III FSK 1579/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego, Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 47/22 w sprawie ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2021 r., nr 3001-IOV-13.4104.19.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 47/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – po rozpoznaniu skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 19 listopada 2021 r., nr 3001-IOV-13.4104.19.2021, w przedmiocie podatku od spadków i darowizn – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 30 kwietnia 2021 r., nr [...]. 1.2. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd I instancji). Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "organ I instancji") decyzją z 30 kwietnia 2021 r. ustalił D. P. (dalej: "podatniczka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności w wysokości 27.786 zł. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że podatniczka nabyła wraz z K. P. w 1999 r. w udziałach po ½ części niezabudowaną nieruchomość gruntową stanowiącą działkę położoną w L. przy ul. J. W trakcie trwania małżeństwa na gruncie tym podatniczka wspólnie z małżonkiem wybudowała budynek mieszkalny jednorodzinny, ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w którym udziały każdego z małżonków były równe. Małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z 5 marca 2020 r. Przed Sądem Rejonowym podatniczka zawarła z K.P. ugodę z 26 sierpnia 2020 r. (sygn. akt [...]) w sprawie o podział majątku wspólnego i zniesienie współwłasności nieruchomości położonej przy ul. J. w L. Zniesiono współwłasność wskazanej nieruchomości, w ten sposób, że prawo własności nieruchomości przyznali na wyłączną rzecz skarżącej bez spłat. W związku z zawartą ugodą Sąd Rejonowy prawomocnym postanowieniem z 26 sierpnia 2020 r. umorzył postępowanie o podział ich majątku wspólnego i zniesienie współwłasności. Ponadto podatniczka zawarła z K. P. pozasądową ugodę w formie aktu notarialnego z 19 lutego 2021 r. ([...]), w której strony wskazały, że wartość gruntu na chwilę ustania małżeństwa wynosiła 54.050 zł, a wartość nakładów poczynionych przez nich z majątku wspólnego na ich majątki osobiste wyniosła 245.950 zł. Organ I instancji w oparciu o ugodę z 26 sierpnia 2020 r. stwierdził, że podatniczka nabyła ½ część nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn organ przyjął wartość tej nieruchomości, w części przekraczającej tę jej część, która przysługiwała podatniczce przed zniesieniem współwłasności. Jednocześnie uznał, że wskazana przez podatniczkę wartość nabytego udziału w nieruchomości w wysokości 150.000 zł odpowiada jej wartości rynkowej. Organ nie zaliczył jednak do długów i ciężarów wykazanej przez podatniczkę w zeznaniu kwoty 245.950 zł, obejmującej wydatki poniesione z majątku wspólnego na budowę domu jednorodzinnego. Podatek od spadków i darowizn został ustalony od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę niepodlegającą opodatkowaniu (4.902 zł) przewidzianą dla nabywców zaliczanych do III grupy podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej także: "organ II instancji"), po rozpoznaniu odwołania podatniczki, decyzją z 19 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko organu I instancji, że pomiędzy podatniczką a K. P. doszło do nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku którego po stronie podatniczki nastąpił przyrost majątku o wartości 150.000 zł. Według organu bowiem, zgodnie z zapisami zawartych pomiędzy nimi ugód dokonane zostały dwie odrębne czynności prawne, a wskazanych przez podatniczkę nakładów na wybudowanie domu jednorodzinnego nie można uznać za długi i ciężary obniżające podstawę opodatkowania. 1.3. Postępowanie przed Sądem I instancji. Podatniczka wywiodła skargę na decyzję organu II instancji, w której zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U.2019.1813; dalej: "u.p.s.d."), poprzez uznanie, że podatniczka nabyła nieodpłatnie udział we współwłasności nieruchomości, w sytuacji gdy wartość nabytego udziału odpowiadała wartości uszczuplenia należnych jej składników wchodzących w skład majątku wspólnego, które zostały przyznane na wyłączną własność K. P. o łącznej wartości 300.000 zł; 2) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym w szczególności niezwrócenie się do Sądu Rejonowego o wydanie interpretacji zawartej ugody w zakresie zniesienia współwłasności i podziału majątku; 3) art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nierozpatrywanie w całości zamiaru stron co do rozliczenia w zakresie zniesienia współwłasności i podziału majątku zawartych w treści ugody i uszczegółowionych w treści aktu notarialnego; 4) art. 191 O.p. poprzez nieocenienie sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w szczególności błędne przyjęcie, że skarżąca nabyła nieodpłatnie udział we współwłasności nieruchomości i z tego powodu zobowiązana jest do zapłaty podatku; 5) zaniechanie uzyskania wykładni zawartej między stronami ugody z Sądu Rejonowego w sprawie I Ns 267/20; 6) błędne dokonanie wyliczeń stanowiących podstawę opodatkowania, ponieważ nadwyżka we współwłasności została w całości skompensowana uszczupleniem należnego podatniczce udziału w majątku wspólnym. