak ktoś gra na przedmiotowym automacie i sam też na nim nie grał. Wbrew więc stanowisku organów obu instancji, z zeznań tego świadka wynika jedynie, że osoby obce świadkowi grały w opisanym garażu wyłącznie na znajdujących się tam wcześniej "zwykłych" automatach do gier, które to urządzenia zostały następnie zatrzymane przez organ celny. Zeznania funkcjonariusza CBŚP również nie dowodzą, że Skarżący urządzał gry na przedmiotowym automacie w opisanym garażu. Z jego zeznań wynika jedynie, że w centralnej części użytkowanego garażu znaleziono wyłączone, niepodłączone do prądu urządzenie, które wyglądało jak automat do gier. Świadek zeznał też, że Skarżący oświadczył, że jest ono jego własnością. Nie zgromadzono również żadnego dowodu wskazującego, że osoby postronne miały swobodny dostęp do garażu, a więc i do przedmiotowego automatu. Podnoszona przez organy obu instancji okoliczność, że stan pomieszczenia wskazuje, iż palono tam papierosy i spożywano alkohol, wbrew stanowisku organów, nie jest bowiem jednoznaczna z faktem, że jakieś osoby grały w tym garażu na przedmiotowym automacie. Zaznaczyć należy, że przesłuchani w sprawie znajomi Skarżącego i jego konkubiny przyznali, że w garażu spotykali się z mieszkańcami domu i palili papierosy lub spożywali alkohol. Istotne w sprawie jest także, że przedmiotowe urządzenie w dacie ujawnienia, choć było otwarte, to nie było podłączone do prądu i nie było aktywne, a zatem nie było przygotowane do prowadzenia gier. Nie zmienia tej oceny fakt, że w automacie znaleziono banknoty. Dodać należy, że w trakcie przeszukania domu i garażu nie znaleziono kluczy do tego automatu. Okoliczności te również poddają w wątpliwość prawdziwość wniosku organów, że urządzenie to było używane przez Skarżącego do prowadzenia gier hazardowych. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że ograny obu instancji przeprowadziły postępowanie wyjaśniające w sposób pobieżny, z naruszeniem powołanych wyżej przepisów postępowania, i nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, kto i kiedy użytkował przedmiotowy automat, a więc tym bardziej na wniosek, że to Skarżący urządzał gry hazardowe na przedmiotowym automacie w dniach 23-26 marca 2018 r. Tym samym, w tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, co najmniej przedwcześnie nałożono na Skarżącego sporną karę pieniężną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zgodnie z art. 188, art. 190, art. 192 O.p., organ podatkowy przeprowadzi dowody z dokumentów wnioskowanych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego oraz inne dowody, które uzna za niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności do usunięcia niejasności w opinii biegłego dotyczących daty użytkowania automatu przed zatrzymaniem tego urządzenia, a zgromadzony materiał oceni stosownie do art. 191 O.p. Sąd nie zastosował art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż nie było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Materiał dowodowy został bowiem zgromadzony przez organy podatkowe niewątpliwie z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów O.p., w szczególności art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 O.p. i nie pozwalał na zastosowanie w wadliwie ustalonym stanie faktycznym art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania, obejmujących wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, będącego adwokatem, oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800, z późn. zm.)