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 1.4. Stanowisko Sądu I instancji. Sąd I instancji uznał skargę podatniczki za zasadną, stwierdzając, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem zasad wynikających art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co doprowadziło do uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd wskazał, że istotne w sprawie jest określenie momentu nabycia (wybudowania) nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie nabyli grunt przed zawarciem związku małżeńskiego, a następnie pozostając w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej wybudowali na nim budynek mieszkalny jednorodzinny, a następnie w wyniku rozwodu dokonali zniesienia współwłasności, na mocy którego jeden z nich otrzymał prawo własności tej nieruchomości na wyłączną rzecz, bez konieczności spłaty na rzecz współwłaściciela. Sąd powołał się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r.,II FPS 2/17, odnoszącą się do pojęcia "nabycie" użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w wyroku NSA z 19 czerwca 2018 r., II FSK 1614/16, uznając, że gdyby przy ustalaniu wartości nieruchomości (co do której nastąpiło zniesienie współwłasności) uwzględniono zwiększenie wartości nieruchomości spowodowane nakładami, a więc wydatkami poczynionymi na nią przez skarżącą i jej męża, podatnicy ci byliby obowiązani do uiszczenia podatku także od tej części wartości nieruchomości, która powstała w następstwie poczynionych przez nich nakładów. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania nie stanowiłaby czysta wartość nabytej rzeczy (ponad udział we współwłasności), ale wartość powiększona kosztem majątku nabywców. Sąd uznał, że skarżąca nie uzyskała żadnego przysporzenia w swoim majątku, gdyż nadwyżka uzyskana w wyniku zniesienia współwłasności została w całości skompensowana uszczupleniem należnych jej składników w wyniku podziału majątku. Zdaniem Sądu, organy winny kompleksowo rozpatrywać zniesienie współwłasności oraz podział majątku, albowiem czynności te są powiązane i nie mogą być traktowane jako odrębne czynności prawne. W konkluzji Sąd I instancji przyjął, że organy nieprawidłowo stwierdziły, że skarżąca, nabywając udział w nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności, winna zostać zaliczona do nabywców z III grupy podatkowej. Powyższy wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżając to orzeczenie w całości na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329; dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ naruszył wskazane przepisy postępowania i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie podatkowe oraz w efekcie błędnie uznał, że skarżącej należy przypisać zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, podczas gdy w sprawie organ prawidłowo przeprowadził postępowanie i właściwie ocenił przesłanki i dowody konieczne do wymiaru skarżącej podatku z tytułu zniesienia współwłasności w częściach ułamkowych bez spłat i dopłat - w tym stanie rzeczy wynikające z akt sprawy fakty (dowody) i okoliczności opisane w decyzji były wystarczające, aby skarżącej takie zobowiązanie ustalić; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1, art. 135 p.p.s.a. poprzez wadliwe uznanie przez Sąd I instancji naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne wskazanie, że w związku z wadliwym procedowaniem oraz nieprawidłową oceną dowodów - nieprawidłowo zastosowano wobec skarżącej przepisy art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 6 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.a., podczas gdy Sąd I instancji pominął szereg okoliczności faktycznych występujących w sprawie dotyczących zasadności ich zastosowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły wskazane przepisy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie ustaliły właściwie stanu faktycznego, a w efekcie dokonały nieprawidłowej oceny i dowolnego rozstrzygnięcia, podczas gdy postępowanie organów nie było obciążone wskazanymi w wyroku wadami, a w toku postępowania organy podatkowe zgromadziły i oceniły materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy właściwie, uznając, że w sprawie zniesienie wspólności w częściach ułamkowych (bez spłat i dopłat) rodzi obowiązek podatkowy ramach podatku od spadków i darowizn, natomiast podział majątku wspólnego jako odrębna causa w tej sprawie nie podlega wcale opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie stanu faktycznego przez Sąd, polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy podatkowe niewłaściwie oceniły materiał dowodowy będący podstawą orzekania, w szczególności zdaniem Sądu wartość nabytego przez skarżącą udziału we współwłasności została umniejszona z należnych jej składników majątku wspólnego, podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, iż podatniczka w wyniku zniesienia współwłasności otrzymała prawo własności nieruchomości bez żadnych spłat i dopłat; - art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tych przepisów, gdyż uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania Sądu I instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy - w tym w szczególności Sąd I instancji błędnie wskazał, cyt.: "Organy winny zatem kompleksowo rozpatrywać zniesienie współwłasności oraz podział majątku, bowiem czynności te są powiązane i nie mogą być traktowane jako odrębne czynności prawne" (str. 10 uzasadnienia wyroku), podczas gdy w ocenie organu zniesienie współwłasności oraz podział majątku wspólnego są odrębnymi czynnościami prawnymi, - ponadto w ocenie Sądu cyt.: "W rezultacie - zdaniem Sądu - organy nieprawidłowo stwierdziły, że skarżąca, nabywając udział w nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności, winna zostać zaliczona do nabywców z Ili grupy podatkowej." (str. 10 uzasadnienia wyroku), podczas gdy byłych małżonków ustawodawca nie zalicza ani do I ani do II grupy podatkowej w ustawie o podatku od spadków i darowizn - zatem należy, ich zaliczyć do innych nabywców w III grupie podatkowej, - a także w sprawie opodatkowany powinien być dochód zamiast przychodu, podczas gdy w podatku od spadków i darowizn zasadą jest opodatkowanie wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, które przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę (tu w złożonym zeznaniu). 2. Naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 14 ust. 3 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie przez Sąd I instancji, że organy nieprawidłowo stwierdziły, że skarżąca, nabywając udział w nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności, winna zostać zaliczona do nabywców z III grupy podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów wskazuje, że byłych małżonków zalicza się do III grupy podatkowej w podatku od spadków i darowizn; - art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 6 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i uznanie przez Sąd I instancji, że w przedmiotowej sprawie wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe prowadzi do opodatkowania przychodu zamiast dochodu, albowiem wartość poniesionych nakładów majątkowych pochodzących z majątku wspólnego w postaci domu jednorodzinnego na gruncie stanowiącym majątki osobiste nie obniży podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Podczas gdy organy podatkowe prawidłowo przyjęły podstawę opodatkowania, uznając zgodnie z przepisami ustawy, że przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Zgodnie z przepisami ustawy podstawą opodatkowania będzie przyrost majątku ponad wartość, która dotychczas przysługiwała współwłaścicielowi. Z materiału dowodowego w sprawie wynika, że małżonkowie w zawartej umowie sądowej z 26 sierpnia 2020 r. oświadczyli, że nie mają i nie będą mieć względem siebie w przyszłości jakichkolwiek roszczeń. Dopiero zatem konkretyzacja roszczenia o zwrot nakładów dawałyby podstawę do uwzględnienia ich w długach przy nabyciu w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności (tak w wyroku NSA z 19 czerwca 2018 r., II FSK 1614/16). Na podstawie tak sformułowanych zarzutów organ II instancji wniósł o: wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, ewentualnie – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję; zasądzenie od Skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Pismem z 14 listopada 2022 r., działając w imieniu własnym, skarżąca udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie tej skargi i zasądzenie od organu II instancji na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu przy rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone każdorazowo wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 p.p.s.a. – może być 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Stosownie do art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tej normy wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. np. wyroki NSA z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., II GSK 221/10). Rozpoznając w tak zakreślonych granicach wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną, należy stwierdzić, że nie było podstaw do jej uwzględnienia, chociaż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest częściowo błędne. Niewątpliwie rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wskazujący na brak związku rozpoznawanej sprawy z wywodami Sądu I instancji dotyczącymi określenia momentu nabycia (wybudowania) nieruchomości zaprezentowanymi w uchwale NSA z 15 marca 2017 r., II FPS 2/17. Orzeczenie to bowiem dotyczyło interpretacji pojęcia "nabycie" wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. określenia, w którym momencie dochodzi do nabycia nieruchomości (praw majątkowych) przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia. Zaprezentowana wykładnia dotyczyła opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem zbycia nieruchomości prze upływem 5 lat od daty nabycia. W uchwale odniesiono się do kwestii momentu nabycia udziału w nieruchomości przez jednego z małżonków w sytuacji, gdy jedno z nich zmarło, a nieruchomość ta pozostawała dotychczas we wspólności ustawowej małżeńskiej. Tymczasem taka sytuacja nie występuje w przedmiotowej sprawie, co więcej – w sprawie nie zachodzą wątpliwości ani co do tego, kiedy skarżąca nabyła do majątku osobistego udział w nieruchomości gruntowej położonej w L. przy ul. J. a następnie udział w nieruchomości budynkowej wzniesionej na tym gruncie, ani z jaką datą nastąpiło zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Sąd I instancji natomiast – poza wskazaniem, że rozważania zawarte w uchwale można odnieść do niniejszej sprawy – nie wyjaśnił czemu de facto służyło odwołanie się do tego orzeczenia. W tym miejscu przypomnieć należy, że z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, iż przed zawarciem małżeństwa skarżąca nabyła wraz z przyszłym mężem w udziałach po ½ części niezabudowaną nieruchomość gruntową, a w trakcie trwania małżeństwa na tym gruncie małżonkowie wspólnie wybudowali budynek mieszkalny jednorodzinny, ze środków pochodzących z majątku wspólnego, w którym udziały każdego z małżonków były równe. Małżeństwo skarżącej zostało rozwiązane przez rozwód prawomocnym wyrokiem w dniu 5 marca 2020 r. a następnie skarżąca zawarła z byłym mężem dwie ugody – 26 sierpnia 2020 r. ugodę sądową w sprawie o podział majątku wspólnego i zniesienie współwłasności nieruchomości i 19 lutego 2021 r. ugodę pozasądową. W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe stanęły na stanowisku, że w wyniku zawarcia ugody dokonane zostały dwie niezależne od siebie czynności prawne, tj.: 1) podlegające opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn nieodpłatne zniesienie współwłasności, poprzez przyznanie skarżącej na wyłączną własność przedmiotowej nieruchomości bez konieczności dokonywania spłat i dopłat na rzecz byłego małżonka; 2) nieobjęty ustawą o podatku od spadków i darowizn podział majątku wspólnego, w ramach którego były mąż skarżącej uzyskał prawa własności nieruchomości wchodzących w skład małżeńskiego majątku wspólnego. Organy uznały również, że wskazanych przez skarżącą nakładów na wybudowanie domu jednorodzinnego w łącznej kwocie 245.950 zł nie można uznać za długi i ciężary obniżające podstawę opodatkowania. Sąd I instancji, uchylając decyzje organów podatkowych obu instancji, nie zgodził się ze stanowiskiem wyartykułowanym wprost w decyzji organu I instancji, że zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu, a wartość poniesionych nakładów majątkowych pochodzących z majątku wspólnego w postaci budowy domu jednorodzinnego na gruncie stanowiącym majątki osobiste nie obniży podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. W ocenie WSA, w sprawie tej organy winny wziąć pod uwagę, że w wyniku zniesienia współwłasności i podziału majątku skarżąca nie uzyskała żadnego przysporzenia w swoim majątku., gdyż nadwyżka uzyskana w wyniku zniesienia współwłasności została w całości skompensowana uszczupleniem należnych jej składników w wyniku podziału majątku. W związku z konstrukcją skargi kasacyjnej, kwestionującej wyrok Sądu I instancji zarówno z podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Gromadzenie i ocena materiału dowodowego sprawy musi się bowiem odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania. Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest zatem przedstawienie wykładni art. 7 ust. 6 w zw. z art. 7 ust. 1 i w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. oraz – co kluczowe dla sprawy –stwierdzenie, czy skarżąca w wyniku dokonanego nieodpłatnego zniesienia współwłasności uzyskała przysporzenie majątkowe, które rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem od nieodpłatnego przyrostu majątku, gdyż w istocie podlega mu wzbogacenie się nabywcy rzeczy i praw majątkowych (wartość czysta), mimo że z art. 1 u.p.s.d. wynikałoby, iż opodatkowaniu podlega "nabycie", a więc konkretny akt obrotu majątkowego (zob. S. Babiarz, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, ABC 2010, Wstęp dostępny w systemie LEX). Podatek od spadków i darowizn jest podatkiem pobieranym od osób fizycznych, bezpośrednim, zwyczajnym, obligatoryjnym, osobistym, majątkowym. Majątkowy charakter podatku od spadków i darowizn nie budzi wątpliwości. To determinuje wniosek, że konieczną przesłanką opodatkowania tym podatkiem jest wzbogacenie (przysporzenie) się nabywcy prawa, przy czym w ocenie składu orzekającego to wzbogacenie się musi mieć wymierny charakter. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Stosownie do treści art. 7 ust. 6 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy. Zajście jakiegokolwiek zdarzenia, które wypełnia dyspozycję normy art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. nie oznacza automatycznego zastosowania normy art. 7 ust. 6 u.p.s.d. Przy znoszeniu współwłasności prawa konieczne jest bowiem zbadanie, czy dochodzi do przysporzenia majątkowego (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2009 r., II FSK 237/08). Przepis art. 7 ust. 6 u.p.s.d. należy odczytywać łącznie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., który stanowi ogólną zasadę określającą podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, w każdym przypadku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku od spadków i darowizn nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. W świetle powyższych rozważań należy uznać, że zgodnie z art. 7 ust. 6 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. i w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności jest czysta wartość rzeczy lub praw majątkowych, przekraczająca wartość udziału we współwłasności. Podstawą opodatkowania będzie zatem przyrost majątku ponad wartość, która dotychczas przysługiwała współwłaścicielowi. Ustalanie podstawy opodatkowania przebiega w tym wypadku dwuetapowo. W pierwszym etapie konieczne jest określenie wartości rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności – według art. 7 ust. 1 i 3 i art. 8 u.p.s.d. W drugim – trzeba ustalić, w jakim zakresie przysługujący nabywcy udział we współwłasności rzeczy lub praw majątkowych powiększył się wskutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Podstawą opodatkowania jest właśnie odpowiadająca temu przyrostowi część wartości rzeczy lub prawa (zob. M. Rusinek [w:] Podatek od spadków i darowizn. Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 28 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, LEX/el. 2003, art. 7). Tym samym w świetle art. 7 ust. 6 i 1 u.p.s.d. nie jest wykluczone zapłacenie podatku od spadków i darowizn, jeśli nabywca rzeczy lub praw majątkowych (udziałów w tych prawach) przez zniesienie współwłasności otrzyma przysporzenie majątkowe (przyrost) ponad to, co dostał na skutek zniesienia współwłasności, i gdy czysta wartość przyrostu przekroczy kwotę określoną w art. 9 ust. 1 u.p.s.d. (zob. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., II FSK 87/15). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie zgadza się również z wykładnią art. 7 ust. 1 i 6 u.p.s.d. przedstawioną w przywołanym przez Sąd I instancji wyroku NSA z 19 czerwca 2018 r., II FSK 1614/16, w którym to wskazano, że (cyt.) "Ponieważ planowane przez skarżącą zniesienie współwłasności przez fizyczny podział nieruchomości ma być nieodpłatne, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowić będzie wartość części nieruchomości, którą skarżąca i jej mąż nabędą na wyłączną własność, przenosząca ich udział we współwłasności. Gdyby przy ustalaniu tej wartości uwzględniono zwiększenie wartości nieruchomości spowodowane nakładami, a więc wydatkami, poczynionymi na nią przez skarżącą i jej męża, podatnicy ci byliby obowiązani do uiszczenia podatku także od tej części wartości nieruchomości, która powstała w następstwie poczynionych przez nich nakładów. W takiej sytuacji podstawę opodatkowania nie stanowiłaby czysta wartość nabytej rzeczy (ponad udział we współwłasności), ale wartość powiększona kosztem majątku nabywców; innymi słowy, opodatkowana byłaby także część poniesionych przez nich nakładów. Prowadziłoby to do sprzeczności z zasadą, wyrażoną w art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Sprzeczności tej pozwala uniknąć uznanie roszczenia o zwrot nakładów na wspólną nieruchomość za dług pomniejszający wartość nabytego prawa. Tak ustalona czysta wartość nabytego prawa odpowiada wielkości rzeczywistego przysporzenia majątkowego, które w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności uzyska skarżąca i jej mąż." Zauważyć przy tym należy, że w orzeczeniu tym, wbrew uwagom skarżącego kasacyjnie organu II instancji, nie zawarto stwierdzenia, iż (cyt.) "Dopiero konkretyzacja roszczenia o zwrot nakładów dawałaby podstawę do uwzględnienia ich w długach przy nabyciu w wyniku nieodpłatnego zniesienia współwłasności." Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji co do tego, że w przypadku nieobniżenia podstawy opodatkowania o wartość nakładów pochodzących z majątku wspólnego poniesionych na budowę domu jednorodzinnego na gruncie stanowiącym majątki osobiste – podstawę opodatkowania nie stanowiłaby czysta wartość nieruchomości, ale wartość powiększona kosztem majątku byłych małżonków, a więc opodatkowaniu podlegałyby poniesione przez nich nakłady. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że dochodząc do powyżej konkluzji WSA nieprawidłowo wskazał, że (cyt.) "W kontekście wcześniejszych rozważań dotyczących nabycia, w kontekście uchwały II FPS 2/17, należy dojść do wniosku, że przy wykładni przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a zastosowanej przez organy podatkowe, doszłoby do opodatkowania przychodu zamiast dochodu." Na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawy opodatkowania nie stanowi bowiem uzyskany przychód czy dochód, lecz czysta wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 i 2 u.p.s.d. Niemniej jednak uchybienie to nie ma wpływu na wynik postępowania. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 7 ust. 1 i 6 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. (pkt 2 tiret drugie skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie uzyskał przysporzenia majątkowego, które skutkowałoby obciążeniem jej obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. Niewątpliwie bowiem nadwyżka uzyskana w wyniku zniesienia współwłasności została w całości skompensowana uszczupleniem należnych jej składników w wyniku podziału majątku. Zauważenia wymaga, że na mocy ugody sądowej z 26 sierpnia 2020 r. ([...]) skarżąca i jej małżonek dokonali podziału majątku wspólnego i zniesienie współwłasności nieruchomości zabudowanej położonej przy ul. J. [...] w L., w ten sposób, że: 1) majątek wspólny, stanowiący nieruchomość gruntową położoną w G. o wartości 70.000 zł oraz własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego przy ul. S. [...] w P. o wartości 230.000 zł, przyznali na wyłączną własność byłemu mężowi skarżącej; 2) nieruchomość zabudowaną jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym o wartości 300.000 zł, stanowiącą współwłasność skarżącej i jej byłego męża w udziałach w wysokości po ½ części, przyznali na wyłączną własność skarżącej; 3) skarżąca i jej były mąż zgodnie oświadczyli, że dokonane powyżej czynności powodują, że nie są oni zobowiązani do dokonywania żadnych wzajemnych spłat z ww. tytułów, uznając, że przysporzenie każdego z nich w wyniku podziału majątku wspólnego i zniesienia współwłasności odpowiada wartości spłat należnych z tytułu podziału majątku wspólnego i zniesienia współwłasności, a także zaspokaja ich wzajemne roszczenia. Z kolei w zawartej w dniu 19 lutego 2021 r., w formie aktu notarialnego na podstawie art. 917 Kodeksu cywilnego, ugodzie pozasądowej skarżąca i jej były mąż oświadczyli, że uzupełniają i precyzują swoje oświadczenia zawarte w ugodzie z 26 sierpnia 2020 r. i oświadczają, że: 1) w trakcie trwania ich związku małżeńskiego poczynili nakłady z majątku wspólnego na ich majątki osobiste w postaci przekazania środków pieniężnych, za które na stanowiącej ich współwłasność w częściach ułamkowych działce wzniesiony został budynek jednorodzinny mieszkalny, stanowiący część składową gruntu; 2) wartość ww. nieruchomości zabudowanej wskazali na kwotę 300.00 zł, w tym wartość gruntu w chwili ustania w ich małżeństwie ustawowej wspólności majątkowej – 54.050 zł (wartość każdego z udziałów wynoszącego ½ części 27.025 zł); 3) wartość nakładów poczynionych przez nich z majątku wspólnego na ich majątki osobiste w czasie trwania w ich małżeństwie ww. ustroju wskazali na kwotę 245.950 zł; 4) nie żądają wobec siebie i nie będą żądać – w zakresie objętym niniejszą ugodą – zwrotu wydatków i nakładów poczynionych z majątku wspólnego na ich majątki osobiste. Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy a przede wszystkim zapisy obu ugód, nie sposób uznać za zasadne dokonywania oceny zniesienia współwłasności w oderwaniu od czynności podziału majątku wspólnego, tak jak chcą tego organy. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że skoro łączna wartość majątku małżonków wyniosła 600.000 zł, a w wyniku zniesienia współwłasności i podziału majątku skarżącej oraz jej byłemu mężowi został przyznany majątek o wartości po 300.000 zł, to skarżąca nie uzyskała żadnego przysporzenia w swoim majątku. Po stronie skarżącej nie powstał przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszanie pasywów w tym majątku. Natomiast zaprezentowany przez organy podatkowe sposób analizy skutków podatkowych zniesienia współwłasności doprowadził de facto do sztucznego wykreowania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z zasadami dotyczącymi prowadzenia postępowania podatkowego zawartymi w dziale IV O.p. organy podatkowe są zobligowane m.in. do działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Podstawowym narzędziem realizacji zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, w ramach którego – zgodnie z art. 187 § 1 O.p. – organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jego zaś realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, dokonana w sposób zgodny z zasadą określoną w art. 191 O.p. W myśl bowiem tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W okolicznościach badanej sprawy wbrew zarzutom skargi kasacyjnej rację ma Sąd I instancji, że organy podatkowe opisanym wymogom nie sprostały. Skutkiem powyższego było bezpodstawne – bo w sytuacji braku rzeczywistego przysporzenia majątkowego – obciążenie skarżącej zobowiązaniem podatkowym w podatku od spadków i darowizn z tytułu nieopłatnego zniesienia współwłasności. W konsekwencji WSA zasadnie uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji, wskazując w końcowej części uzasadnienia, jakie okoliczności organy winny były wziąć pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych w pkt 1 od tiret pierwsze do szóstego (w części). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącego organu co do tego, że niezrozumiałe jest sformułowanie zawarte w zaskarżonym wyroku, iż (cyt.) "W rezultacie – zdaniem Sądu – organy nieprawidłowo stwierdziły, że skarżąca, nabywając udział w nieruchomości w wyniku zniesienia współwłasności, winna zostać zaliczona do nabywców z IlI grupy podatkowej.". Niewątpliwie, o ile w trakcie trwania małżeństwa małżonkowie zaliczani są do I grupy podatkowej, o tyle jego ustanie w wyniku orzeczenia rozwodu skutkuje "przejściem" byłego małżonka do III grupy podatkowej (art. 14 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.s.d.). Niemniej jednak, odczytując to zdanie w kontekście rozważań poczynionych przez Sąd I instancji w akapicie wcześniejszym, zauważyć należy, że WSA nie dokonywał tutaj wykładni art. 14 ust. 3 u.p.s.d., lecz wskazywał na podatkowe konsekwencje nieotrzymania przez skarżącą przysporzenia majątkowego. W sytuacji bowiem gdy wartość przyrostu majątku stanowi kwotę "0" zł, brak jest potrzeby kwalifikowania nabywcy do grupy podatkowej, która ma znaczenie przy ustalaniu wysokości kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 u.p.s.d.) oraz wysokości podatku (art. 14 ust. 1 u.p.s.d.). A zatem i to uchybienie nie miało wpływu na wynik postępowania. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o ile stwierdzona nieprawidłowość może być kwalifikowania jako naruszenie prawa procesowego (art. 141 § 4 p.p.s.a.), to jednak bez istotnego wpływu tego naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji. Natomiast brak jest podstaw do uznania zasadności podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego (pkt 2 tiret pierwsze skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, mimo dostrzeżonych wad uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. /-/ A. Sokołowska /-/ W. Stachurski /-/ A. Dalkowska